《民法典》与税收征管制度的协调

《民法典》作为民事权利宣言书，以各项民事权利的确认、保护和救济作为立法的逻辑主线。其中合同编3个分编、29章共计526条，占民法典条文总数的40%以上，既鼓励合同自由，又保护交易安全，是促进经济流转，维护市场秩序的重要法律保障。税收作为公法之债，与民事之债具有很多共同的法理和规则，特别是合同履行、保全等民事债权保障制度，对于税款追款制度的健全和实施具有重要借鉴意义。《民法典》创新性地设置了人格权编，并专章规定隐私权和个人信息保护，回应了互联网、大数据迅猛发展的信息社会对人格权保障的时代诉求，也将对建立自然人税收征管制度提供重要支持和指引。所以，借鉴《民法典》相关制度，对于推动修订《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），协调民事债权保障与税收征管制度具有重要意义。

一、《民法典》与纳税义务的履行

（一）连带债务与连带纳税义务

连带债务不但在私法领域存在，而且在纳税义务的成立和履行中也时有出现。连带纳税义务的设置，扩大了纳税人的范围，有助于更好地保障国家税权的实现。我国现行税法并没有连带纳税义务的一般性规定，相关情形散落在税法之中，如《税收征管法》第四十八条关于纳税人分立之后纳税义务承担的规定，《中华人民共和国印花税暂行条例》第八条关于共同文书贴花的规定。连带纳税义务一般性规定的缺失，使得税务机关在遇到两个或两个以上的主体共同负担同一纳税义务的情形下，难以充分地行使征税权。

对此，国务院法制办2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第七十九条增加了连带纳税义务的规定，在存在连带纳税义务时，各连带纳税人对全部纳税义务负履行责任。《民法典》进一步完善了连带债务的规定，在第五百一十九条规定：“连带债务人之间的份额难以确定的，视为份额相同。”“实际承担债务超过自己份额的连带债务人，有权就超出部分在其他连带债务人未履行的份额范围内向其追偿，并相应地享有债权人的权利，但是不得损害债权人的利益。其他连带债务人对债权人的抗辩，可以向该债务人主张。”“被追偿的连带债务人不能履行其应分担份额的，其他连带债务人应当在相应范围内按比例分担。”从而明确了连带债务份额的确定规则、连带债务人的追偿权及被追偿的连带债务人履行不能时的分担规则，这对于进一步修改《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第七十九条具有参考意义。

（二）利益第三人合同与包税条款

实践中，当事人有时在合同中约定由买方承担卖方的税款，这种现象在二手房买卖和网络司法拍卖中经常发生。由此包税条款衍生的争议也越来越多，司法实践对争议呈现出不同的裁判观点。虽然《税收征管法》及其实施细则规定，当事人“签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。但是，绝大多数包税条款并没有改变法律上的纳税人，而是在买卖双方之间转嫁税负。对此，也有相关的税收征管规定，如《关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》规定：“至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。”

上述包税条款在原理上类似于利益第三人合同，该合同制度是合同当事人约定由债务人向第三人履行合同，它有利于适应复杂交易实践的需要，加强对涉他合同第三人利益的保护。本次编纂《民法典》第五百二十二条第一款保留了《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第六十四条不真正利益第三人合同，并且在第二款增加了真正利益第三人合同：“法律规定或者当事人约定第三人可以直接请求债务人向其履行债务，第三人未在合理期限内明确拒绝，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定的，第三人可以请求债务人承担违约责任；债务人对债权人的抗辩，可以向第三人主张。”即在第三人可以直接请求债务人向其履行债务情形下，第三人享有拒绝权、履行请求权以及在债务人不履行债务时的违约责任请求权。据此解释，包税条款中卖方可以理解为债权人，买方为债务人，税务机关为第三人；税务机关有权向买方主张税收请求权，也有权拒绝买方向其履行税收债务。《税收征管法》若能据此修订，不仅能够平息包税条款合法性与否的争论，同时也增加了税务机关税收请求权的手段，有利于保护国家税收利益。

（三）民事之债的清偿抵充顺序与税收债务的履行顺序

当税收债务人负担数宗税收债务及滞纳金、利息等附带债务，而其缴纳的款项不足以全部清偿时，确定税收债务（纳税义务）的清偿抵充规则十分必要。我国税法对清偿抵充顺序尚无明文规定，《民法典》的相关规定为此提供了完善思路。根据《民法典》第五百六十条规定，当债务人的给付不足以清偿其对同一债权人所负的数项相同种类的全部债务时，首先适用约定清偿抵充，无约定时适用债务人指定清偿抵充，无前两者之情况，则适用法定清偿抵充规则。《民法典》第五百六十一条规定，在给付不足以清偿全部债务时，按照实现债权的有关费用、利息和主债务的顺序履行。《民法典》的清偿抵充规则是一种利益衡量的结果，且带有较强的技术色彩，已经成为一般法律思想，在税法上有其适用的空间。

确定税收债务清偿抵充规则时，首先应尊重纳税人的意愿，按照其指定的顺序受领清偿。如果没有指定，应当首先抵充滞纳金及利息，其次抵充罚款，最后抵充原本税收债务。在抵充税收债务时，如果存在几种税收债务，首先应当根据清偿期先后决定抵充的顺序。如果清偿期同时届至，则由税务机关决定清偿的顺序。在强制履行的情况下，财产变价所得首先应当支付拍卖或者变卖中的各种费用，然后偿付滞纳金和罚款，最后清偿税收债务。如果剩余部分不足以偿还全部税收债务，由税务机关决定清偿顺序。

