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经合组织数字经济税收规则最新提案国家间利益博弈分析

作者:朱炎生 丨 来源:《国际税收》2019年第3期 丨  时间:2019-05-05


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内容提要:国际税收关系中的参与各方总是存在着彼此间的利益博弈关系,并体现在国际税收规则的形成过程中。经合组织于2019年2月发布一份公开征询文件,就扩大用户和市场所在国的征税权以及解决相关的税基侵蚀问题,提出各项最新的建议规则,体现经济数字化不同发展水平的国家在跨境数字交易活动征税权中不同的政策立场和利益诉求。总的来说,“用户参与”提案、“营销型无形资产”提案以及“最低税”提案反映了数字化产品和服务的生产供应大国以及兼具供应和消费双重身份大国的谨慎态度,相反,“显著经济存在”提案反映了数字化产品和服务消费国的积极态度。

关键词:经济数字化  数字经济税收规则  利益博弈

 

引言

在国际税收领域,跨境交易活动的参与各方围绕着国家征税活动进行利益博弈,并在国际税收规则作用下形成一定的国际税收秩序,处于相对均衡状态。然而,随着国际经济形势的变化、自身的发展以及跨境交易活动参与方式的改变,各方又重新开始利益博弈,寻求用新的国际税收规则形成新的国际税收秩序,以便达成新的利益博弈均衡。因此,国际税收规则总是在这种动态利益博弈中不断发展变化。本文试图以此视角,针对近期经合组织就数字经济税收规则提出的最新建议,分析各项提案中的规则对各方利益博弈关系的潜在影响。

 

一、经合组织公开征询文件发布的背景

近年来,经济的数字化不仅导致跨境数字化交易活动所得的征税权在现行国际税收规则下出现分配难问题,还使得跨国企业转移利润更加便利,从而导致税基侵蚀问题趋于恶化。尽管自2013年经合组织和二十国集团共同发起“防止税基侵蚀和利润转移项目”(简称BEPS项目)并就此确立15项具体的行动计划以来,就应对经济数字化的税收挑战做出种种努力,但是国际社会至今仍未就此达成国际共识,以致越来越多的国家基于对自身利益的关切,纷纷采取单边措施对从事数字化交易的企业(以下简称“数字企业”)征税,试图在增加自身税收收入的同时确保数字企业与其他企业之间的税收公平。

毋庸置疑,越来越多的差异化单边征税措施将不可避免地对数字企业造成重复征税,严重影响数字经济的深化发展。有鉴于此,越来越多的国家愿意在经合组织和二十国集团发起的BEPS 项目下建立“BEPS包容性框架”共同努力,争取在2020年就经济数字化引起的征税权划分和税基侵蚀问题在平等基础上达成共识性的税收规则,并以此作为应对经济数字化税收挑战的最终解决方案。

在此背景下,以前期的工作成果为基础,经合组织于2019年2月13日发布了一份题为《税基侵蚀与利润转移项目公开咨询文件 :应对经济数字化的税收挑战》的公开征询文件(以下简称“公开征询文件”),就其中所载的为解决征税权划分和防止税基侵蚀问题而设计的相关规则框架建议进行了较为详细的说明,以希望国际社会的各界人士就政策和技术层面提出意见,并决定于2019年3月13日和14日在巴黎就此召开专门的公众咨询会议,以便为制定上述最终解决方案提供帮助。值得注意的是,经合组织在发布公开征询文件时一再声称,该文件所载的各项提案虽在BEPS包容性框架成员方举行的高层会议上“不带偏见”地讨论过,但不属于BEPS包容性框架成员方以及经合组织财政事务委员会及其附属机构的共识意见。

显然,上述各项规则提案已经得到了经合组织和BEPS包容性框架成员方的高度重视,从而有可能构成应对经济数字化税收挑战的最终解决方案组成部分。然而,未能对其形成共识意见的现实也表明,在BEPS包容性框架内,成员方基于其自身利益的考虑,对相关提案仍在政策或技术层面存在着分歧。而该公开征询文件也指出,目前的提案内容只是框架性的,仍有许多有待解决的技术细节。

 

