中国“走出去”矿业企业境外超额利润税初探

一、境外矿业现状及超额利润税的原理

目前，我国能源与矿产供应安全形势极其严峻，矿产资源消费量占全球的32%，有12种战略性矿产资源对外依存度超过70%，但储量仅占世界的7%。我国目前已经进入工业化、城镇化、现代化进程的重要时期，我国矿产资源需求呈现刚性上升态势，资源短缺对我国经济发展的约束将进一步增强。面对这样的严峻形势，“走出去”是我国矿业企业保障国家资源安全的重要途径。但是矿产采掘业的特点是资本密集、技术密集，投资风险大，在很多境外东道国都是是国民经济支柱产业。特别是近些年来，受经济衰退、地缘政治等多重因素影响，主要矿业东道国的矿业政策密集调整，矿业投资门槛提高，竞争激烈。其中就包括各种激进矿业税收政策规定，相继出台，对此，中国“走出去”矿业企业如何认识和把握东道国相关的税收政策和规定，就有着非常重要的现实意义。

矿产采掘业特有的税收主要是资源租金税，是直接对矿产资源产生的经济租金所课征的税收，也被称为超额利润税（Excess profit tax）、附加利润税(surtax)、暴利税（windfall tax）等其他名称。资源租金税最早由Garnaut 和Ross（1975）提出，其特性是将税收负担与经济租金直接联系起来。资源租金税最典型的课征方法，是从一个矿产资源开采项目的累计收益中扣减掉累计成本，然后对一定回报率之上的净现金流或利润征税。其具体涉及到矿业公司的税费基本分两大部分: 一是所有行业都适用的普通税收，如所得税和增值税;另一部分是能源、矿业特有的税费，如权利金（royalty）、超额利润税等。在此，笔者主要探讨的是“超额利润税”。超额利润税通常指对超过规定的“正常”（Normal）利润之外的利润征收的一种税，换言之，指对企业利润正常征税后再征的税.类似于附加税。

二、若干超额利润税的简介

为了更好的认识和了解相关的“超额利润税”，笔者特别例举以下四个典型的“超额利润税。

（一）澳大利亚的矿产资源租金税（MRRT）

澳大利亚过去只有权益金而无资源税，自2010年提出要收资源税，开始的名称叫“超额利润税（RSPT）”，额度较高，门槛较低，随后对全澳矿业界负面影响很大，澳大利亚2012年将“差额利润税”改成“矿产资源租金税（MRRT）”，额度降低、门槛提高了。具体方案是：① 对石油、天然气、铁矿石和煤炭四种矿产征收；② 收费门槛是年利润5000万澳元以上，大量中小矿山企业就不收了；③ 对年利润5000美元以上的企业，以资本收益率到7%加十年期国债收益率为门槛征收，澳大利亚目前十年期国债的利率为0.868，因此企业交税的盈利门槛为7.868%。；④ 同时还规定可抵扣所得税和原有州的资源税。

（二）欧盟成员国的团结贡献缴款（Solidarity Contribution）

欧盟成员国根据2022年10月6日生效的《关于采取紧急干预措施解决高能源价格问题的理事会条例》推行的团结贡献缴款（Solidarity Contribution），便是以“超额利润”为税基用以应对能源危机。根据该条例，欧盟成员国应在2022年12月31日之前通过并公布实施针对原油、天然气、煤炭和炼油行业的团结贡献缴款，除非该成员国已实施等效税收措施。具体而言，如果在欧盟成员国境内从事原油、天然气、煤炭和炼油行业活动的公司和常设机构，于2022纳税年度和/或2023纳税年度的应税利润超过2018-2021纳税年度平均利润的120%，则超过部分将被视为“超额利润”，并被课以税率不低于33%的团结贡献缴款。

（三）哈萨克斯坦的超额利润税

在每一个单独的矿产使用合同下从事业务的地下矿藏使用单位，是超额利润税的纳税人。

（1）征税对象：根据规定计算每一矿产使用合同超额利润税时确定的净收入，超过按规定确定的抵扣金额25%的部分，是超额利润税的征税对象。

（2）计算超额利润税时，地下矿藏使用单位应针对每一个矿产使用合同，按照规定的方法，确定征税相关的下列对象：①用于计算超额利润税的净收入；②用于计算超额利润税的应纳税所得额；③矿产使用合同的年度总收入；④用于计算超额利润税进行的扣除；⑤矿产使用合同的企业所得税；⑥非居民通过常设机构执行矿产使用合同净收入的估算纳税额。

哈萨克斯坦超额利润税税率表

（四）刚果(金)的超额利润税

2018年，刚果(金)的超额利润特别税的规定主要见于《矿业法典》第251bis条及《矿业条例》第530 bis条。其主要规定有：超额利润按照每个产品总营业盈余计算。财务年度产品实际平均销售价格超过银行可行性研究注明的该年度产品平均销售价格的25%的，就可适用征收超额利润税。并且，超额利润特别税仅适用于处于开采阶段的矿业公司。作为税基的超额毛利润，根据刚果（金）《矿业条例》第530bis条，“等于该会计年度总营业盈余额与基于银行可行性研究的数据计算出的该年度总营业盈余额增加25%之后的金额的差额。作为超额利润特别税税基的总营业盈余，由相关财务年度总营业盈余额，减去矿业项目银行担保可行性研究中注明的同年总营业盈余额增加25%后的差异构成。计算超额利润时，勘查和开发费用不予扣除。同样，禁止对先前年度的亏损予以税前列支。也就是说，刚果（金）对矿业企业，除了对正常经营利润征收企业所得税，从原来的所得税率30%提高到35%，还有另外再加征一道超额利润税，且按照50%的税率征收。

