《民法典》与税收实体制度的协调

《民法典》的制定，不仅在体系上对相关民事单行法进行了重新编纂，也在内容上对多项民事制度进行了重大创新，如法人的重新分类、居住权、数据和网络虚拟财产权的确立、新型合同类型和合同制度的完善、婚姻家庭和继承制度的完善等，使民事立法更加成熟健全。民法是税法的前行法，征税应充分尊重市场主体的民事活动，在无特别规范目的下，税法应积极借用民法的概念与制度，从而保持与民法的统一协调。这不仅使得税法更富有预期性与稳定性，节省税收立法成本，更可以促进税法制度自身的变革与完善，发挥法际整合作用，实现一国法律调整的整体目的和功能。

税种实体法的主要任务是通过规定各税收要素来确定纳税义务。税收要素包括纳税主体、征税对象、税基、税率等，它们在很大程度上与民法概念和制度相联系。纳税主体的分类与认定，需要以民事主体制度为基础；征税对象是否存在、如何确定税基，主要依靠物权制度和合同制度；税收优惠政策的设计，需要综合考虑相关民事制度。所以，税种实体法中的课税规则将随着《民法典》的编纂与创新，做出相应调整、解释和协调。

一、民事主体制度与纳税主体制度

《民法典》在总则编中将民事主体分为“自然人”“法人”“非法人组织”三种基本类型，但税法一般将纳税人分为“单位”和“个人”两种类型。《民法典》进一步将“法人”分为“营利法人”“非营利法人”“特别法人”三种类型，“非法人组织”分为“个人独资企业”“合伙企业”“不具有法人资格的专业服务机构”等类型，而《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《增值税法（征求意见稿）》）第六条规定：“本法所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。”可见两者在分类的原则、标准上存在较大差异。即使是较为简单的“自然人”和“个人”也存在一定差异，如《民法典》将个体工商户、农村承包经营户纳入“自然人”范畴，但税法将“自然人”和个体工商户一并作为“个人”的下位概念。在市场管理中，纳税人主体资格的认定主要遵循民商事法律的规定，这将造成税法主体制度与市场主体登记制度的冲突。同样，在对民事主体与纳税主体衔接提出更高要求的企业所得税立法中，也存在不够协调的问题。《中华人民共和国企业所得税法》第一条将企业所得税的纳税人规定为“企业和其他取得收入的组织”，虽然将“个人独资企业、合伙企业”排除在外，但使用“企业”概念来表达纳税主体，不仅不能明确反映“非营利法人”“特别法人”可能构成企业所得税的纳税人，也不能准确体现企业所得税实行法人税制的课税原理。

此外，《民法典》第四十三条规定：“失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付。”即在自然人失踪的情形下，财产代管人承担的是税收代缴义务。但《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定：“房产税由产权所有人缴纳……产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）第四条规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税……”可见，按照税法规定，财产代管人承担的是纳税义务；但按照《民法典》规定，在失踪情形下财产代管人承担的是代缴义务而不是纳税义务。

二、物权制度与税收实体制度

《民法典》将农村土地承包实行的“三权分置”改革，确定为民事物权制度，即土地所有权、土地承包经营权、土地经营权这 “三权”都是财产权，新增加了土地经营权。《民法典》第三百三十九条规定：“土地承包经营权人可以自主决定依法采取出租、入股或者其他方式向他人流转土地经营权。”第三百四十条规定：“土地经营权人有权在合同约定的期限内占有农村土地，自主开展农业生产经营并取得收益。”因此，土地经营权的流转将成为增值税、所得税等的征税对象。

物权制度的完善必然对财产税制度产生重要影响。我国未来税制改革的重要方向是健全地方税体系，而房地产税是各国通行的地方税主体税种。《民法典》第三百五十九条规定：“住宅建设用地使用权期限届满的，自动续期。续期费用的缴纳或者减免，依照法律、行政法规的规定办理。”本条的规定为房地产税的开征预留了立法空间，因为开征房地产税必须处理好与土地出让金的关系，以解决双重负担和合理负担问题。《民法典》还首次创设了居住权这一新型民事权利，第三百六十六条规定：“居住权人有权按照合同约定，对他人的住宅享有占有、使用的用益物权，以满足生活居住的需要。”第三百六十九条规定：“居住权不得转让、继承。设立居住权的住宅不得出租，但是当事人另有约定的除外。”由于居住权一般基于生活居住需要而无偿设立，不得转让、继承，在期限届满或居住权人死亡之时消灭，带有强烈的生存权属性，所以一般不会成为增值税、契税、个人所得税等的征税对象，在未来开征房地产税时也应考虑给予减免。