二、公开征询文件所载提案的主要内容

如前所述,公开征询文件所载的相关提案主要涉及两个亟须解决的问题 :征税权划分问题和防止税基侵蚀问题,即现阶段应对经济数字化挑战的两个支柱。

(一)关于征税权划分的提案

和征税权划分相关的提案聚焦于如何制定新的征税联结度规则以及利润归属规则,以便将更多的征税权分配给与数字化交易活动价值创造紧密相关的市场或用户所在国。这类提案有“用户参与”(user participation)、“营销型无形资产”(marketing intangibles) 和“显著经济存在”(significant economic presence)等。

1、“用户参与”提案

“用户参与”提案认为用户的积极、持续参与是经营社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业能够创造价值的关键因素。据此,该提案主张,应当修改利润分配规则以及征税联结度规则,以保证用户所在国有权对从事上述商业模式的企业征税,而不论它们在其具备上述特征用户的所在国是否构成有形存在。但是,对于与客户保持更为传统关系的企业而言,对它们征税时所依据的利润分配规则和联结度规则应保持不变。

在确定归属于用户所在国的相关利润时,该提案主张,应当超越独立交易原则而采取一种新的非常规或剩余利润分割方法。其基本步骤是 :先从企业全部利润中减去根据独立交易原则分配给企业常规活动的利润,计算出非常规或剩余利润,再依据相关的定量或定性信息确定或者简单地按照一个事先商定的百分比,将这些剩余利润的一部分归属于用户的价值创造活动,最后根据商定的分配指标(例如业务收入)在企业拥有用户群的各用户所在国之间分配相关利润。为此,需要相应修改征税联结度规则,允许用户所在国对分配给它们的这部分利润征税。

不过,该提案建议的上述方法仅锁定用户参与对价值创造做出重大贡献的社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业。为了减轻管理和合规成本,可以设置适用的业务规模门槛,即将适用范围限于业务规模超过一定标准的超大型企业。

考虑到按照上述方法计算可归属于用户参与的非常规利润额十分困难,尤其是在企业经营多项业务时要计算可归属于其中一项业务用户参与的非常规利润,为了简化其操作,该提案从务实角度出发,建议采用固定的公式来估算全部用户以及各国用户对企业的价值。

2、“营销型无形资产”提案

“营销型无形资产”提案认为,与交易型无形资产(trade intangibles)不同,企业的营销型无形资产和其产品市场所在国之间具有功能上的内在联系(intrinsic functional link)。据此,该提案主张,应当修改现行的转让定价规则和税收协定规则,将营销型无形资产以及与其相关的风险分配于市场所在国,以便针对企业全部所得中可归属于营销型无形资产及其相关风险的非常规或剩余所得,让市场所在国有权就其全额或一部分征税,而不论市场所在国根据现行税收规则能否就与营销型无形资产及其相关风险相关的所得征税。对于其他所得,包括可归属于研发活动产生的与技术相关的无形资产所得,以及可归属于常规的产品营销活动和送配活动所得,则可根据现有的转让定价原则在跨国企业集团的成员之间分配。

关于将非常规或剩余所得在营销型无形资产和其他所得产生要素之间进行分配的方法,该提案提出了两种选择方案。一是适用正常交易的转让定价原则。具体作法是 :先确定营销型无形资产的范围,再假定这些营销型无形资产及其相关风险按现行规则进行分配的情形以及将它们分配于市场所在国的情形,最后根据两种情形下算出数额的差异,对营销型无形资产的定价进行调整。二是对剩余利润分割法进行修正后加以运用。具体作法是:先确定相关利润的范围,并确定常规功能及其补偿额,再从总利润中扣除常规利润,从而计算出非常规利润或剩余利润,最后对剩余利润进行分割。在此方法下,常规功能补偿额的确定既可以依据对转让定价事实和情况的全面分析,也可以采取成本加成或有形资产加成等较为机械的方法,而对非常规或剩余利润的分割也可以采取成本法(cost based methods)(如将开发营销型无形资产的成本与研发活动及交易型无形资产的成本进行对比)或者较为公式化的方法(如在各类商业模式中采取各种固定的贡献比)。一旦可归属于营销型无形资产的所得数额确定之后,就根据商定的分配指标(如销售额或业务收入)在各个市场所在国之间分配。该提案指出,此时应当注意到在线平台用户所在国与向该平台支付广告费的付款方所在国可能有所不同。

值得注意的是,该提案建议的规则适用于社交媒体平台、搜索引擎、在线商城等高度数字化企业的征税,也适用于以远程方式或以有限的当地有形存在方式在市场所在国建立并维持庞大客户或用户群的企业。考虑到与营销型无形资产相关的各项实质性活动与其回报之间的关联关系并不那么明显,跨国企业有机会通过在市场所在国以外保留部分决策能力而转移可归属于营销型无形资产的所得,该提案还有助于防止税基侵蚀风险。

