国际工程设备合同分拆税收风险初探

一、引言

国际工程设计-采购-施工（Engineering Procurement Construction, EPC）模式，涉及设备采购的国际贸易、工程设计的跨境服务，以及在东道国（项目所在国）的当地施工。一般来说，EPC合同的签约方和总承包方负责设备采购。在中国融资信贷和外汇管控下，设备在中国境内采购的份额有最低要求，其金额要占整个EPC合同总额的大部分（如占比在60%70%之间）。因此，设备采购在采购东道国的税收影响和相应的税收规划至关重要。

一些企业税务中介对设备部分所做的国际税收规划方案主要将设备做了离岸和在岸的形式分拆，其基本税理是：设备采购是纯粹的国际货物贸易，不涉及在东道国到岸后的相关服务，如交货条件（又称价格条件、价格术语，是国际贸易中用来表明进出口商品的价格构成、买卖双方各自应承担的责任、承担的费用和风险及货物所有权转移的术语。）的货物责任,有关成本和风险于东道国港口或港口前已转移。因此，设备销售在东道国（在岸部分）只涉及关税和进口环节增值税，而没有在东道国当地构成常设机构的税务影响。

而现实中，东道国税务机关对EPC设备部分只做单纯的进口货物（设备）的销售判定，不再与东道国内的工程服务相关联吗？换言之，中国母公司是否在东道国构成与工程相关的服务型常设机构？即设备部分除了关税、进口环节增值税外，是否还会被东道国税务机关核定征收企业所得税，并对服务征收增值税？事实是：上述设备合同分拆的税收规划在很多国家都不被当地税务机关认可，东道国税务机关判定中国母公司在当地构成常设机构，进而对设备合同部分核定征收相应的企业所得税和增值税。

二、EPC模式下的法律和商务特点与工程服务型常设机构的判定

OECD协定范本、UN协定范本和双边税收协定一般都规定：对于建筑、工程类的常设机构判定是以建筑工地、工程和活动持续时间到达一定规定的期限（如6个月或12个月）。而我国国际工程的现实情况是：绝大部分项目的持续时间都超过了协定规定的期限，或因东道国当地施工法规的要求，必须要有当地的“法律存在”（如项目公司或子公司）。中国母公司一般会在东道国当地设立法人机构（如项目公司、子公司、分公司或联营体），委托其当地机构来具体完成现场的土建施工。由此，笔者在此不再讨论中国母公司在东道国持续时间构成常设机构的问题，而是尝试探讨与设备相关的工程服务构成当地常设机构的问题，即服务型常设机构的问题。

OECD 协定范本释义建议：商业上的紧密联系性是判断劳务项目关联性的关键因素。确定这种关联性的因素通常包括：1.这些项目是否为一个主合同所涵盖；2.若这些项目由不同的合同所规定，这些合同是否与同一个人或相关联的人签订的，是否在签订第一份合同时就可以合理地预期还有附加的合同要签订；3.在不同项目下涉及的工作性质是否相同；4.相同的人员是否在不同项目下提供劳务。

