浅谈商品归类对国际工程货物进出口税收的影响——学习关务专家王霆轩老师相关文章的心得体会

一、商品归类与关税和进出口增值税关系的简介

国际工程货物（商品）在中国出口或在东道国进口时，一般是按国际通用的货物海关编码（HS code）进行海关出口或进口申报，并缴纳相关的关税及办理相关增值税（消费税）退税或缴税。出口或进口货物的不同分类，即商品的归类，直接涉及到出口或进口环节的关税及增值税的相关海关征管和税负。

商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下确定出口货物商品编码（海关HS编码）的活动，商品归类是海关对进出口商品监管和征税的基础。我国以《进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码（也称税则号列、HS编码），HS编码按货物（商品）的功能、用途、原理、材质等信息进行归类，HS编码决定了海关征税税率，是海关征税的重要依据，在出口业务中，HS编码则是确定出口退税率的基础，是出口退税额核算的重要依据。

货物出口退税是指退还货物（商品）出口之前已经缴纳的国内流转税（如增值税），使本国货物以不含税成本进入国际市场，通常，进口国对进口货物按照国民待遇原则，征收与其国内生产的相同货物等同的流转税（如增值税），使进口商品与其国内货物保持同等的税收负担。因此，出口退税避免了出口国和进口国的双重征税，体现了税收中性原则，也为世贸组织规则所接受。

我国出口货物退（免)税仅限于增值税和消费税。除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退(免)税率外，出口货物的退税率为其适用税率。国家税务总局根据相关规定将退税率通过出口货物劳务退税率文库予以发布，供征纳双方执行。退税率有调整的，除另有规定外，其执行时间以出口货物报关单(出口退税专用)上注明的出口日期为准。目前，我国出口退税率包括13%、9%、6%、0%四档。

值得特别注意的是：海关综述公布的关税税率、税号、贸易监管条件及税务总局公布的出口退税率每年都在更新变化，时效性非常强，相关者要随时跟进和学习海关及税务总局的最新政策和规定的变化。另外，对于适用不同退税率的货物劳务，应分开报关、核算并申报退(免)税，未分开报关、核算或划分不清的，从低适用退税率。

我国以往数次调整出口退税税率（如提高出口退税率）及适用范围（扩大或缩减商品类别）都体现了国家的相关鼓励（或限制）出口的政策导向，例如，对“两高一资”（高耗能、高污染和资源性）产品过渡期的保护，对电子产品，机电产品的，成套设备出口，加大外贸的鼓励，促进中国产业结构的改造与升级，适用世界“碳达峰，碳中和”的绿色环保要求，已经应对欧美对我国相关产品的“双反”（反倾销、反补贴）制裁。总体来说，对于中国境外工程所需出口的货物，目前我国的出口退税政策是鼓励和支持的，其绝大部分的出口商品类别都是可以享受到出口退税的好处，因此，“走出去”企业要充分利用好出口退税的政策。

二、对外承包工程（EPC）货物进出口的特点

根据对外总承包合同（EPC）及相关商务的安排，中标后的中国总承包一般会将设计部分再分包给中国的设计院，让其提供跨境设计服务，将设备（材料）部分再拆解为若干个标段，再与中国不同的供应商进行采购，然后出口到项目所在国，并送达到境外业主指定的场站。在境外东道国现场施工或土建，则是中国总承包商在项目所在国成立公司（如项目公司、或子公司等）来具体实施，中国总承包上最终将境外EPC项目以“交钥匙”工程交付给境外业主。换言之，境外EPC项目的最大特点在于，中国的总承包商上向中国海关申报出口的货物（设备和材料）并不是应该交付给国外业主的合同标的，而是构成总承包合同标的所需的机械、设备，施工工具和相关材料。而这些货物出口至境外项目所在地后，还必须经过必要的运输、装卸、安装，组装、调试，试运行后，才能最终以总承包合同约定标的并最终交付业主。

目前国际工程项目（EPC）的一般标的额都比较大，境外业主的要求也比较高，一般在总承包合同下，由于分工协作及成本效益的考量，境外承包工程项目参建单位也比较多，会有很多层级的中国分包商和合作方，因此就会产生为同一个境外项目，出现不同的、多个进出口货物的报关方，由于参建方的相对独立法律和经济地位，需要从其局部（部分零配件）与总承包方的整体（整装设备）要求进行协调和整合。在项目执行过程中涉及的专业知识和专业技能也比较多：如水、电气、仪表、暖通、自控工艺、机械、建筑结构、公用工程等。各个分包商、合作单位既有各自利益的考量，专业上的分工，又需相互履职配合。在总承包商的统一领导、协调和监管下，最终把境外EPC（设计、设备和施工）项目保质，按时交付给境外业主。