3、“显著经济存在”提案

BEPS 项目第一项行动计划最终报告已提及“显著经济存在”概念,并将其作为应对数字经济税收挑战的方法选项之一。以此为基础,“显著经济存在”提案认为,经济数字化和其他技术进步让企业能深度参与一国的经济生活而无须保有显著的有形存在,从而令现行的征税联结度规则和利润分配规则失效。有鉴于此,该提案主张,如果相关要素可以证明一个非居民企业通过数字技术等自动化手段而与某个税收管辖区保持着持续的目的性互动关系,那么可以据此认定该企业在该税收管辖区具有显著经济存在,相应地也就构成在该税收管辖区的应税存在。换言之,一旦相关要素可以证明非居民某项产生收入的业务活动与其显著经济存在建立联系,该管辖区就可以对该项交易产生的所得征税。为简化征管,在考虑是否将该项交易纳入应税范围时,还可以根据交易的不同类型而相应设置适当的起征点。

就确定可分配于显著经济存在的利润而言,该提案主张采用BEPS项目第一项行动计划最终报告中提及的“按比例分摊法”(fractional apportionment method),即先确定有待分割的税基,再确定分割税基所需的分配因素(allocation keys),最后赋予这些分配因素相应的权重以分割税基。税基根据该集团在某个特定税收管辖区所产生的收入(销售额)按跨国企业集团全球利润率来确定,税基分配因素包括销售、资产和雇员,但是对于用户为价值创造做出重要贡献的业务,分配时还应考虑用户因素。为了简化利润分配的操作,该提案还主张采用其他简化的利润分配方法,比如BEPS项目第一项行动计划最终报告提及的“经修正的核定利润法”(modified deemed profits methods)。

在税收征收管理方面,该提案与BEPS项目第一项行动计划最终报告的建议保持一致,认为可以采取预提税方式征收相应税款,即针对构成显著经济存在的企业,以收入总额为基础按照一个较低的税率就支付给该企业的款项由付款人在支付时预提相应的税收。如果预提的税额超过了该企业应负担税收,则应允许企业申报办理相应的退税。

(二)关于防止税基侵蚀的提案(“最低税”提案)

针对防止税基侵蚀问题,相关提案重点关注如何制定新规则,来防范跨国企业将相关利润转移至低税甚至无税实体而产生的税基侵蚀风险。对此,该类提案建议从居住国和来源国两方面完善相关税收规则,引入彼此相互关联的“所得计入”规则(income inclusion rules)和“对侵蚀税基的支付征税”(tax on base eroding payments)规则。如下文所述,由于这些规则都包含着“最低税率”(a minimum taxrate)要素,所以,在讨论中人们通常将它们统称为“最低税”提案。

1、“所得计入”规则

“所得计入”规则适用于企业的境外分支机构或受控外国公司。根据该规则,如果企业的境外分支机构或受控外国实体所得在其设立地或居住地适用的有效税率过低,则它们的相关所得应当在企业或股东的居住国征税。就受控外国公司而言,该受控外国公司所得按其股东持股比例可归并于股东的部分,应当按照事先确定的最低税率征税。该规则适用于在公司中直接或间接拥有重大利益(例如持股25% 以上)的任何股东,并对各个公司所在国逐一适用。计入所得的数额则根据股东的国内法规则计算,就计入所得所负担的税款,股东有权要求给予抵免,但是抵免限额分国计算。就企业的境外分支机构而言,“所得计入”规则相当于一个“转换规则”,即如果境外分支机构在境外适用的实际税率过低,则该规则取缔该分支机构所得在企业居住国的免税待遇而代之以税额抵免法,准许企业就该所得缴税时抵免其已在境外实际负担的税款。

从实施效果看,“所得计入”规则可以减少跨国企业集团基于税收原因而非合理商业目的向低税成员实体转移收益的风险。例如,可以防止跨国企业以“资本厚化”(thick capitalization)或其他内部融资的结构安排将利润由集团内高税实体转移至低税实体,从而保护企业居住国的税基。