笔者理解上述4个关键因素实际上是判定劳务型代理人（如在东道国的项目公司或子公司）在法律地位、人事管理上是否具有相对独立的地位，是否在法律地位和人事管理上受到境外被代理人（如中国集团母公司）的控制和实质影响。在上述各关键因素的指导下，笔者对国际工程EPC法律合同和商业模式的特点做如下的分析和理解：在国际工程EPC模式下，一般投标方、签约方以及合同的总承包方是中国的集团总部（中国母公司），其与东道国业主的总承包合同在法律上是具有最高效力的，往往因其项目金额巨大，需要东道国国家信用担保贷款，由于其影响长远，涉及社会经济民生，其项目需要东道国最高立法或行政机关的审批和通过。而税务中介税收规划的设备合同分拆，往往是应对东道国的税务征管和稽查上的形式合同，因为设备分拆合同（或在岸分包合同）往往是总承包合同的补遗、附件或者是给业主的备案形式体现，其法律效力是从属于总承包合同的，中国母公司对东道国业主总的法律义务和责任并没有因为合同分拆或分包，自然转嫁或转移到相关第三方（如分包方）。反之，在合同分拆或分包形式下，最终的法律责任仍然可以归属于总的承包方或签约方。另外，上述设备分拆合同或在岸分包合同是由中国母公司与其在东道国的下属关联公司签订，其合同也是由中国母公司所主导。由此可见，这种合同签署的从属关系符合上述OECD范本所述的前两个关键因素。与上述纯粹设备国际贸易的条件相比，在EPC模式下，货物（设备）不可能一进入东道国就立刻实现销售和交付，该设备在东道国报关、清关后，仍与后续的工程服务相关联，如设备的仓储、运输及送达业主指定的现场等服务。设备送达现场后还涉及后续的安装、组装、配置、调试、验收等，最后是以“交钥匙”方式交付给业主，大多数项目甚至还涉及设备进口到东道国前的现场选址、勘探、设计、测试等服务。简言之，在EPC模式下，设备采购根本就不是一个纯粹的国际贸易。设备的采购、销售与在东道国的工程服务直接相关，密不可分，是一个整体和集合的价值链。项目的不同环节和不同阶段都是为了同一个工作性质，即整体按时按质交付。整个项目的参建单位或人员虽然众多，但总体上都是在总承包方的统一领导、监督和协调下提供相关劳务。由此可见，这种商业模式的整体性特点符合上述OECD范本所述的后两个关键因素。简而言之，在东道国的“法律存在”（如项目公司或子公司）从法律上、经济上以及人事上要真正做到相对独立于其被代理人（即中国集团母公司）是非常困难的，这才是现实中东道国税务机关判定由劳务型代理引发中国集团总部在东道国当地构成常设机构（PE）的根本原因所在。换言之，正是这种EPC总承包合同承担最高法律责任的要点和商业模式整体性的特点，决定了上述税收规划中设备分拆的法律瑕疵和东道国主张征税权的税理。东道国可根据与中国的双边税收协定或其国内税法判定中国母公司在东道国构成常设机构，进而核定征税企业所得税和增值税。由此才会引发居民国（中国）与东道国就设备部分税收管辖权依照双边税收协定来协调划分，根据双边磋商机制对相应税基核定征收。

三、发达国家与发展中国家对工程服务型常设机构的不同立场

发达国家（大多为居民国）往往要求发展中国家（大多为东道国或来源国）对设备相关的当地服务限制征税权，希望不征税或是少征税。而发展中国家则强调对设备相关的当地服务主张征税权，坚持征税且要尽可能地多征税。

代表发达国家的OECD协定范本有相关的注释提议，如在东道国当地与设备相关的服务不超过总的设备价值的10%，不予征税。在改革开放初期，为了招商引资，我国与一些国家的双边税收协定体现了发达国家限制发展中国家的征税权。例如，中日税收协定议定书第一条规定：缔约国一方企业通过雇用或其他人员在缔约国另外一方提供与销售或者出租机器设备有关的咨询服务，应不视为在该缔约国另一方设有常设机构。又如，中法税收协定议定书第一条规定：对由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如果其监督管理费用少于销售总金额百分之五的，应认为是附属于该项销售，不构成该企业的常设机构。

为了防止滥用税收协定、防范避税，中国国家税务总局随后相继出台了相关规定，对中日、中法税收协定的上述规定的适用条件进行了具体限制，适度主张了我国的征税权。如《国家税务总局关于执行中法税收协定议定书第一条规定有关问题的通知》（国税函〔2008〕946号），从事在装配或安装所销售工业、商业设备或器材前的勘探、设计、测试、咨询等活动；在装配或安装所销售工业、商业设备或器材后的验收、培训、维修、保养等活动，均不适用协定议定书第一条规定。笔者对此的理解是：对外国公司在中国的设备销售，只要在中国境内有直接相关服务，无论在设备售前还是售后发生在中国，中国税务机关都有权判定该外国公司在中国构成常设机构，进而征收其相关的企业所得税。