三、合同制度与税收实体制度

（一）合同成立时间与纳税义务发生时间

在税法中一般按照权责发生制确认收入实现的时间，而是否签订合同是确认收入实现的一个重要条件。例如，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第一款规定，企业销售商品确认收入必须满足“商品销售合同已经签订”的条件。另外，个人转让股权应纳个人所得税的收入确认时间为股权转让协议已签订生效；契税和印花税的纳税义务发生时间，为纳税人签订应税合同或权属转移书据的当日。因此，纳税义务发生时间的确定，仍需回归到《民法典》中寻找合同法规则。《民法典》合同编规定了合同成立时间，第四百八十三条规定了合同成立时间的一般规则，即承诺生效时合同成立，并在第四百八十四、四百九十、四百九十一条分别规定了以通知、合同书、信件、数据电文等形式签约的合同成立时间；第五百零二条规定了合同生效时间的一般规则，即依法成立的合同，自成立时生效。

（二）合同效力与纳税义务

税法重视经济实质，在合同无效或者被撤销的情况下，当事人没有取得经济利益，纳税义务不应当成立或者已缴纳的税款应当予以退还。《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》）第十二条规定：“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”可见，在未办理不动产登记的前提下，如果土地、房产权属转移合同效力丧失，纳税义务也自始消灭，将发生退税等法律结果。因此，判断纳税义务是否成立或溯及消灭，需要以《民法典》中合同效力的判断为依据。

（三）合同种类与适用税率、纳税人

对书立合同凭证征收印花税时，根据合同类型的不同而适用不同的税率。2018年11月公布的《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》就基于《中华人民共和国合同法》的有名合同，将《中华人民共和国印花税暂行条例》中所列的购销合同、加工承揽合同、财产租赁合同等修改为买卖合同、承揽合同、租赁合同等，体现了税法对于民事制度的遵循。《民法典》又增加了保证合同、保理合同、物业服务合同、合伙合同等4种新合同，这就需要在印花税立法时予以考虑。但税法对民法中有名合同在税法上意义的认定也具有独立性。例如，《民法典》中的承揽合同，由委托人提供材料的为加工合同，而由受托人提供材料的为定作合同。根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第七条规定，加工合同的纳税人为委托人，受托人为代收代缴义务人，它体现的是承揽合同的性质；但定作合同由受托人按照销售自制应税消费品缴纳消费税，即税法上将定作合同视同买卖合同，受托人是纳税人。

（四）合同价款与增值税的计税依据

销售额是增值税的税基，它的计算以合同价款为依据。《增值税法（征求意见稿）》第十五条引入了“对价”这一新的法律概念，规定销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。即增值税是价外税，销售额是不含税价。《民法典》第四百七十条规定，合同交易标的的计量是“价款或者报酬”，但该价款是否包括增值税税款没有说明。可见，税法上的“对价”与《民法典》上的“价款”在含义上是否一致并不明确，这容易引发当事人之间税负承担的争议，需要两者在概念内涵上予以协调。

（五）民间借贷与利息支出税前扣除

民间借贷利息制度的变革，要求完善企业所得税利息支出税前扣除制度。《民法典》第六百八十条规定：“禁止高利放贷，借款的利率不得违反国家有关规定。”根据《最高人民法院关于修改<关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定>的决定》（法释〔2020〕6号）第二十六条规定，法律保护的民间借贷利率上限是合同成立时一年期贷款市场报价利率的4倍，取代了2015年实行的24%与36%“两线三区”的利率上限规则，这体现了2019年8月中国人民银行推动的贷款利率市场化改革。而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：……(二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”显然与民法上受到法律保护的民间借贷利息范围存在差异。这容易增加企业融资的税收负担，特别是增加广大中小微企业的税收负担，因为后者大多是通过民间借贷进行融资。

四、婚姻家庭制度与税收实体制度

《民法典》第一千零四十五条界定了亲属、近亲属、家庭成员的范围，税法中存在着大量近亲属之间或家庭财产分割的免税规则。例如，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第三十六条规定，涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税，其家庭财产分割包括下列情形：离婚财产分割；无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。此外，近亲属之间转移房屋、股权涉及的个人所得税也存在免税规则。可见，《民法典》亲属、近亲属、家庭成员范围的划定，将直接决定免税规则的适用范围。但《民法典》界定的家庭成员范围包括配偶、父母、子女和其他共同生活的近亲属，而我国个人所得税专项附加扣除的范围，并未完全涵盖其他共同生活的近亲属，有必要予以考虑。

需要指出的是，《民法典》规定的继承种类包括法定继承、遗嘱继承和遗赠两种，而且遗嘱继承和遗赠优先适用于法定继承。上述继承关系中免征增值税、个人所得税的规定适用于遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权，但《契税法》第六条规定的免征契税只限于法定继承人通过继承承受土地、房屋权属，将遗嘱继承和遗赠排除在外。

本文刊载于《中国税务》2020年第11期“名家专栏”.

                                                                                            （责任编辑：薛皓天）