对外承包工程设备，机械及材料的出运一般采用从中分批集中发运的方式，换言之，从中国报关出口的货物、很多是制成品的拆散件，或是成套设备中的部分零部件，甚至是半成品或原材料，其报验状态变化多端，这就造成要准确确定境外承包工程项目的货物的商品归类很难，不能简单按企业在中国境内采购的品名确定商品编码。另外，境外承包工程所需货物的也客观上种类多样和组合复杂，如大型的机器设备、普通机器设备、精密仪器仪表、施工工具以及大量的建筑材料等。这也为对出口不同货物（商品）的具体材质、功能、用途、规格及相关特征的深入了解带来困难和挑战。

由于境外工程项下的出口设备量大，种类杂，多采用租船运输方式进行运输。通常情况下船方和租方会在租船合同里签订“滞期与速遣”条款并规定设备的装运时间。由于在租船运输方式下船舶的实际到港时间不容易把握， 船方一般只在船到港口一周前通知船舶预计到港时间，同时企业必须在货物装船的24小时之前向海关申报报关，时间紧迫，往往会是企业关务人员商品归类，正确选择税号带来困难和差错。

商品归类是一个专业难度高，实践性强的技能，需要企业报关人员专门学习和不断经验积累，才能达到准确商品归类，进而顺利报关和申请退税。由于上述国际工程的货物的境内、外报验和交付状态以及货物的复杂、多样，企业报关人员要想准确商品归类，进而做好关务和出口退税的依法遵从具有极大的挑战，而从以往的经验和历史数据来看，由于商品归类的不准确，不合规，也的确给“走出去”企业造成了很多损失和教训。

三、若干典型商品归类错误的例示

“走出去”企业错误商品归类的案例很多，原因多样，造成的不良后果也各不相同。为了更好的提示“走出去”企业重视和规范商品归类，笔者特别挑选了如下若干常见的、典型的国际工程类货物进出口涉及的商品归类错误类型并加以小结，同时附加相关案例，相关以往的案例虽然因现实的政策和规定已经发生变化，现今已经不再适用了，但是其商品归类的方法、思路仍具有借鉴和参考价值，笔者注重是为了让“走出去”企业更加容易理解和总结教训，更希望相关企业由此举一反三，推广成功的经验。

有些企业忽略税目列名商品，将其按工程项目主体设备的零件、部件、补件归类。企业从采购、管理、使用等角度理解，主体设备的零件、部件、补件以及类似的附件、配件等均属于一类商品，可使用同一个“类”商品名称进行管理报关。上述情况容易发生在东道国(项目所在国)申请进口，随后在境外工程项目后期补件备件发运时，企业将此类货物作为一项商品笼统的申报为“某某设备用零件”，并归入设备零件的商品编码。这种忽略税目列名，“化整为零”作法，极易造成错误归类引起进口偷逃关税的风险。与此相反，若能将此类出口货物正确和细化分类，则可以申请获得更多的增值税出口退税。

案例一

省煤器：利用蒸汽锅炉烟气余热，对蒸汽锅炉给水进行预热。节约燃烧消耗的同时， 有效降低了蒸汽锅炉排炉放烟气温度， 它属于提高蒸汽锅炉热能利用效率的辅助设备，是锅炉节热器的一种。应归入84041010—省煤器；

经常发生的归类错误：1.商品名称申报成“蒸发受热面”或“受热面”，名称笼统，易引发海关查验，影响通关效率；2.归类为84029000—锅炉零件，这将造成“违报商品编码， 逃避出口证件管理” 的违法事实。

笔者特别提示：案例一曾是2015年的案例，当时中国海关还对“省煤器”监管证件，目前中国海关对出口监管证件是越设越少，对商品归类8404的省煤器已经不涉及出口证件监管了。

案例二

蒸汽锅炉的“空气预热器”是利用锅炉尾部烟气的热量加热燃料燃烧所需空气，改善燃料燃烧条件并提高锅炉效率的热交换装置。在归类中，很多人会将其误认为锅炉的零件，将其归入商品编码8402900000下，但事实上，它属锅炉辅助设备，应归入商品编码8404101000。“空气预热器”的增值税退税率为17%，而将电站蒸汽锅炉用的空气预热器体拆散后，呈钢铁结构件形态的部件被归入商品编码7308900000。此商品编码的增值税出口退税仅为9%，由此将会给企业带来了8%的增值税退税损失。

