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美国税法溯及力的司法审查规则——以联邦最高法院对溯及性税收立法的审查为基础

作者:贺燕 丨 来源:《税务研究》2019年第1期 丨  时间:2019-01-26


内容提要:美国联邦最高法院适用正当程序原则,对具有正当目的且溯及方式合理的税收法案给予合宪性确认。具体审查时,区分税收的性质、是否溯及开征新税、溯及对纳税人行为的影响、溯及的时间等具体情形判断税法溯及合宪与否。本文对美国联邦最高法院的判例法规则进行了梳理,落脚我国税法溯及力的法律和实践现状,从明确法律依据、规范执行性和解释性法规文件的溯及适用等角度,提出完善思路。

关键词:溯及既往  税法溯及力  信赖利益  正当程序原则

 

引言

在美国的立法史上,国会在经济和行政领域(包括税收),通过溯及适用的法案的情形,虽然称不上随处可见,但也并不鲜见,溯及税法法案的合宪性受到联邦最高法院认可的,为数众多。从税法判例看,美国联邦最高法院主要是基于宪法第五修正案确定的正当程序原则(Due Process of law,也被称为正当法律程序原则)来对溯及的税法进行违宪审查。

美国宪法第五修正案规定,未经正当程序,任何人不得被剥夺生命、自由或财产。课税涉及到财产权的保护,联邦最高法院用正当程序原则对溯及性税收法案进行审查的逻辑即在此。联邦最高法院适用正当程序原则审查溯及税法法案时,基本的标准为:税法溯及并不当然违反正当程序而无效,法院需要审查溯及是否合理,是否有正当的立法目的等。因审查标准比较抽象,本文试图以美国联邦最高法院的判例为观察对象,从正反两个角度介绍其司法审查规则,以期对完善我国税法溯及力的规则有所借鉴。

 

一、司法审查标准的正向观察——美国溯及性税收法案被认可的溯及情形

(一)具有正当的立法目的

溯及性税收法案符合正当程序原则首先必须有正当的目的。早期的判例虽然没有明确这一点,但是被认可的溯及法案一般都有某种合理立法意图。在近期的判例中,联邦最高法院尤其强调正当目的,州法院也有据此认定溯及立法违宪的判例。法院认为“法律溯及适用能因合理的立法目的本身而正当化”。Carlton案这个被广泛援引的判例,进一步提出,以“合理的方式”来推行正当目的才具备合宪性。

Carlton案起因于一个遗产税优惠政策。1986年10月,美国联邦遗产税法为鼓励投资引入一项税收优惠,后国会发现该优惠条款存在漏洞,因此带来的税收损失远远超过预期,遂于1987年12月通过一项修订案,对该税收优惠的适用限制了条件,修订后的规则溯及至1986年10月同原规则的生效日期开始适用。面对Carlton 关于修正案溯及生效违反正当程序原则的主张,联邦最高法院认为,1987年的修正案是一个补救性的措施,国会通过修订案的目的正当,且溯及期间比较适当。

(二)纳税人得到了“通知”

纳税人已经就税法的溯及,得到了“通知”。如法案在制定时,有关各方就相关条款进行了激烈的公开讨论,国会为防止避税或者防止规制目的落空,有时会规定法案短期溯及生效,这种溯及一般能得到联邦最高法院支持。但如下所述,这一条不适用于溯及开征新税。

(三)纳税人不会因预见税法规则的变化而改变其应税行为

即便纳税人无法预测溯及课税的发生,如果无论何种税收效果,纳税人均不会或者无以改变应税行为的,联邦法院也认可其正当性。典型的案例是Welch案。该案涉及一项溯及征收的州所得税。威斯康辛州(Wisconsin)在1935年3月出台一个法案,该法案对原本享受免税待遇的某类股息所得溯及课税,以筹集资金支持一项失业救助计划,溯及年度为1933年和1934年。法院认为,案中的纳税人即便知道其股息收入将在事后被课税或者适用更高的税负,也不会拒绝接收股息。也即溯及课税虽然带来了不便,但并不至于影响纳税人的自主行为。反之,在赠与税中,赠与是否应税会影响到纳税人的行为选择,从而审查结果会有差别。

(四)所得税法案溯及至法案通过当年之初适用

美国所得税法有几次大的改革,税收改革法案或者其中的一些条款经常溯及至法案通过之日所属整个纳税年度生效,典型的有1918年、1926年、1976年的国内收入法典等。这种溯及通常时间较短,不超过12个月。联邦最高法院认为这一类的溯及是国家立法的实际情况所需,并将这一类的溯及确认为国会的惯例,通常给予认可。毕竟,按照其综合所得税制,不整年度适用无法确定所得。