为了更好地维护发展中国家的税收利益，在国际工程EPC模式下，越来越多的发展中国家（东道国）明确判定常设机构的构成与当地相关工程劳务相关联，进而核定征税。发展中国家在不断完善和修订其国内法，逐步修订和更新双边税收协定，对工程服务型常设机构的判定和征税是一个大趋势。即在EPC模式下，我国“走出去”的建筑企业将会被越来越多的东道国判定为构成常设机构，并据此征税，这将是一个必须面对的常态化挑战。

四、设备合同分拆被判定常设机构的案例及税法规定实例

从实践中看，企业的税收规划即便将设备做了合同分拆，形式上做了在岸和离岸的划分，但在东道国仍会面临构成常设机构风险。特别是在以下模式下，构成常设机构的风险最大。即中国签约方及总承包方（中国母公司）与东道国业主签约，国际贸易术语是DDP （即完税后将货物送达业主指定目的地）；中国母公司委托其当地的法律机构，如子公司负责设备的报关、清关及后续的工程服务，进而形成代理法律关系，而不是与当地子公司形成货物买断关系。在这种模式下，当地子公司只代表其中国母公司在东道国进行设备的销售和随后的工程服务，是一种非独立代理人身份。中国母公司很容易被东道国当地税务机关判定构成常设机构，进而就货物（设备）销售合同金额核定征收相关的企业所得税和增值税。

下面是三个国家的实际案例和越南相关税法规定，从中可以更好地理解上述常设机构风险和相关的税务影响。

俄罗斯案例。华为公司为了规避双重征税，在俄罗斯采用了“由当地子公司签订服务合同、总机构签订商品销售合同”的经营方式。华为公司在2009年曾被该国基层税务局认定在俄罗斯构成常设机构，要求其补缴各项税款和滞纳金共计2 000多万美元。

印度尼西亚（以下简称“印尼”）案例。自2011年起，参与印尼1 000万千瓦加速电站建设计划的部分中资企业，陆续收到当地税务机关的税款补缴通知，要求针对EPC项目的设备采购部分补缴最终税（即预提所得税）及相关罚款。印尼税务机关认为，EPC合同项下所有进口设备都用于在建项目，而设备的采购和交付是承包商在EPC合同项下责任和职责的一部分，该项经济活动收入应纳入印尼的征税范围，整个EPC合同收入应当作为一个整体纳入建筑服务业的最终税征税范畴。而中资企业认为，EPC合同项下出口设备这一经济行为的实施主体是中资企业的国内总部，是在印尼境外实施的且相关利润已在中国境内缴纳了企业所得税，并非由中资企业常设印尼机构实施的，产生的利润不应归属于常设机构，不应在印尼缴纳企业所得税，否则将造成双重征税。中资企业和当地税务机关观点不一，中国国家税务总局不认可印尼税务机关的观点，但多次提议启动两国税收协商程序，均未被印尼当局所接受。在已判决案例中，中资企业针对设备采购部分免征税的主张均未得到法院支持。

印度案例。2011年4月，印度中央直接税委员会主席与所得税总负责人及各邦所得税负责人在德里举行会议，主要议题是讨论外国公司新签订的几个EPC总承包合同的预扣税证书事宜。会议要求印度各地税务局对外国公司的EPC总承包合同制定统一的预扣税率，并要求将印度境外合同和境内合同合并成为EPC交钥匙工程，按照10%的认定利润率对收到的全部合同款征收42.23%的所得税。

山东电力基本建设总公司多年来在印度开展的EPC工程都是按照中国境内供货合同和印度境外服务合同两种形式谈签的，即在我国境内实施设计、采购然后到印度实施安装等服务项目，2013年4月，山东电力基本建设总公司已被告知在中国境内供货合同也要被印度按照1%征收预扣税。因为这部分合同金额份额大，如果再被印度课税，其将面临由双重征税所造成的上千万美元的损失。

