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当前减税降费主旋律下税制改革的几个问题

作者:涂龙力 丨 来源:约稿 丨  时间:2019-05-12


内容提要:当前减税降费是积极财政政策的主旋律,在此背景下十八大、十九大确定的税制改革的基本原则、基本框架和基本部署将如何推进,短期的减税降费政策是否可能取代税制改革与税收立法?本文讨论本轮税改的定位是“减税”,还是“简税”?减税降费背景下税务机关深化税收“四梁八柱”性质的改革的任务,减税降费的前提背景、内涵、重点、是否可持续以及减税背景下个人所得税改革中两种基本优惠方式的并举及改革趋势提出作者不成熟观点。

 

一、“减税”,还是“简税”?

为什么改?改什么?怎么改?这是分析税制改革的基本逻辑思路:“为什么改”讲的是税制改革背景,不同的背景决定了不同的改革任务;“改什么”讲的是税制改革内容,任务决定了改革的重点与方向;“怎么改”讲的是税制改革的路径,背景与内容决定了改革的路线图与时间表,三者总括起来讲的就是税制改革的定位。总结改革开放40年财税改革的基本经验,重要的一条就是首先应当厘清改革的定位。定位明确且达成共识了,改革就会加速推进,反之,改革就会滞后。以流转税改革为例,2012年的改革背景是调整经济结构、发展第三产业的客观要求;改革的内容是选择了“营改增”;改革的路径是李克强总理设计的“五步”路线图和时间表。2018年11月1日总书记在民营企业座谈会上的讲话,再次明确了增值税改革的新定位:改革的最新背景是减轻企业税费负担;改革的最新内容是要加大减税力度,推进增值税等实质性减税;改革的最新路径是要简明易行好操作,增强企业获得感。再有,十九大确定的个人所得税和房地产税改革的定位已经确定,这就为加速直接税改革与立法提供了政策支撑,随着2019年1月1日新《个人所得税法》的实施,我们有理由相信房地产税的立法也离我们不远了。

2017年下半年以来我国实施了以减税降费为核心的积极财政政策,特别是2018年10月31日中央政治局召开了分析研究当前经济形势和经济工作会议。会议指出,当前经济运行稳中有变,经济下行压力有所加大,部分企业经营困难较多,长期积累的风险隐患有所暴露。对此要高度重视,增强预见性,及时采取对策。会议还指出,实施积极的财政政策和稳健的货币政策,有效应对外部经济环境变化,确保经济平稳运行。李克强总理在国务院常务会上讲“减税降费是实施积极财政政策、保持宏观经济稳中向好的重要举措。”2018年11月8日国家税务总局局长王军在回应新华社记者提问时指出,全年减税规模将大于计划规模,全年税务部门组织的税收收入增幅将继续回落,预计与现价GDP增幅大体相当。尽快提出体现更大规模、实质性、普惠性减税降负要求的政策建议。

显然,一场更大规模的减税政策正在制定与落实中,其力度之大恐前所未有。 但是,碎片化的减税政策与建立现代税制的改革究竟是什么关系?本轮税制改革的定位就是减税?厘清这一问题具有重要理论与现实意义。这就是我们所以提出本轮税收改革的基本定位应当是简化税制的背景,换句话说,应当处理好短期减税政策和长期税制改革的关系,把减税政策上升到税收法律制度层面。