2、“对侵蚀税基的支付征税”规则

“对侵蚀税基的支付征税”规则是从保护收入来源国税基角度提出的相关规则设计,该规则与上述“所得计入”规则具有互补性。因此,即便在“所得计入”规则下所支付的款项在其潜在的所有人那里未征税,“对侵蚀税基的支付征税”规则也可以确保付款方所在国免遭侵蚀税基的风险。根据适用领域的不同,该规则由“征税过少的支付”规则(an undertaxed payment rule)和“承担税负”规则(a subject to tax rule)构成,前者旨在限制向关联方支付的税前扣除,后者旨在限制某项所得项目享有税收协定所给予优惠待遇,两项规则构成了解决利润转移问题的完整方案。

(1)“征税过少的支付”规则

根据“征税过少的支付”规则,付款人向关联方支付的某些特定付款项目不得在税前扣除,除非这些支付已按最低实际税率(aminimum effective rate of tax)纳税。在审查该实际税率时,要考虑到付款已承担的预提税以及因适用上述“承担税负”规则而未能适用税收协定优惠所导致税负增加的情况。关联方的认定则与适用上述“所得计入”规则采取的标准类似,即以25%的共同所有权标准为基础确定。至于“征税过少的支付”规则所适用的付款项目范围可以尽可能宽泛,尤其要涵盖那些所谓“导管”(conduit)或“输入型”(imported)支付安排,因为这些安排如果不在该规则的适用范围之内就会将“征税过少的支付”实际“输入”到付款人的居住国,从而引起税基侵蚀风险。

 (2)“承担税负”规则

“承担税负”规则实际上是上述“征税过少的支付”规则的补充,根据该规则,如果相关支付项目没有相应地“承担税负”而属于“征税过少的支付”,则该项支付不得享有税收协定中关于营业利润、关联企业、股息、利息、特许权使用费、财产转让收益以及其他所得等条款赋予的减免税优惠。“承担税负”规则通常适用于关联方之间的支付项目,但是也可以将股息、利息、特许权使用费、财产转让收益等所得项目的支付扩大适用于非关联方之间。为了便于管理和合规之需,也可以考虑设置该规则适用的门槛条件和安全港规则。

 

三、数字经济税收规则对数字化交易参与各方利益的影响

比较上述各提案的主要内容,可以发现,提案所依据的政策原理,不仅影响着相关税收规则的基本框架设计,也对跨境数字化交易活动相关各方的利益产生深刻影响。对于这种影响,我们可以从征税主体、应税主体和应税所得或利润的确定等三个方面加以分析。

(一)“用户参与”提案产生的影响

“用户参与”提案所依据的政策原理认为,用户的积极、持续参与是数字化交易中价值创造的重要因素,因此,此类用户所在国应作为征税主体,有权就相关数字化交易产生的收益征税,相应地,应当设计确保此类用户所在国有权征税的联结度规则。然而,该提案认为只有社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业的用户才具有上述“积极、持续参与”特点,而与客户保持更为传统关系的企业客户或用户则不具有上述特点,因此,只有社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业才属于应税主体。换言之,“用户参与”提案认为,只有部分数字化企业才需要按照新规则纳税,只有特定类型用户的所在国才有权征税。

显然,“用户参与”提案实际上对数字经济税收采取了隔离政策,却无视当前国际社会关于整体经济都在数字化且难以进行隔离的共识。这种隔离政策不仅在相关生产或供应厂商之间(即高度数字化企业和一般数字化企业之间、数字化企业和传统企业之间)造成税收待遇的差异,变相形成对高度数字化企业以外其他企业给予传统税收规则下的税收保护,还扭曲了对数字化程度不同的产品或服务消费市场国(即用户所在国)的征税权分配,从而间接造成数字化程度不同的产品或服务提供国(即生产或供应厂商所在国)居民税收管辖权行使效果的差异。因此,从实施效果看,“用户参与”提案对高度数字化企业的用户所在国、一般数字化产品和服务的提供国以及一般数字化企业是有利的,而对一般数字化企业的用户所在国、高度数字化产品和服务的提供国以及高度数字化企业是不利的。