越南外国承包商税法（Foreign Contractor Tax）相关规定。越南客户（如业主）将按照规定的税率从外国承包商的付款中代扣缴企业所得税和增值税。相关规定有两种核定征税的办法：一是设备合同不分拆，就总包合同的总额缴纳2%的预提所得税，同时还要就总包合同的总额缴纳3%的增值税。二是设备合同进行分拆，就采购部分（设备部分）需要缴纳1%的预提所得税，但不再征收设备进口环节的增值税。

由此可见，在俄罗斯、印度和印度尼西亚，即便设备合同分拆，也同样被征税。在越南，设备合同不分拆，最被动，税负最重；设备合同分拆，较主动，税负较轻。

五、降低常设机构税务风险的相关建议

笔者认为，要想降低或避免中国企业在东道国构成常设机构的税务风险，根本上要加强中国企业在东道国的“法律存在”（如项目公司或子公司）在法律、经济及人事相关方面的相对独立性。具体来说，要重点关注法律形式上的签约模式和财税核算方面的转让定价安排。

东道国尤其是在发展中国家，对工程设备在项目所在国的相关工程服务主张税收管辖权，将中国签约方（中国母公司）在当地判定为常设机构，由此核定征税是有一定税理和依据的。但关键不在于东道国应不应该征税，而是应该征收多少税才算合理合法。在国际工程EPC这种商业模式下，总的承包合同不分拆，风险最大，设备部分即便是分拆，仍有一定的税收风险，但是中国母公司对设备部分和当地土建部分一定要进行合理合法的分拆，提前预设让东道国税务机关分享一部分设备价值的税收利益，这样才能主动、积极地应对相应的税收风险，合理预估EPC项目在东道国的税负和利润。笔者建议：除了合理合法分拆EPC合同外，还应该可考虑采用下面三种货物（设备）贸易模式，进一步规避或降低常设机构的税收风险。

模式一：货物（设备）销售合同由中国签约方及总承包方（中国母公司）直接与东道国业主签订，即由业主负责报关、清关及后续的服务。这是上述纯粹的国际货物贸易模式，货物在东道国进关即实现销售和交付。一般来说，业主都是东道国影响比较大的企业，在当地是一个正常的纳税人，会更好地应对和处理在当地的税务问题。在这种模式下，优点是常设机构的相对风险最小。但困难是一般东道国的业主不愿意配合中国母公司再签订与总承包合同责任和风险不同的设备分拆合同。

模式二：由中国母公司直接与东道国的第三方物流公司签订相关货物（设备）报关、清关合同。即由东道国当地的物流公司代表中国母公司负责报关、清关及随后的货物送达，进而形成代理法律关系。即货物（设备）的物权仍属于中国母公司，当地物流公司只是提供了报关、清关及随后服务，其向中国母公司只收取相关的代理服务费。由于当地物流公司是一个专业第三方物流公司，是一种独立代理人身份，其不仅是为中国母公司在当地提供报关、清关服务，还代理其他外国公司或本国公司做同样的清关代理业务，因此，一般不会构成中国母公司在东道国的常设机构。加之当地物流公司提供报关、清关的业务在东道国是成熟的做法，其也是一个当地的纳税人，会自行处理在当地的税务问题。相对来说，这种模式常设机构风险较小。当然，当地物流公司也可以代理业主做相关报关和清关服务，这实质上是模式一的演变形式，困难在于业主一般不愿意配合。