为什么本轮税制改革的定位是“简化税制”而不是单纯“减税”?这是因为:第一、40年来税收改革基本原则的主线是简化税制。1994年第一轮税制改革提出的四大基本原则是“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”;2003年第二轮税制改革提出的四大基本原则调整为“简税制、宽税基、低税率、严征管”;2013年第三轮税制改革确定的“八字”基本原则是“结构优化、社会公平”。结构优化首先是结构简化,简化税制应当是十八大提出结构优化的应有之义。第二,美国税制改革的两大基本内容之一是简化税制。美国税改的重要内容是让美国联邦税法变得更加简化、更加公平和更好理解。根据税制改革计划,绝大多数家庭今后只需要一张纸大小的申报表就可以搞定个人所得税纳税申报事宜。并在立法中以简洁明了,税收制度将更简洁、更确定和更公平。其实,早在两百多年前亚当.斯密就曾提出“平等、确定、便利、最小费用”的租税四原则,其中“便利”和“最小费用”原则就体现了简化税制的治税思想。因此,简化税制是世界税制改革的历史与发展趋势。第三、优化税收营商环境要求简化税制。十九大提出加快完善社会主义市场经济体制的新经济发展战略有二条重要的路径,一是由注重发展速度转为注重发展质量,二是优化营商环境。当前世界银行逐渐建立了一整套衡量各国营商环境的指标体系,其中缴纳税款是重要指标之一。缴纳税款即税收营商环境包括税费负担、纳税次数、时间以及便利度等,总之优化税收营商环境的重要内容是简化税制。第四、构建优化高效统一的税收征管体系要求简化税制。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《国税地税征管体制改革方案》中明确要求,逐步构建起优化高效统一的税收征管体系,为纳税人和缴费人提供更加优质高效便利服务,提高税法遵从度和社会满意度,提高征管效率,降低征纳成本,增强税费治理能力。要达到“提高两度、一降一增”这一现代化征管目标,首先应当简化税制,否则就是一句空话。

简化税制主要简什么?简化税制主要包括三个部分;一是简化财税体制制度。包括按分税制和大部门制两大体制改革原则完善财税职能整合和完善国地税合并后的职能与机抅的整合。二是简化实体税收制度。包括简并税种、简并税制要素和简并税费。三是简化税收程序制度。包括简化税收基本程序与税收具体程序。

如何简化税制?第一、如何简化财税体制制度?一是应当以大部门制体制改革“决策权、执行权和监督权”三权分离原则继续完善与整合财政部与国家税务总局的决策权职能,解决决策权与执行权、监督权分离不到位问题。二是应当以十八大以来确定的“职能整合”原则继续完善省以下税务机构的职能整合,一方面按执行权与监督权分离原则完善征管职能与机构,一方面按税收收入与非税收入的归属性质设置征管职能与机构。第二、如何简化实体税收制度?一是简并税种。第一轮税收改革已经简并了国内不同经济性质的企业以及不同经营方式的中外企业的所得税制;第三轮第一阶段的税收改革已经简并了两个最大的流转税即营业税简并为增值税。第三轮第二阶段的税收改革是否可能继续简化税制?回答是肯定的,比如增值税制、房地产税制等。二是简并税制要素。在简并税种尚不成熟的条件下,筒并税制要素则是简化实体税制的重要选择。比如,推进增值税改革应当简并纳税人制度(可否实行单一纳税人标准?)丶应当简并税率(可否实行单一税率?)丶应当规范税收优惠(可否减少、统一、规范标准,彰显增值税中性原则?)以达到减税目标。再如,简并直接税纳税人、税率、税收优惠等等。三是简并税费。长期以来费改税推进缓慢甚至停滞,随着中央加大减税降费力度以减轻企业负担特别是随着社保费、非税收入等划转税务机关征收的推进,为简并税费提供了可能,也为简化实体税制开拓了新的路经。第三、如何简化税收程序制度?随着第三轮税收征管方式改革特别是国家税务总局《全国税务系统进一步优化税收营商环境行动方案(2018年-2022年)》的出台,以“放管服”为典型特征的税收程序改革的不断深化推进,税收程序制度将会引发重大改革,但是应当区分行政管理与行政执法两大部门“放管服”的联系与区别,避免产生新的执法风险。

简化税制应当具备哪些基础条件?简化税制是一项系统的复杂工程,应当具备两个必充条件:一是现代科技的运用,真正实现信息管税;二是社会共治,营造全社会依法治税的法治环境,以上两个基本条件缺一不可。但简化税制受法治环境不完善等条件制约,不能一蹴而就,短时间內难以全面完成,应当分步实施。

总理在全国推进简政放权放管服结合优化服务改革电视电话会议上强调,烦苛管制必然导致停滞与贫困,简约治理必然带来繁荣与富裕。国家税务总局王军局长答新华社记者问时表示,“助”出发展之势,‘简’出发展之便。这些重要讲话释放了一个共同的信号:那就是十九大以后税收改革的定位应当是‘简化税制’,碎片化的、复杂的减税政策应当上升为简约的、明确的、操作性强的税收法律层面。