就应税所得或利润确定来看,“用户参与”提案利润归属方法虽然未按照现行税法规则下的独立交易原则将“用户参与”作为“独立分设企业”对待,但也考虑了“用户参与”作为价值创造因素,并将跨国企业的一部分剩余利润的归属方向,从按现行规则所确定的实现该利润实体的所在国,改为企业用户的所在国。也就是说,利润归属地点发生了改变,但是对现行税收规则做出的改变则是有限的。实际上,就某个特定数字化企业集团而言,在“用户参与”提案下,由于与现行规则相比增加了新的利润分割要素,不仅该企业集团的一部分剩余利润的征税地点发生了变化,参与分配剩余利润的成员实体原有的分配份额也相应减少。然而,该企业集团内常规活动产生的利润,不论在应税所得额还是在征税地点方面均不发生任何改变。这就意味着,在“用户参与”提案下,数字化企业集团内从事常规活动的成员实体及其所在国的税收利益不受任何影响,而参与剩余利润分配的成员实体利润份额及其所在国的税收利益则受到一定的影响。

(二)“营销型无形资产”提案产生的影响

与“用户参与”提案不同,“营销型无形资产”提案在政策原理上并不强调用户积极参与的重要性,而是强调用户(不论积极用户还是消极用户)内心对品牌、商号的认可度以及用户或客户关系、名单或数据等信息的价值,并认为这些都与市场所在国具有内在关联。因此,“营销型无形资产”提案通过对现行规则下“营销型无形资产”概念的重新理解,将其与特定的市场所在国相联系,认为市场所在国应成为归属于“营销型无形资产”相关利润的征税主体。相应地,该提案建议设立的联结度规则,就是要判断相关“营销型无形资产”是否属于某个特定的市场所在国,以确保其拥有相应的征税权。

而就应税主体而言,由于不强调用户的特殊性,拥有营销型无形资产的企业,不论是社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业,还是通过他方或自己的在线平台销售商品或服务的在线零售商等数字化企业,都应当成为该提案下的适用对象。但是,该提案对其适用的行业具有倾向性,即该提案仅适用于面向终端消费者的消费品经营厂商。这一政策立场也由该提案的提出者所证实。

显然,“营销型无形资产”提案也对数字经济税收采取了隔离政策,只是这种隔离政策不是发生在数字化程度不同的企业之间,而是发生在面向不同客户或用户的数字化企业之间。此外,该提案也没有明确传统的非数字化企业在其营销型无形资产符合该提案描述的特征时,是否也属于其适用范围。由此可见,该提案采取的隔离政策不仅造成这些企业之间的税收待遇差异,变相形成对消费品商户以外其他企业给予传统税收规则下的税收保护,也扭曲了对不同产品或服务消费市场国(即用户所在国)的征税权分配,从而间接造成面向不同客户的产品或服务提供国(即生产或供应厂商所在国)居民税收管辖权行使效果的差异。因此,从实施效果看,“营销型无形资产”提案对消费品商户的市场所在国、非消费品的数字化产品和服务的提供国以及面向终端消费者以外其他客户的数字化企业是有利的,而对面向终端消费者以外其他客户的数字化企业的市场所在国、数字化消费品和服务的提供国以及提供终端消费品的数字化企业是不利的。

就应税所得或利润确定来看,“营销型无形资产”提案是在仅作有限修改的前提下采用现行规则下的剩余利润分割法。至于如何在各市场所在国之间分配,该提案也建议可采用商定的分配指标(例如销售额或业务收入)。实际上,这种利润归属方法所依据的政策原理与“用户参与”提案以及现行规则所依据的原理完全一致,也仅从“供给”角度而不从“需求”角度考虑“价值实现”要素对确定利润归属的意义。对此,该提案已做明确的说明。但是,与“用户参与”提案将“用户参与”作为一项新的生产投入要素而参与剩余利润的分割不同,在“营销型无形资产”提案建议采用的剩余利润分割法下,参与利润分割的要素不变,剔除常规利润和其他生产投入要素应得利润后的剩余利润全部归属于营销型无形资产,并因此由市场所在国征税。所以,就某个特定的数字化企业集团而言,除了其可归属于“营销型无形资产”剩余利润的征税地点发生变化,按照其他生产投入要素原本应当分配给各成员实体的利润份额不会减少。相应地,原本对这些生产投入要素应当得到的利润份额享有征税权的国家,其税收利益也不受影响。

由此可见,从实施效果来看,与“用户参与”提案相比,“营销型无形资产”提案除了在一定程度上扩大应税主体的范围,以及不增加参与剩余利润分割的投入要素之外,两者在其他方面的实施效果几乎是相同的。

