理财治国 税收法定——十八大以来税收法治实践综述

      在现代文明视野下，国家治理与税法的发展呈现交相辉映、协同共生的态势。诚如亚当·斯密在《国富论》中所言：“财政乃庶政之母”。以政府职能有效行使为表征的现代国家治理在相当程度上有赖于财政事业的健康发展。在此背景下，财税法亦突破其传统的宏观调控价值取向，跃迁为民事权益保护之基准、理财治国之公器。在法治背景下的税收行为法定化，正是财税法实现这一价值取向跃迁的方向引领与路径依赖。

　　十八大以来，我国税收法治工作实践进入发展的快车道，税收法定原则于《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）中的实定化、环境保护税法等若干税收实体规则的法定化，以及税法总则引领下税法法典化的前瞻式探索，均印证了十年来我们党税收法治实践工作所取得的骄人业绩。

　　设计顶层化：十八大以来税收法治实践的顶层表达

　　税收法治的勃兴根植于顶层设计的实践，因为税收法治工作是国家治理的重要组成部分。

　　十八大报告指出“法治是治国理政的基本方式”，确认了国家治理法治手段的正当性与常态化，并在此基础上明确：“加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制，完善促进基本公共服务均等化和主体功能区建设的公共财政体系，构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。”如此，税收制度与法治化二者的有机契合得以实现，也为这一时期的税收法治实践指明了方向。

　　十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“财政是国家治理的基础和重要支柱”，将财政定位为理财治国之公器，强调税收行为法定化，落实税收法定原则。在此基础上，2014年6月中央政治局审议通过《深化财税体制改革总体方案》，对全面深化财税体制改革的基本思路、原则遵循、意义所在以及改革进程作出明确表述与全面部署，指明我国财税改革的法治化方向。

　　2014年10月，十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出，“坚持法治国家、法治政府、法治社会一体化建设，实现科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，促进国家治理体系和治理能力现代化”。这一总体目标的明确，吹响了全面启动税收法治实践的冲锋号。

　　2015年10月，中央全面深化改革领导小组第十七次会议通过《深化国税、地税征管体制改革方案》，进一步理顺税收征管体制，促成执法统一尺度，优化税收服务职能，努力建成与国家治理体系和治理能力相匹配的现代税收征管体制，切实提升征管质效与纳税人的税法遵从度。

　　2015年11月，十八届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》明确提出，“深化财税体制改革，建立健全有利于转变经济发展方式、形成全国统一市场、促进社会公平正义的现代财政制度，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度。”按照全会要求，现代财税制度必须建立在税收法定的法治运行基础之上，这无疑是对税收法治实践的新的认识与要求。

　　十九大以来，特别是十九届三中、四中、五中全会明确要求：建立现代财税体制，健全与完善地方税体系，逐步提高直接税比重，加速绿色税收制度构建。这一时期的顶层制度设计对于财税改革的表述更加明晰、要求更加具体。在中央精神的指引下，税制改革持续推进，营改增工作进一步完善、个人所得税分类综合改革完成、房地产税改革试点与立法探索稳步前行，税收法定统摄下的税收立法工作有条不紊地进行着。

　　原则实定化：税收法定原则于《立法法》中的文本呈现

　　税收法定原则作为税收立法的建制性原则，对税收立法与行政执法等税法运行各环节的重要性毋庸置疑。有税必有法，征税行为的法定化是税法领域公权约束的尺度和私权保护的屏障，是守住百姓“钱袋子”的有效举措。

　　在实定法层面，税收法定原则一直游离其外，更多停留在税法的理念层面，具有较强的口号特征，并未进入实定的法律规则层面。税收法定原则的非实定化会影响征税行为的确定性，继而对纳税人利益保护形成负面效应。因此，如何将该原则予以实定化，增强其确定性与可操作性一直是税法理论与实务界长期关注的命题。

　　十八大以来，顶层设计一直强调构建与国家治理水平和治理能力相适应的税法体系，必须强化税收法定原则的落实。基于此，2015年3月第十二届全国人民代表大会第三次会议审议通过《关于修改〈中华人民共和国立法法〉的决定》。此轮《立法法》修改中最为亮眼的一个变化是其第八条规定：“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。”第八条的修改只是《立法法》条文修正的一小步，却是纳税人权利保护事业前行的一大步。通过上述法条文本修改，税收法定原则得以于立法文本之上明确呈现，将原本的税法理念与行为价值取向转变为实定化且可操作性强的法律规则，增强了征税行为的确定性与约束性，可更好地保护纳税人的合法权益。