 

二、 深化税收“四梁八柱”性质的改革

总书记讲,2019年是波谲云诡之年。

大势看宏观。中央经济工作会议指出,世界面临百年未有之大变局,变局中危和机同生并存;国内经济运行稳中有变、变中有忧。变在哪?变在外部环境复杂严峻,变在内部经济面临下行压力。忧在哪?忧在既要高度警惕“黑天鹅”事件,也要防范“灰犀牛”事件。所以,会议指出必须从长期大势认识当前形势,认清我国长期向好发展前景;要深化四梁八柱性质的经济体制改革。什么是四梁八柱性质的经济体制改革?中经会明确指出,加快国资国企改革;支持民营企业发展;深化金融体制改革;推进财税体制改革、健全地方税体系;转变政府职能就属四梁八柱性质的经济体制改革。这就是当前中央密集出台深层改革举措的主因。

政策看中观。中央经济工作会议指出,必须精准把握宏观调控的度,主动预调微调、强化政策协同:第一,宏观政策要强化逆周期调节,继续实施积极的财政政策和稳健的货币政策,适时预调微调。2月22日中央政治局在审议《政府工作报告》时再次强调要落实好积极的财政政策和稳健的货币政策。当前,在宏观经济下行的大势下,国家的逆周期调节必然要采取财政、货币“双松”的政策协同组合,势必实施更大规模的减税降费。这就是中央密集出台加大减税降费力度的主因。第二、健全地方税体系。当前,健全地方税体系具有重要理论与现实意义:一是健全地方税体系是减少地方政府对土地财政、金融财政的依赖,化解地方债务风险,完善分税制的必然选择。二是健全地方税体系是调动中央与地方两个积极性,完善国家治理结构的经济基础。三是健全地方税体系是本轮税收制度改革的基本框架;四是国地税机构合并以及社保费、非税收入将逐步划转税务征收,为健全地方税体系提供了契机。

落实看微观。税务机关尤其是省以下基层机关面临“四期叠加”的严峻形势:即国地税体制改革的适应磨合期、减税降费政策的密集调整期、深化税收放管服改革的探索创新期、税收法律体系极待完善的执法风险多发期。因此,应当根据中央经济工作会议精神,深化税收“四梁八柱”性质的改革。什么是税收“四梁八柱”性质的改革?税收“四梁”性质的改革是指“两保两优”改革。“两保”是指确保减税降费落地生根;确保完成今年预算确定的税费征收任务。“两优”是指优化便民服务方式;优化税收执法方式。“八柱”是指2019年全国税务系统要重点做好的八项工作,包括坚决做到“两个维护”;促进经济高质量发展;为经济社会发展提供财力保障;健全税务监管体系;巩固和扩大征管体制改革成果;加强国际税收合作;加强队伍建设;营造风清气正的良好政治生态。

如何落实“四梁”性质的改革?这是今年税收任务的重头戏。

首先,厘清“两保两优”改革在税收工作中的重要地位与作用。   

全国税务工作会议首次提出税收主题、主业、主线的“三主”概念。主题是税收政策,税收工作的中心要围绕减税降费这一税收政策展开,把政策落到实处,要牢固树立落实减税降费政策是硬任务的理念,这不仅是税收工作主题更是实现“六稳”目标的政治任务。主业是税务机关基本的、首要的职能,根据大部制改革“三权分离”基本原则,制定税收政策是财政部的基本职能,执行和落实税收政策是税务部门的基本职能,因此,税收工作要进一步牢固树立收入任务观,税费收入预算一旦确定,就要不折不扣坚决完成,确保国家税费收入安全。主线应当是至始至终贯穿税务工作全过程的税收法定原则,即依法创新优化服务方式、依法创新优化征税方式。在“三主”中,主题是前提,主业是核心,主线是保障。

其次,要厘清什么是“新税务新服务”?