(三)“显著经济存在”提案产生的影响

与上述两个提案不同,“显著经济存在”提案在政策原理上优先关注的是征税联结度问题,即如何证明数字企业虽未通过“有形存在”却持续不断地实际参与(participate in)一国的经济活动,也就是如何证明在该国具有“显著经济存在”。只有在解决该问题基础上,才考虑如何向“显著经济存在”分配适当的利润。该提案以持续取得收入为基本要素提出了一系列可与之相结合的判断要素,作为判断是否具备“显著经济存在”的证据。因此,根据“显著经济存在”提案,所有在某国具备“显著经济存在”的数字化企业,不论其数字化程度高低,也不论属于何种行业,都是应税主体。相应地,“显著经济存在”的所在国则属于征税主体,有权对归属于“显著经济存在”的相关利润征税。

显然,在“显著经济存在”提案下,应税主体十分广泛,不受数字化程度和所属企业的影响,因此“显著经济存在”的所在国对其征税,不会造成它们竞争地位的扭曲。而“显著经济存在”规则本身不仅不会形成各“显著经济存在”所在国之间的征税权分配差异,相应地,也不会在各数字化企业的居住国之间引起居民税收管辖权行使效果的差异。

然而,不容忽视的是,就目前的“显著经济存在”提案看,它在引入“显著经济存在”概念时以“不具备显著有形存在”(without a significant physical presence)为前提。换言之,它所建议的征税联结度规则,似乎旨在补充现行联结度规则(即常设机构认定规则),而非对其加以取代。对于某一数字化企业而言,如果根据现行规则认定它在一国设有常设机构,就不再考虑其是否在该国具备“显著经济存在”。在此方面,上述两项提案显然不同,因为它们的政策出发点是优先关注确立新的利润分配规则,让用户所在国对原本为分配给它的“额外的利润”征税,或者解决数字化企业通过远程或“有限当地存在”让市场所在国无法对企业征税或仅对企业少量利润征税的问题。从上述对比中可以看出,如果“显著经济存在”提案坚持以“不具备显著有形存在”作为引入“显著经济存在”概念的前提,那么就难以让“显著经济存在”所在国对数字化企业的利润充分享有征税权,并给数字化企业留下通过“有限当地存在”来规避“显著经济存在”的空间。当然,这一问题可以通过放弃上述前提或相应的反避税措施处理。

就应税所得或利润确定来看,“显著经济存在”提案建议采用的“按比例分摊法”则完全不同于现行规则,以跨国企业集团在特定税收管辖区的收入(销售)额和全球利润率计算出待分摊的应税利润,再以销售、资产、雇员以及用户(不论其积极或消极)等四个分配要素在赋予不同权重后在这些要素所在国之间进行分摊。即使采取简化的“经修正的核定利润法”,也是以当地的收入(销售)额为基础根据推定的费用率核定在当地的应税利润。这与上述两个方案在利润归属方面所依据的政策原理明显不同,它不仅从“供给”角度也从“需求”角度考虑“价值实现”要素(由销售和用户所反映的市场需求要素)对确定利润归属的意义。显然,“按比例分摊法”彻底改变了现行规则下各国对跨国企业集团利润征税的份额分配格局,对国际税收利益分配关系产生了颠覆性的影响。

(四)“最低税”提案产生的影响

从政策原理角度看,“最低税”提案旨在应对经济数字化条件下恶化的税基侵蚀问题,为此,“最低税”提案对现行防止税基侵蚀和利润转移的相关国内法或国际法规提出了强化建议,从居住国和来源国两方面对相关所得项目或支付提出了最低程度的征税要求,即各国对相关所得或支付的征税不得低于某个最低实际税率。这意味着,“最低税”提案不从根本上触动现行的国际税收基本框架规则,因此也就不去触动目前征税权划分的基本结构,而是从防止税基侵蚀的角度对这一结构存在的漏洞进行弥补。在此意义上,与“显著经济存在”提案类似,“最低税”提案属于一种对现行规则的补充性提案,而非替代性提案。

实际上,“所得计入”规则是对“受控外国公司规则”(CFC rules)的补充,同时吸收了美国税法中“全球低税无形资产所得”(Global Intangible Low-Taxed Income, GILTI)税制的某些元素,而“对侵蚀税基的支付征税”的规则设计也是对BEPS 项目相关行动计划成果的吸收和改进。