笔者在此特别提示：上面案例二是发生在2015年前，当时商品编码7308的钢铁结构体和归类第16类零件类之间的还存在出口退税率9%与17%的差异，我国自2018年连续两次对出口退税调整，对从商品编码7308开始，一直到第16类，出口退税率都是13%，案例二中的出口退税率已经没有差别了。但是在一些东道国上述商品归类的差别仍然有税负的影响，例如在阿根廷，锅炉的商品归类为HS8402，而锅炉由于整体上是一个庞大的结构体系，其具体表现为钢结构，商品归类为HS7008，如果归入锅炉，即HS7308，就可以享受阿根廷进口环节增值税10.25%的优惠税率，反之，如归入钢结构HS7008，在阿根廷则只能够适用进口环节正常的增值税税率21%，不同归类，在阿根廷的进口环节的增值税税率仍然有10.5%的差别（请参加下文中的案例七）

上述案例一与案例二，都是发生在2015年前的案例，虽然因我国相关关务和出口退税政策和规定有所变化，不具有现实意义。但是就此案例，让相关者了解如何还原商品的属性事实，准确运用商品归类规则，特别是在商品归类上的“类与属”或“整体与部分”的认识和总结，对于归类总规则二，即完整品的报验时的未组装件和拆散件归类规则运用，仍然具有典型参考和借鉴意义。

有些企业认为由某个行业的制造商生产制造出的主要大类产品名称就是商品归类的名称，其实不然，其主要大类产品下，应该还有不同的细致分类产品，相应地对应于规范的不同商品归类。例如钢结构制造企业分包生产的设备构成部件，出口时，就有很多企业以“钢铁结构体”作为商品名称向海关申报。这种理解是明显错误的。钢结构制造企业生产的不同产品，也有其各自规范的商品名称，而非必须把“钢铁结构体”作为其商品名称。但是，若想做好细致、准确的商品归类，企业关务人员还需要深入学习和了解相关产品大类及各个子产品的工艺设计、设备构成、制造标准、性能和作用，相关交货状态等信息。没有必要的产品拓展知识，就难免归类不准，进而造成税务损失。

案例三

中国某公司承建西亚某公司的熟料生产线项目。中方曾在2018年实际出口货物为窑尾塔架，申报品名为“钢结构”。窑尾塔架是用于烧制水泥的回转窑尾部旋风预热器钢结构框架，实际就是机架；“旋风预热器”则是利用回转窑尾部排出的高温烟气，对生料（石灰石）进行预热的装置。旋风预热器应归入8419项下。旋风预热器的塔架则应按照“旋风预热器的零件”归入84199090，出口退税率为15%。但在出口时，中方公司将“钢结构”作为出口货物的商品名称进行了申报，导致公司申报了错误的商品编码73089000，实际只获取了9% 的出口退税，造成了6%的出口退税损失。（笔者特别提示：目前不管是申报8419的零件，还是申报“钢结构”的商品归类7308，二者的出口退税率都是13%，已经没有差别了）

有些企业往往将合同约定标或者按照行业习惯的“简称”或“类称”作为商品归类名称，以此为基础来确定商品编码并向海关申报，但是这却与海关正确对应的商品编码不符，容易造成违报品名和商品编码，骗取出口退税和逃证监管证件等违法问题的发生。与此相关，若不能将此类出口货物正确归类，则可以损失本应享受的增值税出口退税。

案例四

“烟气脱硝装置”的功能，是去除排放烟气中的氮氧化物NOX成份，属于“气体的过滤、净化机器”。符合《中华人民共和国进出口税则》品目8421的条文描述，因此应将该装置归入品目8421项下，十位商品编码为8421395000，2014年当时的增值税出口退税为15%。

火电行业习惯将电厂设备中的“锅炉”、“汽轮机”、“发电机”称为“三大主机”，而将其它设备笼统的称为“辅机”。循此习惯，有些企业出口脱硝装置时往往错误的将其理解为“锅炉辅助设备”，申报商品编码8404101000，而“锅炉辅助设备”在2014年当时的增值税出口退税率为17%，因此造成有些企业出口骗税2%的违法事实。（笔者特别提示：目前无论商品归类是上述8421还是8404，二者的出口退税都是13%，没有差别了）。

案例五

某境外燃煤电站项目，涉及到“蒸汽锅炉四大管道”的出口。行业内一直在存一种错误流行做法，把“蒸汽锅炉四管道”错误的按照“钢管”申报出口。

自2021年5月1日中国对钢铁产品出口退税政策调整后，钢管的出口退税为0%。在此政策背景下，如果继续把“蒸汽锅炉四大管道”，错误的按照钢管申报出口，则会给企业造成13%的出口退税损失。