全国税务工作会议首次提出“新税务新服务”的概念。“新税务”是一个制度范畴,是在新形势下,建成和完善税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效、环境优化的现代税收制度。新税务将为促进经济高质量发展,更好发挥在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。“新服务”是一个体系范畴,是在新形势下,为纳税人和缴费人提供更加优质高效便利服务,提高税法遵从度和社会满意度,提高征管效率,降低征纳成本,增强税费治理能力,确保税收职能作用充分发挥,夯实国家治理的税务服务体系。

第三,如何创新优化纳税服务方式?

总理讲,“服”就是税务机关应当邦助纳税人实现应抵尽抵,更充分享受减税红利。因此,邦助纳税人依法应抵尽扺、应减尽减、应退尽退、应免尽免是税务机关创新优化纳税服务方式的重要职责和目标。当前,从纳税人角度看,创新优化纳税服务的重点是民营企业特别是小微企业、科技型初创企业;从税种角度看,创新优化纳税服务的重点是增值税和个人所得税,中央经济工作会议特别强调要落实好个人所得税专项附加扣除政策;从创新优化纳税服务的内容与方式看,重点是实施精准服务。全国税务工作会议指出,2019年再集成推出系列便民办税服务措施。包括:推出“四个切实”以大力减税降费、推出“四个提速”以全力提速增效、推出“两个改善”以着力整合升级、推出“三个发挥”以合力协同共治,基层税务机关应当根据本地实际“百花齐放”,推出创新型服务方式。

第四,如何创新优化税收征管方式?

以“放管服”为典型特征的第三轮征管方式改革其核心是一个“简”字,以“简”创新、以“简”创优,“简”出一个便捷、高效能的税收营商环境。2019年全国税务工作会议要求,“该简化的程序简化,能精简的资料精简,努力使应享受优惠的每一名纳税人和缴费人都便捷享受压缩纳税时间。”创新优化税收征管方式的核心是简化征管程序,主要包括取消部分行政审批事项、扩大税(费)优惠备查范围、加快推进电子税务局建设、压缩办税时间、推进企业注销和迁移便利化、纳税人网上自主更正申报、限时解决办税堵点问题、加快税务证明事项清理、推进涉税资料清单管理、简化出口企业退(免)税备案信息采集、便捷发票使用等举措,推行“三个无需(审批、核查、证明)”、“三个自动(识别、计算、成表)”和“四个可以(选择、调整、延续、扺减)”。实现优化四大营商环境目标:一是减少““纳税次数,打造集约化营商环境;二是压缩纳税时间,打造便捷化营商环境;三是减轻税费负担,打造低成本的营商环境;四是创新管理手段,优化税后流程,打造高效能的营商环境。

第五,如何加强事后监管,规范税收执法?

创新优化税收征管方式的关键是加强事后监管,规范税收执法的关键是落实税收法定原则。主要包括三个层面:一是依法征税。要坚决防止和纠正收“过头税费”;要减少征税自由裁量权、增加透明度,坚决防止简单粗暴执法;要结合本地实际优化执法方式,坚决防止不顾实际情况“一刀切”执法等。二是依法惩戒。坚决查处偷逃税违法案件;聚焦“假企业”“假出口”深入开展打虚打骗两年专项行动,对大案要案要一抓到底、公开曝光。三是规避执法风险,要进一步加强税收风险管理,提高风险防范的精准性。当前最重要的是规避司法体制改革引发税收执法的新风险:一方面,2019年国家税务总局令第45号明确规定,税务部门规章以国家税务总局令的形式公布。这意味着除总局令外,其他文件均属税收规范性文件。另一方面《行政诉讼法》第五十三条及最高院司法解释(法〔2015〕9号)规定,法院有权审定规范性文件的合法性,这意味着增加了税务机关执法的法律适用风险,规避规范性文件引发的税收执法风险是当务之急,二年多来的涉税案例已充分证实了这一点。

在当前减税降费成为税收政策和税制改革主施律的背景下,2019年基层税务机关将面临重大挑战,要处理好“四梁”间的关系:第一、要处理好两个“确保”的关系。既要坚决落实减税降费政策,又要坚决完成今年预算确定的税费征收任务。第二,要处理好两个“优化”的关系。既要提高风险防范的精准性,以最严格的标准防范逃避税;又要减少对纳税人不必要的干扰,避免因不当征税导致正常运行的企业停摆。

我们坚信:“四梁”可建,鱼和熊掌亦可兼得。


三、减税降费知多少?