除了上述已经简述的比较典型的澳大利亚、欧盟、哈萨克斯坦、刚果（金）的超额利润税外，近些年来，很多国家，多开始对相关能源、矿业开征“超额利润税”且规定了较高的征税税率，大有越来越盛的趋势。例如巴布亚新几内亚对采矿企业征收附加利润税，如果采矿企业现金收益率超过20%，在矿业公司回收其初始投资后就要征收35% 的附加利润税。巴西对按一定公式计算的超额利润征收10%的超额利润税，加拿大新布伦瑞克省规定，采矿企业在公司所得税和权利金之外，若纯利润超过100000加元，将对其超额部分征收 16%的采矿税。加纳规定，对投资收益率超过35%的净现金流量开征超额利润税，税率为45%。中国相关“走出去”的矿产采掘业企业要密切关注相关东道国的税改动向，谨慎评估相关增加的税负，做好相应的投资决策和运营核算。

三、相关保障“超额利润税”利益的建议

为了确保中国“走出去”的矿业企业的税收利益，笔者提出如下四项建议：

一是：中国“走出去”企业投资境外矿产项目前，要努力争取同东道国政府签订投资稳定协议。投资稳定协议一般是由外国投资者同东道国政府签署，协议中一定要明确约定：在稳定期内，矿业项目主要税收、税率、费率(如增值税、关 税、所得税、权利金、特许权使用费、 超额利润税等)的税务优惠待遇（如减免税），若将来东道国发生相关税制该国，征管变化，该约定的税收优惠还应该在未来若干年内的承继不变。特别提醒是：除了与东道国当地权威政府签订投资稳定协议外，还需要力争获得最高权威的政府文件批复；如议会法案、总统令、总理令、财政部的免税函等。尤其是在一些欠发达国家，其严重依赖当地的稀有矿产资源收益来发展经济，加之政局不稳，党派之争，当地税收执法人员腐败，上述强有力的法律程序、形式的保障局更显至关重要！

二是：中国财政部与税务总局要加快和扩大与中国投资矿产采掘相关国家的双边税收协定。目前中国投资能源、矿产的很多国家都是欠发展的国家，中国与很多国家尚未签订双边税收协定，如刚果（金）、纳米比亚、秘鲁、科威特、巴布亚新几内亚等国家。因此中国“走出去”企业的在这些国家一旦有税务争议，其税收利益很难得到有力的保障。对于已经与相关国家签定有双边税收协定的国家，要积极运用双边税收协定下的双边措施机制，力争和维护中国“走出去”企业应有的协定下的优惠税收利益。

三是：在中国的双边税收协定中，要明确与企业所得税性质相关“超额利润税”，属于协定对于股利限制税率（优惠税率的适用），即只要是东道国对企业净所得征收的税额，不论税种名称如何，或是未直接命名为所得税，都应该适用企业所得税的税收协定优惠待遇。与此同时，还要在中国企业所得税法的相关具体操作规定中明确：给与相关“走出去”企业境外税收的合理、及时抵免，最大限度鼓励企业“走出去”，减轻中资矿产采掘企业的税负，提高企业国际竞争力。

国家税务总局曾与哈萨克斯坦通过双边税收协定下的磋商机制，要求哈国给与相关中资企业就“超额利润税”适用相关股利(正常企业利润所得税)协定同样的限制税率10%，而不是正常预提所得税税率20%.与此同时，国家税务总局公告2019年第1号《关于哈萨克斯坦超额利润税税收抵免有关问题的公告》还进一步明确：“企业在哈萨克斯坦缴纳的超额利润税，属于企业在境外缴纳的企业所得税性质的税款，应纳入可抵免境外所得税税额范围,计算境外税收抵免。”,也就是说，中国相关“走出去”企业不仅可以抵扣在哈国缴纳的正常企业所得税（20%的税率），还可以同时抵扣在哈国累进级距计算缴纳的“超额利润税”。国家税总对于哈国“超额利润税”税收协定优惠待遇力争的案例和相应境外税收抵扣的务实处理规定，给以相关中资“走出去”一个极好的参考样板和今后力争的方向。

四是：中国矿业企业要细致、认真学习和把握东道国对于矿产采掘业的特殊财税规定和优惠政策，准确、规范地进行财会核算和纳税申报，最大限度的保障“超额利润税” 的税基依法、合规不多缴纳“冤枉税”。由于矿产行业属资本密集型行业，东道国往往需要吸引外国企业要有高额的投入。一般来说，东道国政府为激励外国企业参与当地国的能源开发，矿产资源的勘探和开采，当地政府都制定了一些税收优惠政策，如加速折旧、勘查支出一次性摊销、投资加计扣除、延长亏损向前结转年限、计提耗竭准备金等。中国相关“走出去”企业要认真学习、把握并充分享受这些相关优惠财税政策和规定，做好相关成本、费用“财税差异”的纳税调整，准确确认应纳所所得额，力争缴纳最小的“超额利润税”。

综上所述，境外“差额利润税”与相关东道国国家的政治地缘、资源依赖以及相应财税政策紧密相关，希望文本起到一个抛砖引玉作用，以便相关者参考并作更加深入和务实的研讨。

参考文献：

1. 刘奇超，沈涛，刘雨萌.从超额利润税到暴利税：历史流变、政策实践与未来进路[J].国际税收，2023（8）：37-47

2. 国家税务总局国际税务司国别（地区）投资税收指南课题组.《中国居民赴哈萨克斯坦投资税收指南》93-94

3. 李裕伟.今天，我们就聊聊“权益金”微信公众号：矿业界2019-10-13

作者梁红星

国际税实务资深专家，北京税海之星税务咨询有限责任公司创始人，国际税知名微信公众号“税海之星”群主