从实施效果来看,“最低税”提案因为没有改变现行规则下的征税权划分结构,所以在现行规则下居住国和来源国的税收管辖权不受影响,相反,还会因为对相关所得或支付附加最低有效税负的要求而得以强化。然而,需要指出的是,“最低税”提案所提出的“所得计入”规则和“对侵蚀税基的支付征税”的规则是互补性的,但在相关所得或支付项目的适用上是互斥的,即适用了两者中的一项规则就不应再适用另一项规则。因此,“最低税”提案建议的规则在实践中究竟让居住国和来源国中哪方的税收管辖权得以强化,还要看具体个案中相关规则的使用情况而定。

就应对经济数字化的税收挑战而言,“最低税”提案可以部分地缓解经济数字化的税收挑战,但是不能从根本上解决这一问题。原因在于,“最低税”提案没有提出任何税收联结度规则和所得分配规则,无法解决经济数字化条件下商业模式创新引起的所得来源地认定冲突。例如,在所谓的多界面商业模式(社交媒体平台经营广告取得收入)下,究竟是认定免费用户所在国还是认定相关所得支付方所在国为所得来源国,“最低税”提案无法给出任何答案。

另外,需要说明的是,采用“最低税”提案时还存在着重大的政策和技术挑战。在政策层面,需要各国就“最低税”提案中采用的最低有效税率达成一致,否则难免出现“逐底竞争”的局面。但是,不论是设定统一的固定最低税率还是最低税率变动区间,各国要达成这样的共识是十分困难的,因为税率的设定十分敏感,往往与各国自身经济社会发展程度密切相关,各国往往会在此问题上更强调其自主权。在技术层面,正如公开咨询文件的说明,“最低税”提案中的各项规则设计所要针对的是某些相同交易结构安排,从而引起这些规则在一定程度上出现重叠适用的可能性。因此,需要就上述各项规则的适用情形引入相应的适用排序规则。要就此类排序规则达成共识,也会因涉及居民或来源地管辖权优先行使的顺序而存在一定的困难。

 

四、结论

通过以上分析,可以看出,虽然各项提案均是以扩大用户和市场所在国的征税权和防止仍未解决的税基侵蚀风险为目的,但是,各项提案所依据的政策原理以及解决问题的思路、角度和侧重点不同,对现行规则的冲击程度也不同。从扩大用户和市场所在国征税权的效果来看,各项提案所要实现的程度是不同的。对于经济数字化发展水平不同的国家,包括数字化产品和服务的供应国以及消费国,以及数字化程度不同的企业而言,各项提案所包含的规则体现着数字经济参与各方复杂的利益博弈关系。总的来看,目前的“用户参与”提案、“营销型无形资产”提案以及“最低税”提案对现行规则的冲击程度相对较小,对扩大用户和市场所在国征税权的程度也相对有限,反映数字化产品和服务的生产供应大国以及兼具供应和消费双重身份的大国对扩大消费地征税权的谨慎态度;相反,“显著经济存在”提案对现行规则的冲击程度相对较大,对扩大用户和市场所在国征税权的程度则相对较高,反映了数字化产品和服务的消费国对扩大其征税权的积极态度。

                                                                                                  (责任编辑:吴茜)

 

【参考文献】

1.OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting[R].Paris: OECD Publishing, 2013.

2.经合组织于2013年9月专门成立“数字经济工作组”(TFDE),作为其财政事务委员会的下属机构,具体负责数字经济税收规则的研究工作。2016年关于BEPS的包容性框架建立后,该工作组又成为在该框架内推动成员方就应对经济数字化税收挑战达成共识性最终解决方案的重要机构。

3.考虑到经济数字化仍在演进,在2015年10月由经合组织发布的关于数字经济税收挑战的BEPS 项目第一项行动计划最终报告中,TFDE没有推荐该报告提及的诸如对数字化交易的流转额征收所谓的“平衡税”(equalization levy)、对特定数字化交易征收预提税或者引入“显 著经济存在”(significant economic presence)等新的征税联结度等措施,但也不反对各国在尊重其现行条约义务并确保与其国际法律承 诺相一致的前提下,在有关数字经济税收规则最终的国际共识达成之前,单方面在其国内法中引入上述相关措施。参见OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1- 2015 Final Report [R]. Paris: OECD Publishing, 2015: 383.(以下简称“OECD, Action 1 Report”),自该报告发布之后,越来越多的国家在其国内法中采取了各种针对数字化商业模式的单边征税措施。关于这些措施的介绍,参见OECD. Tax Challenges Arising from Digitalisation –Interim Report 2018 [R]. Paris: OECD Publishing, 2018(.以下简称“OECD, Interim Report 2018”)。

4.OECD. Base Erosion and Profit Shifting Project, Public Consultation Document: Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation ofthe Economy[R]. Paris: OECD Publishing, 2019.