2019年,减税降费成为积极财政政策的主旋律,二万亿的减税降费吸引了国人的眼球。然而,二万亿减税降费的背景、目标、重点、路经你知道多少?

(一)减税降费是因为宏观税负重吗?

这是弄清减税降费政策的首要问题。首先,要弄清逻辑前提即口径问题。宏观税负是国家收入(分子)与当期GDP(分母)的比重,目前有三种计算口径:一是分子是税收收入(2017年是17.5%);二是分子是税收收入加社保费收入(2017年是25.3%);三是政府收入(2017年是36.2%),分子不同比值自然也不同,这就是争议的原因。其次,为什么会出现三种口径呢?这是因为研究目的不同、使用口径不同导致的结果。比如,当进行税制改革的顶层设计时,考虑的是法定税率从而必然会使用税收收入当分子,这就是国家财税部门认为我国宏观税负总体水平不高的原因;当进行国际宏观税负比较时,由于外国一般包括社保收入从而使用税收加社保当分子,这就是认为我国宏观税负总体适中的原因;当研究企业负担时,考虑的企业实际负担从而使用政府收入当分子,这就是某些企业和某些研究者认为我国宏观税负偏高、甚至提出“死亡税率”等结论的原因。再次,从党的十八届三中全会明确提出“稳定宏观税负”到2016年政治局会议首次提出“降低宏观税负”是中央对改革形势作出的基本判断。前者因“营改增”后从稳定中央与地方税收收入格局角度要求稳定宏观税负;后者从供给侧结构性改革即降低企业成本角度要求降低宏观税负。最后,宏观税负的高低是国家对经济形势作出的政治判断与战略调整的依据。不同国家经济形势与企业经营各有差异,不能以其他国家的指标作为判断我国宏观税负高低的依据。另外,宏观税负问题是我国财税改革的前提和战略问题,受国内外经济形势影响较大,做出这种判断是需要时间的,一旦判断作出之后必有大的战略政策出台,比如2019年的大规模减税降费就是基于对当前经济下行、企业经营困难形势下作出的判断与调整。

(二)结构性减税、普惠性减税、实质性减税是什么关系?

2019年《政府工作报告》提出结构性减税与普惠性减税并举,习近平总书记要求实质性减税,三种减税的关系应当弄清楚。

从税收经济层面看,减税属税收优惠范畴是税制要素的重要组成部分,是实现税收调节经济、优化结构基本功能的重要手段,是政府为了实现一定时期的社会经济发展目标作出的政策安排,是国家实现国民收入再分配的重要政策工具。

从税收法律层面看,减税是依照法律法规减除某些纳税人的纳税义务(债务)的特别规定。

从减税的范围层面看,可分为结构性减税和普惠性减税。结构性减税是为了达到特定目标而针对特定税种实施的一种“有增有减”、强调有选择的一种减税政策,结构性减税强调税制结构内部的优化。比如增值税进行了两轮结构性减税的改革:第一轮是2004年为振兴东北经济首先在东北实行的增值税转型改革,这轮结构性减税的典型特征是增值税模式的改革即由生产型转为消费型,为企业转型升级提供了几百亿的结构性减税支持。第二轮是2016年的全面“营改增”,这轮结构性减税的典型特征是简化税制即营业税与增值税“两税合一”,截止2018年,“营改增”为调整我国经济结构、推进现代第三产业发展已累计提供了近2万多亿的结构性减税支持。普惠性减税是特定宏观经济背景下,针对特定纳税人实行全面减税的一种政策安排,普惠性减税强调政策受惠对象的普遍性。比如,财政部税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》就是针对增值税小规模纳税人和小型微利企业实施的一项普惠性减税政策,只要月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人和年应纳税所得额不超过100万元的小型微利企业都可获得该项优惠政策。 2019年《政府工作报告》提出普惠性减税与结构性减税并举,说明两种减税政策的互补性:从结构性减税层面看,增值税减税主要惠及制造业、交通运输业、建筑业;从惠普性减税层面看,主要惠及小微企业。与普惠性减税相比,结构性减税具有特惠性减税特点,从2004年的“结构性减税”到2019年“普惠性减税”和“结构性减税”并举,是减税政策的调整和完善,这对增强小微企业发展动力、促进扩大就业具有重要意义。    