“实际报验状态”是仅指进出口货物在通过环节向海关申报时的真实状态，而不包括通关完结之后，再经过一定的加工，建造过程所赋予货物的状态，实际报验状态是确定商品归类的基础。对于该状态的把握和运用，将直接决定商品归类的准确性，并继而对货物的通关效率、以及关务违法风险和增值税退税产生重大影响。有些“走出去”企业不能准确把握从中国出口货物时的“实际报验状态”与该货物到达东道国现场实施时的“实际报验状态”的重大区别，这种区别是由“零散”各子类货物从中国出口，到东道国“整合”为一大类货物的根本区别。由于这两种不同“状态”下的商品归类混淆，进而可能造成关务处罚和增值税多退税的处罚。

案例六

某一中国境外承包工程分包合同约定标的是澄清池，但实际从中国运输出境的货物并不是澄清池，而是建造澄清池所需的施工材料、安装设备等物资（如钢筋、防水涂料等）。即货物出口时的“实际报验状态”并不构成“机械搅拌澄清池”，故不能将“机械搅拌澄清池”作为出口货物的商品名称，更不能以此商品名称来确定商品编码并向海关申报。否则，将造成违报商品名称和商品编码，骗取出口退税的违法问题。因为“机械搅拌澄清池”属于“液体的过滤净化装置”，其申报商品编码8421219990，若以此类货物申报出口，在2015年当时可以享受出口退税率为15%，且无需监管证件。而在2015年当时，企业实际出口货物中若还有部分商品的增值税退税率低于15%，甚至需征收出口关税。如：钢筋应申报7213100000，出口暂税15%；防水涂料应申报321000090，出口退税0%等。（笔者特别提示：目前归类钢筋7213的增值税出口退税率已经变为0%，其他的相关设备只要归类为16类，其出口退税为13%，涂料的增值税出口退税还是0%）

“特殊”与“普通”（或称一般）两者密切联系，不可分割，是辩证统一的关系。一方面，“普通”寓于“特殊”之中，并通过“特殊”表现出来；另一方面，“特殊”也离不开“普通”。“特殊”总是和同类事物中的其他事物有共同之处，总要服从于这类事物的“一般”（普通）规律。商品归类，也要服从这种“特殊”与“普通”的规律认识。例如，“特殊的货运机动车辆”，是相对于普通卡车及货车而言的一个概念。由于“特殊的货运机动车辆”所运输的货物较为特殊，造成此类车辆具有某种特殊的结构。如：运输散装水泥的车辆具有封闭式罐体。“特殊的货运机动车辆”虽然其结构特殊或所运输的货物特殊，但其功能依然是运输货物的机动车辆。应归入《中华人民共和国进出口税则》中8704项下，出口需办理商务部配额许可证事务管理局(或其授权机关)签发的出口许可证。

案例七

2012年8月，国内某企业承建白俄罗斯达维捷布斯克水电站项目，向海关申报出口用于运输散装水泥的货运机动车辆。企业将该车辆按“特殊用途的机动车辆”归入商品编码8705909090。海关查验认定，该车辆应按“货运机动车辆”归入商品编码8704230090。

企业因商品编码申报错误，造成了出口逃避商务部配额许可证事务管理局(或其授权机关)签发的出口许可证的违法事实。海关根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第三款的规定，给予企业罚款及降级处理。造成上述违法事实的主要原因，是该企业没有辩证地认识到“特殊”的货运机动车辆商品归类仍要遵循其基本的、“普通”的货运机动车辆的功能。

目前，大部分发展中国家，在接受中国承建大型关系国计民生的大型基础建设设施时，（如国际机场、跨境铁路、大型水电站等），会给与相关进口货物的关税及进口环节增值税的免税或优惠税率。特别是在国际金融组织优惠贷款及中国“两优”贷款支持下的大型基础建设项目，以及东道国本国不能生产制造的相关机械和设备，一般会给与特殊的税收优惠待遇。因此，及时和准确了解并充分享受东道国相关关税和进口环节的增值税优惠政策就显得格外重要。

案例八

阿根廷对于一般进口货物的增值税税率为21%，但若符合相应条件，应可享受10.5%的优惠税率。增值税的10.5%的优惠税率主要是针对在相关关税编码中列明的固定资产，例如涡轮机、发电机、起重机桥等。