5.OECD. OECD invites public input on the possible solutionsto the tax challenges of digitalization [EB/OL].

http://www.oecd.org/tax/beps/oecd-invites-public-input-on-the-possible-solutions-to-the-tax-challenges-of-digitalisation.htm,2019-02-25.

6.在2019年1月23日经BEPS包容性框架批准而由经合组织发布的一份题为《应对经济数字化税收挑战——政策说明》的文件中,解决征 税权划分问题和仍然存在的税基侵蚀问题成为应对经济数字化挑战的两个支柱,包容性框架成员各方同意审查涉及这两方面问题的相关提案并以此作为达成最终共识的基础。参见OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note [EB/OL].

http://120.52.51.18/www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf, 2019-03-05.

7.同脚注4,第10段。

8.这主要表现在以下两个方面:第一,诸如品牌和商号等营销型无形资产需要通过客户内心中的良好态度才能反映出来,可见是在市场所在 国创造出来的;第二,其他营销型无形资产,诸如客户数据、客户关系和客户列表等,也都是产生于专门就市场所在国的客户和用户所开展的相关活动,因此也可以认为此类营销型无形资产也是在市场所在国创造出来的。参见脚注4,第31段。

9.在市场所在地保持有限的有形存在,目的在于在现行税收规则下不招致市场所在国的实质性征税。

10.根据BEPS项目第一项行动计划最终报告第7.6.2.3节,根据经修正的利润核定法,就相关经营活动而言,非居民企业在一国的显著经济存在视同该企业开展该项经营活动的有形存在,并将一个推定的费用比率应用于该企业与该国境内的客户交易产生的收入从而核定相应的净利润。该费用比率的确定取决于诸多因素,包括涉及的行业、特定企业的一体化程度以及产品和服务的种类等。

11.Julie Martin. “Marketing intangibles” solution to global digital tax dispute should apply only to consumer-facing businesses, US official says [EB/OL].

https://mnetax.com/marketing-intangibles-solution-to-digital-tax-dispute-should-apply-only-to-consumerfacing-businesses-us-official-says-32441, 2019-02-25.

12.根据该提案的说明,营销型无形资产是厂商积极干预市场的结果,因此市场所在国的良好需求环境虽然具有经济意义,但是与征税时的企业利润分配事项无关。参见脚注4,第33段。

13.公开征询文件在使用“不具备显著有形存在”时并未明确“显著”的准确含义,也为未明确“不具备显著有形存在”是否只意味着根据现行规则未能达到具备常设机构的程度。参见脚注4,第50段。值得注意的是,BEPS项目第一项行动计划最终报告在提及“显著经济存在”概念时,明确指出该概念针对的是“不具备有形存在”(without having a physical presence)的情形。参见脚注3,“OECD,Action 1 Report”第276 段。经合组织2018年发布的关于数字化的税收挑战的中期报告在提及“显著经济存在”概念时则未明确是否以“不具备有形存在”为前提,但该报告提及以色列和斯洛伐克引入“显著经济存在”概念时以“不具备有形存在”为前提,而印度在国内法引入“显著经济存在”概念时则不以“不具备有形存在”为前提。参见3,“OECD,Interim Report 2018”第135-138页。

14.同脚注4,第21段。

15.同脚注4,第30、35段。

16.该规则的设计是以BEPS项目第三项行动计划最终报告就强化受控外国公司税制所提出的相关建议为基础,参见OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3- 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [R].Paris: OECD Publishing, 2015.

17.同脚注4,第98段。

18.例如,“征税过少的支付”规则的设计吸收了BEPS项目第二项行动计划最终成果就消除混合错配安排的影响以及第三项行动计划最终报告就限制利息和其他款项支付而提出的相关规则中的消除错配效果和设置款项允许扣除的附加条件等某些元素,“承担税负”规则的设计则吸收了BEPS项目第六项行动计划最终成果就防止协定优惠不当授予而提出的相关规则(尤其是Limitation on Benefits,LOB)中的某些元素。

19.同脚注4,第109段。

 

【作者简介】

朱炎生:厦门大学法学院

 

【文章出处】

《国际税收》2019年第3期


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