从减税效果层面看,可分为法定性减税和实质性减税。法定性减税是指法律、法规规定的名义性减税政策,实质性减税是纳税人享受到的实际减税效果。由于纳税人在不同行业、不同企业具有不同特点既便是同一行业在经营水平、经营周期、经营成本等存有较大差异,所以,法定性减税和实质性减税会产生一定差异,这早在营改增初期的交通运输业已有显现,这也是同一行业不同企业对减税效果产生不同获得感的原因。采用其他辅助办法缩小二者差异使纳税人普遍享受获得感即结构性减税和普惠性减税并举是本轮减税降费政策的突出亮点。

(三)减税与降费的重点与方向是什么?

税与费是政府两种性质不同的预算收入。把税费统称为宏观税负极易产生岐义:说税负太重也好,说“死亡税率”也罢,都是混淆了“税”“费”差异、将“费税合一”的结果。厘清减税与降费的重点是要解决方向和具体措施问题。首先,必须厘清税费在政府收入和GDP中各自所占比重:2013至2017年我国政府收入占GDP比重分别为38.3、37.6、36.9、36.2、36.2,其中税收占GDP比重分别为19.6、18.7、18.5、17.5、17.5。可見近5年来税费是“比翼齐飞”、费甚至超过了税所占比重。所以,总理在两次回应企业负担时明确指出,企业负担主要在非税负担过重,企业成本高主要在制度性交易成本过高。总书记在民营企业座谈会上更是明确要求,减轻企业负担,加快推进涉企行政事业性收费零收费,降低企业成本。显然,减税降费的重点在降费即主要降低制度性交易成本。

确定了减税降费的重点之后,接下来要研究的是减税降费的方向问题。从世界税制结构发展规律、十八届三中全会确定的“逐步提高直接税比重”的改革定位和建立现代税收制度看,减税的方向是降低间接税比重(本轮重点是减少增值税),即间接税属减量的结构性改革、直接税属增量的结构性改革;从当前经济下行、降低企业成本、实施稳就业的政策层面看,降费的方向是降低社保费和制度性交易费用等综合成本。

(四)减税降费空间多大?财政可否持续?

2019年《政府工作报告》提出今年减税降费2万亿,主要包括降低增值税税率、基本养老保险缴费率和工商业平均电价等三大项,这相当于税务机关组织收入的10%,减税降费规模与力度都是空前的。问题是减税降费还有多大空间?中央党校一位教授经测算认为,比照世界水平,中国宏观税负(大口径)应从36%降到30%,三年需要共减税费6万亿左右,政府收入中主要降低土地出让金、社会保险金和行政性收费三大部分。

减税是要减收的,如此减税降费规模财政是否可持续?《政府工作报告》给出了明确答案:第一、从长远看,减税是“放水养鱼”、培育财源。第二、从路径看,一是适度提高赤字率,比去年预算高0.2个百分点,未超3%国际警戒线。二是各级政府要过紧日子。一般性支出压减5%以上、“三公”经费再压减3%左右。三是多渠道盘活各类资金和资产,增加特定国有金融机构和央企上缴利润,长期沉淀资金一律收回。以上举措可筹集1万亿元资金。

减税降费是可以持续的。总理讲,现在中国市场税主体已经超过1亿户,把他们的活力激发出来,这个力量可以说是难以估量的,我们要继续推进减税降费、培育新动能、营造公平竞争环境等一系列的措施,把他们的创造力释放出来。因此,通过优化税费结构、紧缩财政支出、最终激发微观活力,就一定能够实现减税降费和经济高质量发展的良性循环。

   