　　需要注意的是，对税收法定的强化不能一蹴而就。税种立法与税收行为的法定化必须与我们的具体国情相结合，采取分步走的策略。这种税收渐进式法定化的思路亦在《立法法》文本中有所呈现。该法第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规……”也就是说，税收事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会可以通过授权立法，以行政法规的方式予以阶段性处理。此种授权立法技术就为税收事项法定化的渐进式推进预留了可行的制度接口，为立法顶层设计更加符合我国国情的税收法治实践提供了制度保证。

　　各税种法定化：税种立法进程的跨越式发展

　　税种法定化是税收法治实践，特别是各税种立法的重要环节与阶段性目标。我国税收法治实践工作对税种立法予以高度重视。十八大以来，伴随着《立法法》修改将税收法定原则实定化，以《中华人民共和国环境保护税法》为起点的一批立法议案通过，我国税种立法进入了跨越式发展的快车道，有效推进税收法治实践工作的落实与发展。

　　2018年1月1日起施行的环境保护税法通过对应税污染物与工业噪声等项目征税，开启了我国绿色税制的初步探索。2018年7月1日开始施行的烟叶税法本着“税负平移”原则，提高烟叶税的立法层级，在调节分配结构、组织财政收入与促进烟草行业健康发展等方面具有重要价值。2020年9月1日开始实施的资源税法在调节矿产资源开发、加强资源管理与合理利用等方面起到了很好的规制作用。2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议对个人所得税法作出第七次修正，引入“分类所得”与“综合所得”并行的二元征收模式，优化了现行个人所得税的税制设计。特别是自2019年1月1日起施行的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，在个人所得税征收中增加了抚养子女与赡养老人等六项与公民日常生活息息相关的扣除项目，有效降低纳税人实际税负，同时也很好地体现了税法人本与温情的法域特质。

　　除此之外，城市维护建设税法、契税法、印花税法等其他税种法的颁布与实施亦是此一时期的税种立法跨越式发展的明证。截至目前，我国现行18个税种中，完成税制规则法定化的已达到12个。经历了税种立法跨越式高速发展后，我国税法体系的税收法定格局已初步形成，但是需要注意的是，在税制体系中占有重要地位的增值税、消费税、关税，与土地价值密切相关的土地增值税、城镇土地使用税，以及与百姓生活息息相关的房产税等税种尚处在“暂行条例”阶段，这将成为我国今后一个时期亟待解决的税种立法问题。

　　规则体系化：税法总则及税法的法典化前瞻

　　法律渊源理性表达的法典化，是经验与逻辑相互交叉、有机统合的结果。伴随着民法典的顺利施行，部门法的法典化也已成为当下法学研究与法治实践的重要议题。无论是增强宏观层面的国家治理，还是加强微观层面的财产权保护，税收规则的体系化、成典化是必由之路。然而，税法作为涉及环节广泛、技术规范复杂及法律关系多元的法律领域，其成典化必须要结合当前我国经济社会发展实际，在国家治理水平与治理能力整体协同的前提下采用渐进方式推进。

　　比照民法的法典化进程，税法典的编纂工作亦需要对税法总则与各税种立法分别完成后进行有机统合，方能成型。从税种立法层面看，我国已经制定完成了12个税种的单行立法，可以说我国税种立法工作已完成大半，各税种单行立法工作的完成指日可待。同时，税法总则的起草工作也已启动。截至目前，税法总则的论证与起草工作已经完成，其内容涉及征纳主体、征税行为、纳税人权利保护、争议救济等相关内容，这为税法法典化夯实了基础。

　　在税法总则未经立法机关审议通过生效之前，税法领域一直扮演“小通则”角色的税收征收管理法是目前征税行为的主要法律依据。该法自1992年立法机关审议通过后，经历了1995年、2001年、2013年和2015年四次小规模修订，但仍有一些不符合当下实际征管需求的部分，如税收争议救济的“双重前置”条款、税款受偿顺序和税务行政处罚依据等，均需进一步完善和修改。可以预见，税法总则的审议通过尚需时日，所以有必要对税收征收管理法中的问题再作修正，以确保征税行为规则的科学性，从而为将来“税法成典”提供必要的制度接口。

　　（作者单位：吉林财经大学法学院）