模式三：中国母公司与其在东道国的法律机构（如子公司）签订正常的货物（设备）销售合同。即中国母公司要先将货物销售给当地的子公司，随后由子公司再销售给当地业主，形成货物的买断关系。货物（设备）进入东道国后，其物权属于当地子公司，相应的法律权责也转移到了子公司，由当地子公司负责货物（设备）的报关、清关、送达现场以及后续的工程服务。由于当地子公司也是当地的正常纳税人，其相应的清关和随后的工程服务都要在当地申报和缴纳相关税费（包括关税、进口环节增值税、与业主的增值税、企业所得税等），即在此模式下，中国母公司与其在东道国的子公司在法律风险上有所划分和隔离，东道国税务机关一般不会再将中国母公司判定为当地的常设机构。其困难是有时当地子公司在东道国不能获得货物的进口资质，或在进口清关业务上不专业、成本高、效率低。笔者要特别要提示的是：在模式三下，从法律合同形式上来看，一般是中国母公司与其在东道国的法律机构（如子公司）签订设备销售合同和当地工程服务分包协议，其分包协议不仅要包括在东道国的土建部分，还应该包括与设备相关的工程服务。从转让定价的功能风险分析来看，既然当地子公司承担了在东道国的报关、清关和随后的工程服务，其收入和利润就应该对应所有这些服务项目的价值，而不是仅仅获得纯粹的、有限的土建部分的收入和利润。遵循独立交易原则是预防被东道国税务机关纳税调整的关键，在中国税务中介的税收规划方案中，往往高估设备的进口价值（中国的离岸部分），而低估与设备相关的工程服务（东道国的在岸部分），这种少报收入、低估利润是当地子公司被稽查且调整纳税的最大税务风险。从以往的实践经验来看，从模式三，到模式二，再到模式一，中国母公司在东道国的常设机构风险依次递减。

从财税定价和核算的角度来看，要让中国企业在东道国当地的法律存在（如项目公司或子公司）与其在中国集团总部的经济往来中遵循独立交易原则，其在东道国的收入、利润要公平合理地分享一部分与当地增值工程服务相关的设备价值。也就是说，在东道国的项目公司或子公司在EPC整个价值链中，不能仅仅体现在当地的纯粹土建、施工的收入和利润，还应该适度包括与设备相关的收入和利润（如设备清关、报关、送达、现场的测试、调配等增值服务），甚至还应包括相对独立地行使现场综合管理、项目总体协调和监督（如与业主沟通协调、对现场参建方和隐性分包商的管理等）的服务收入和利润。

笔者需要特别提示的是，在转让定价文档上要注意两方面的协调和平衡：一是在东道国海关和税务机关的协调和平衡。因为在东道国货物进口环节，当地海关关注的是进口关税和增值税，其征收关注点是防止纳税人低报货物进口估值，其参考海关报关估值是同类货物的成本价格，甚至会参考与中国相似的第三国同类货物的估值。而东道国税务机关关注的是企业所得税和增值税，其征收的关注点是防范纳税人高报进口货物价值，进而多摊销、多折旧设备或货物，人为减少利润，少缴企业所得税。同时，因进口报关高估货值，多抵扣进项增值税，其做纳税调整的方法往往是参考同类行业企业的利润水平。由此可见，东道国海关和税务机关对于货物的进口价值正好是持相反立场和关注点。中国企业在设备合同的价格分拆时，一定要注意协调平衡好东道国海关和税务机关的利益和关注点，特别是不能人为过度高估设备价款，忽视当地税务机关的纳税调整风险。二是在东道国转让定价本地文档与居住国（中国）国别报告的协调和平衡。绝大部分东道国都要求当地纳税人提供本地转让定价文档。目前，我国已经加入了G20对税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划的承诺,其中对“走出去”企业要求每年提交国别报告，而且有义务向相关国家税务机关交换国别报告等相关转让定价资料。因此，中国企业集团总部要审核其在境外的项目公司或子公司在东道国当地提交的本地转让定价文档中体现功能、风险、资产以及相关计价方法，必须要与在中国总部提交的国别报告的表述一致、协调，以防止表述不一，将来引发东道国税务机关的税务检查甚至是纳税调整。在东道国的项目公司或子公司其功能定位不仅仅是一个单纯的当地土建施工，还应该具有与设备进口增值的服务以及相对独立的现场综合管理、项目整体协调和监管职能。

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作者梁红星系国际税实务资深专家

北京税海之星税务咨询有限责任公司  总经理

利安达国际“一带一路”财税支持中心 副主任