因此，“走出去”企业对于享受阿根廷优惠税率的固定资产必须分别核算，正确细分出进口阿根廷的货物税目，将涡轮机、发电机、起重机桥等单独细分出来，这样，才能保障享受阿根廷进口环节的优惠增值税10.5%。否则，阿根廷海关将按从高税率（21%）征收进口环节的增值税。

四、“走出去”企业提高商品归类准确性的建议

近些年来，境外国际工程（EPC）发生了很大的变化，其中，融资项目困难，现汇项目竞争日趋激烈，利润摊薄，投建营一体化，价值链拉长，风险加大，管理更加挑战。境外项目如何依法合规，降费增效就更显重要和紧迫。特别是国际工程（EPC）中的货物（设备、材料）部分，在中国采购，出口，在东道国的进口额，其在总承包合同金额的占比最大（如60%-80%），其中涉及到的关税和进出口环节的增值税的税额也非常可观。因此“走出去”企业亟需采取如下若干措施，提高商品归类的准确性，避免和降低关务处罚，规范和提高增值税出口退税。

检验商品归类是一个非常专业和复杂的知识体系和实践技能，需要企业关务经办人员不断地进行系统学习和更新相关法规政策，特别是要参加专门的权威机构的知识和技能的培训，进而系统地了解和把握商品归类的专业判断和鉴别技能，另外，企业报关人员还需了解相关的通关报关的流程和要求，以及出口退税的政策和具体规定。企业报关人员还应经常锻炼和不断提升商品编码查询能力，充分利用网络资源进行验证和查询，提高和熟悉商品归类的具体操作技能。

企业关务经办人员还必须深入了解各种设备、材料的具体性能、工艺设计、内在构成、现场的用途，以及在境外项目中的组合，配套情况及交货状态等。由于相关中国境内的设备、材料订单采购与境外运输、安装，配置及调试属于不同的项目业务部门或参加单位。因此。企业关务人员要与境内外项目部分做好充分的信息交流和沟通，才能做好商品归类的基础工作。

鉴于商品归类的专业性和复杂性，以及金额大，出口运货排期紧的特点，“走出去”企业非常有必要聘请专门的关务专家或关务权威中介做好相关境外项目货物进出口的日常咨询和专业指导和把关，减少企业不必要的经验摸索和时间试错的代价。其中与专业的，有经验的物流公司、货运代理、报关中介及税务中介的长期紧密合作就会起到事半功倍的作用。

“走出去”企业还需要多向当地海关，税务机关咨询和了解，明确和掌握中国及东道国相关税法规定和实际操作，进而降低关务和税务风险，减少整体税负。如与海关人员保持有效沟通，如有必要，可以推动归类复核、归类问答等后续程序。

中国作为WTO成员国，为了履行《贸易便利化协定》项下义务所制定的重要便利措施，中国海关现推行预裁定制度。在货物实际进出口前，企业可就进出口货物的商品归类等相关实务向注册地直属海关申请预裁定。海关预裁定能帮助企业通过预先准备，降低新产品的申报风险、减少沟通成本。同时，还能在税号确认的情况下，按照海关监管条件办理许可证件，提高通关效率。

参考资料：

1.以“钢铁结构体”为例，详解海外EPC项目出口退税损失根源

  文章来源于中国海关杂志 2018-05-25 作者 王霆轩

2.蒸汽锅炉的空气预热器如何归类

  文章来源于中国海关杂志 2014-01-22 1作者 王霆轩

3.火电厂烟气脱硝装置归类及出口申报

  文章来源中国海关杂志 2014-09-15 作者 王霆轩

4.钢铁出口退税新政背景下管道归类

   文章来源中国海关杂志 2021-10-27 作者 王霆轩

5.火电机组蒸汽锅炉“四大管道”申报错误，如何避免？

   文章来源中国海关杂志 2019-05-21 作者 王霆轩

6.明辨“特殊的货运机动车辆”和“特殊用途的机动车辆”

  文章来源中国海关杂志 2014-03-18 作者 王霆轩

7.海外EPC项目货物出口如何把握“实际报验状态

  文章来源于微信公众号；无锡华友国际物流 2015-04-10 中国海关杂志

注：笔者在本文的写作过程中得到了王霆轩老师的亲自指点和指正，特别是对相关案例的把握要点和现实失效的提示，王老师曾给与了笔者最大的帮助，在此，特别向王霆轩老师表示敬意和感谢。

作者梁红星系“一带一路”税收实务资深专家，北京税海之星税务咨询有限责任公司总经理 国际税收实务“税海之星”微信公众号的群主