四、个人所得税改革的普惠性与结构性

2019年总理《政府工作报告》中指出“实施更大规模的减税。普惠性减税与结构性减税并举”。普惠性减税和结构性减税是减税优惠政策的两种基本方式,与普惠性减税对某一特定纳税群体普遍受惠的特点相比,结构性减税则强调对同一纳税群体有增有减的结构性调节功能,而如何实施调节功能则取决于对个人所得税改革的基本定位。   

本轮个人所得税改革充分体现了普惠性减税和结构性减税并举这一特点:一是费用扣除额(起征点)由3500提高到5000后,使原来收入在3500以上的群体普遍享受了减税优惠,这是典型的普惠性减税优惠政策。据4月23日国家税务总局新闻发布会通报,一季度普惠性减税1540亿元;二是六项专项附加扣除的实施,使月收入在5000以上的群体在享受普惠性减税后还能享受六项附加专项扣除,这就是典型的结构性减税。发布会还通报,一季度结构性减税146亿元,惠及4887万纳税人。以上两种减税优惠并举,累计减税1686亿,人均减税855元,惠及近2亿人,累计9163万人的工薪所得无需缴纳个人所得税,其中普惠性减税使7000多万人无需缴税,结构性减税使2000多万人无需缴税。

为什么两种优惠政策惠及的群体数量不同?分析个人所得税优惠政策,首先必须弄清十九大对个人所得税的改革的定位与部署。从中央“扩大中等收入群体,增加低收入者收入,调节过高收入”的定位及顺序看,显然本轮个人所得税改革的最大亮点是结构性减税,而先“扩中”、再“增低”、最后“调高”的部署本身就具有明显的结构性改革特征。

首先,根据六项附加专项扣除规定,纳税人每年可以扣除子女教育12000元,继续教育4800元,医药费80000,首套住房贷款利息支出12000元或住房租金18000,赡养父母24000元等总计132800或138800元,如果纳税人要充分享受以上六项专项附加扣除,则他的年收入应当至少在132800+60000(月工资5000),即年收入近20万才能充分享受扣除优惠。显然,个人所得税改革的这种设计首先考虑到扩大中等收入群体这一定位。扩大中等收入群体收入是世界各国特别是发达国家首选的个税改革目标,因为“橄榄型”的社会分配格局是实现一国社会稳定的压舱石,这一规律在日本已得到了充分的验证:日本是一个国民收入分配呈橄榄型的国家,这种分配格局是日本1985年广场协议后十几年经济负增长也未发生社会动荡的根本原因。“他山之石,可以攻玉”。习近平总书记指出,扩大中等收入群体,关系全面建成小康社会目标的实现,是转方式调结构的必然要求,是维护社会和谐稳定、国家长治久安的必然要求。因此,本轮个税改革的首要定位是“扩中”。然而“扩中”首先遇到的技术前提是如何结合中国国情确定现阶段我国中等收入群体的“门槛”,从本轮个税改革的设计来分析,现阶段我国中等收入群体的“门槛”应当是年收入20万,因为只有入了这个门槛专项附加扣除才能充分完全扣除。“门槛”决定后,接下来的问题是什么人能进和多少人能进“门槛”的问题,这与国民分配结构有关並不完全取决于个税改革本身。扩大中等收入群体是一个渐进改革过程,随着经济的高质量的发展“门槛”也会不断提高,最终橄榄型的分配结构必将成为中国实现的目标。

其次,对于年收入6万(月收入5000)以下的工薪族来说,尽管国家允许六项附加扣除,但由于其年工薪收入在6万以下却无法享受专项附加扣除即存在“扺扣不能”的现象,而年收入在6万以上19万以下的群体则存在工薪越少越“抵扣不充分”的现象。提高低收入群体收入是十九大提出的目标,实现这一目标不能单纯通过个税改革的二次分配来解决,应当出组合拳包括推进养老、大病医保、义务教育等体制改革等特别是从初次分配入手。1月17日河南省人大代表平顶山市宝丰县委书记许红兵在省人大大会发言时说,我月实发工资4572元,正科级3000左右,工作10年的一般同志只2000多一点,建议提高基层公务员工资。宝丰县被六项附加扣除完全边缘化、甚至连普惠性优惠(月收入3500以下)都无法享受的情况绝非个案也绝非个人所得税改革能解决的。据国家统计局公布的数据,2017年城镇非私营单位就业人员年平均工资74318元,城镇私营就业人员年平均工资45761元,可见“扣除不充分”和“扣除不能”的工薪族不是少数。因此,通过初次分配或通过税收返还以实现十九大提出的“增加低收入者收入”的任务今后还相当艰巨。