二、《民法典》与税款追征制度

（一）出资人滥用权利的责任承担与税法法人人格否认

《民法典》第八十三条规定：“营利法人的出资人不得滥用法人独立地位和出资人有限责任损害法人债权人的利益；滥用法人独立地位和出资人有限责任，逃避债务，严重损害法人债权人的利益的，应当对法人债务承担连带责任。”这一规则被称为“法人人格否认（揭开公司面纱）”，是规制股东采用转移公司财产、将公司财产与本人财产混同等手段，造成公司履行债务的财产减少，严重损害公司债权人利益的重要法律制度。国际上也有不少国家在税法中引入了法人人格否认规则，我国也有必要考虑在《税收征管法》中作出规定，以制裁出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，损害国家税收债权的行为。

（二）法人解散后的清算与纳税义务承担

除合并或者分立的情形外，清算是法人终止的必经程序，以收回债权、清偿债务并分配财产。清算义务人是清算事务的执行人，承担包括清缴所欠税款在内的债权、债务等重要职责。《民法典》第七十条第二款规定：“清算义务人未及时履行清算义务，造成损害的，应当承担民事责任；主管机关或者利害关系人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。”这一规定对于保护包括税收债权人在内的债权人利益具有重要意义。然而，我国《税收征管法实施细则》第五十条只规定了纳税人在清算等情形时向主管税务机关报告的义务，以及在未结清税款时税务机关有权参加清算，但并未明确对清算义务人未及时履行清算职责造成国家税收损害的责任。为应对清算时纳税人欠缴税款无法追征的困境，《税收征管法修订草案（征求意见稿）》中对此做出了相应规定。

（三）代位权、撤销权与税收保全

《税收征管法》第五十条规定税务机关在纳税人责任财产不当减少的情形下，可以依照《合同法》第七十三条、第七十四条规定对欠缴税款的纳税人行使代位权、撤销权。《民法典》不仅将《合同法》的前述规定纳入合同编，而且完善了代位权和撤销权的内容。关于代位权，《民法典》第五百三十五条将原《合同法》对代位权的客体限定为“债务人的到期债权”，扩大为“债权或者与该债权有关的从权利”；第五百三十六条新增了债权人在诉讼时效即将届满或者未及时申报破产债权等情形时提前行使代位权的规则。关于撤销权，《民法典》第五百三十八条、第五百三十九条增加了撤销权行使的情形，包括放弃或为他人债权担保、无偿或者以不合理的高价或低价处分财产、恶意延长到期债权的履行期限。这些完善规定对税务机关行使代位权和撤销权等提出了新的要求，需要《税收征管法》的修订予以衔接。

（四）担保物权、保证合同与纳税担保

《民法典》关于保证合同的规定，明确了保证方式约定不明的情形不再是连带责任保证而是一般保证（第六百八十六条），共同保证人没有约定保证份额的情况下不具有相互追偿权（第六百九十九和第六百八十条），担保人在承担担保责任后可以向债务人追偿（第三百九十二条）等内容，这对于理解和完善我国纳税担保制度具有重要意义。

根据《民法典》确定的担保规则，纳税担保可作以下完善：一方面增加纳税担保人追偿权的规定，协调纳税人与担保人之间的权利义务关系；另一方面，明确规定纳税抵押权和质押权的存续期间及其效力，敦促税务机关积极行使抵押权和质押权，同时保障抵押权人和质押权人的合法权益。此外，纳税保证是否如《纳税担保施行办法》规定的是连带责任保证，人与物的纳税担保并存时如何适用，这些也需要进行协调。

三、《民法典》与自然人税收征管制度

自然人税收征管制度的核心在于纳税人涉税信息的获取与管理。一方面税务机关只有取得真实全面的涉税信息，才能准确确定纳税人的纳税义务。另一方面，税务机关和第三方收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开涉税信息，必须依法保护纳税人的个人信息。

《民法典》“第四编人格权”设专章规定“隐私权和个人信息保护”，既赋予信息处理者对个人信息收集、使用、加工、提供、处理等权利，也基于保护公民的人格尊严的需要，对信息处理者设定了信息安全保障义务等限制。具言之，《民法典》第一百一十一条明确规定“自然人的个人信息受法律保护。任何组织或者个人需要获取他人个人信息的，应当依法取得并确保信息安全”。该条虽然规定了个人信息并非绝对权而具有可克减性，即在合法合规的条件下能够被他人获取并持有、处理、使用。但这种可克减性必须满足第一千零三十五条之合法、正当、必要的原则以及第一千零三十六条之合理使用规则，同时还必须履行第一千零三十八条之信息安全保障义务和第一千零三十九条之保密义务。

《民法典》关于个人信息保护的新规定，有助于健全自然人税收征管制度。一方面《民法典》明确了个人信息权益的可克减性，税务机关“为维护公共利益”依法获取涉税信息属于合理使用范畴，在法定免责情形下处理个人信息不承担民事责任。另一方面，《民法典》规范了税务机关处理纳税人个人信息的行为，对征管法治化提出了更高要求。税务机关在处理纳税人个人信息时应当遵循合法、正当、必要的原则；不得泄露或者篡改其收集、存储的个人信息；应当采取技术措施和其他必要措施，确保其收集、存储的个人信息安全，防止信息泄露、篡改、丢失。税务机关违反法律规定侵害纳税人个人信息权益造成损害的，应当承担民事责任。

根据《税收征管法》第八条和实施细则第五条，现行税法仅概括规定税务机关对纳税人的商业秘密及个人隐私予以保密，并没有关于纳税人个人信息保护的范围、原则、权利、义务、责任的系统规定。为适应信息时代发展和提高直接税比重需要，亟待在《税收征管法》修订时，依法赋予税务机关和第三方对纳税人个人信息处理权，同时强化纳税人个人信息保护，为建立自然人税收征管机制提供法律保障。

                                                                                              （责任编辑：薛皓天）