最后,近年来,不少国家和地区的个税改革立足于缩小社会贫富差距,充分发挥个税调节分配的作用。具体做法包括:降低中产阶级税负,对富人阶层增税。国外的财政收入主要来自富人纳税,比如美国高收入者占美国全部个人税收总额的60%以上。2017年,特朗普的个税改革极大地降低美国公民的个税税负,中产阶级受益尤多,同时,取消主要面向富裕阶层的针对性减税措施,增加对富人阶层的征税,这有利于构建稳定的“橄榄型”社会结构。我国个人所得税纳税人中,个人所得税的65%以上来源于中低收入群体。本轮个人所得税改革所以顶住种种压力没有调低45%的最高税率,就是要落实十九大提出的“调节过高收入”的定位。其实,对过高收入群体来说,普惠性减税也好,专项附加扣除也罢,都只是九牛一毛。因此,改变个人所得税税负的不合理结构、提高富人缴纳个税的比重是世界税制改革的趋势,符合改变我国宝塔型分配结构的现实,但调节过高收入也是一个渐进的过程。

个人所得税的改革未并终止,未来的发展趋势与方向又会是怎样呢?党的十八大、十九大都提出要建立现代税收制度的税改总目标,现代税收制度首先应当是十八大提出的“结构优化”的税收制度。结构优化首先是直接税与间接税的结构优化,即十八届三中全会提出的“逐步提高直接税比重”。目前我国直接税占比30%,这与美国直接税占比80%以上形成巨大反差,改变目前直接税占比过低是税收结构优化的重要内容。基于我国过高收入和超高收入分布的现状,提高直接税比重在我国具有可性行。据胡润研究院发布的《2014-2015中国超高净值人群需求调研报告》显示,中国超高净值人群约17000人,总计资产规模约31万亿元人民币,上榜门槛为20亿元,平均财富为64亿元人民币。2015年拥有千万资产的有186万户,平均940人中有一人,亿万资产的有12万户,平均1.4万人中有一人。2018年有1893人资产20亿以上,前10名门槛1100亿,前50名420亿,前500名80亿,前1000名41亿。遺憾的是,胡润研究院发布了20年财富排名榜竞从未发布这些富豪缴纳个人所得税的排名。当年美学者史宗瀚计算中国富豪应当缴纳个人所得税在5.6万亿至16万亿之间,按作者保守计算5.35万亿,相当2016年、2017年全国个人所得税收入10089亿、11966亿的5.3倍和4.47倍。过高收入(千万级群体)和超高收入(亿万级群体)应当成为个人所得税的纳税主体,这已为经济发达国家所验证。

根据十八、十九大对个税改革的定位要求,个人所得税改革属增量的结构性改革,所谓增量改革是指,从个人所得税改革的总量分析应当是一个总量逐步提高的改革过程;所谓结构性改革是指,在总量增加的前提下对不同收入群体又会呈現有增有减的改革特点。个人所  得税的结构性改革应当包括二层涵义:一是调整纳税人结构,提高过高、超高收入者纳税比重,使之成为个人所得税缴纳主体;二是调整个人所得税收入结构,根据现代个人所得税发展趋势和国外经验,逐步降低工资、劳务性所占收入比重,逐步提高资本资产性收入所占收入比重,这将推进我国橄榄型收入格局的形成。当然,橄榄型收入分配结构的形成还需要其他直接税改革(比如房地产税、赠与遣产税等)和国民收入初次分配等改革手段配套进行。

                                                                                            (责任编辑:焦嫣然)


【作者简介】

涂龙力,原国家税务总局杨州税院副院长、中国税务学会第六、七届学术委员、中国政法大学财税法研究中心兼职研究员、京师税务学院名誉院长。


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