 

二、司法审查标准的逆向观察——美国溯及税收法案被宣告违宪的情形

为了更好了解税法溯及的边界,梳理为数不多被联邦最高法院宣布溯及违宪的判例,可以提供对比。被联邦最高法院宣告违宪溯及的判例主要发生在早期,集中于遗产税和赠与税。各州也有宣布溯及性税收法案违宪的判例,其审查理由并没有超出联邦最高法院判例所确立的规则。

(一)溯及时间过长

税收法案短期的溯及,比较容易得到联邦最高法院的认可,尤其是在所得税领域。但是如果溯及时间过长,则可能丧失其正当性。Nichols案就是一个因为溯及时间过长,被认定违宪的判例。这是一个遗产税案件,讼争的遗产税法案并没有规定溯及生效,但是因其对遗产的界定会延伸到法案通过十年之前的财产处理行为,赋予其新的税法效果,从而构成溯及适用。联邦最高法院最终认定,所涉法案溯及时间过长,违反正当程序原则。

(二)溯及开征新税

溯及开征新税,经常被联邦最高法院单独考量,即便是纳税人事先可能知道新税的课征也难以被其认可。在美国历史上的溯及课征新税的情形,发生在遗产税和赠与税领域。这些税种,因税收的性质或者数额,是纳税人不能事先预见的,纳税人如果能够预见,将会做出重新考虑,决定是否做出赠与行为。

 

三、美国税法溯及力司法审查规则的评论

(一)美国税法溯及适用符合正当程序原则的要件概括

尽管美国联邦最高法院关于税法溯及是否违宪的审查规则比较抽象,但可以看出其基本立场是一以贯之的,即税法溯及并不当然违反正当程序而无效。其关于正当程序的审查标准,可以归纳为溯及的法案是否有正当的目的,溯及方式和程度是否合理。

一项溯及适用的税法法案能被认可其符合正当程序原则从而具有合宪性,首先需要满足正当目的的要件。如果溯及的税法法案缺乏正当目的,则违反正当程序原则,从而违宪无效。填补漏洞、防止滥用,甚至筹集收入、溯及性地行政授权都被联邦最高法院认可具有正当的立法目的。

其次,即便有正当目的,溯及的方式和程度也要满足合理性的要件,在溯及课税存在武断、严苛不公时,构成对正当程序的违反。通常,溯及时间过长,严重侵犯纳税人的期待利益等,都会被认为是不合理的溯及。

再次,在根据前述标准进行审查时,联邦最高法院需要根据税收的性质和溯及的具体情形来综合判断是否违反正当程序。换言之,税收法案涉及的税种、溯及的原因(漏洞填补还是单纯筹集收入等)、溯及的程度和溯及的法律后果等均会影响法院的判断。

第四,禁止溯及开征新税。溯及开征新税,即使有正当目的,但对纳税人既有秩序影响甚巨,妨碍其选择权,一般不被支持。目前尚没有发现溯及开征新税被最高法院认可的情形。

(二)对美国司法审查规则的评论

美国联邦最高法院对税法溯及力进行审查的依据与我国多有不同。我国学界多用“法不溯及既往”这一个法治原则来反对税法不利溯及,将对纳税人有利作为税法溯及的重要甚至唯一的正当理由。在美国,1787 年美国宪法第1条第9节规定,“国会不得通过追溯既往的法律”,确立了法不溯及既往原则(ex post facto)。但美国宪法并没有规定该原则的适用范围,也没有明确是否一切溯及既往的法律均应归于无效。早在1789年,美国联邦最高法院就判定,宪法所禁止的溯及法律是指不利于刑事被告人的事后刑事法。自此,法律不溯及既往原则只在刑事领域发挥作用,并不是税法上的原则,除非一项溯及性的课税实际有刑罚的效果,才可能因违反该原则而无效。 此外,美国的司法审查规则并不关注法案是否有利于纳税人,尽管纳税人的权利也被纳入考虑以评价溯及方式与程度是否合理。

对美国联邦最高法院的立场,美国学术界不乏批评者,其主要的理由是溯及课税会破坏纳税人的合理期待、损害纳税人对税法的认同从而影响纳税遵从。对比的现实是,税收是联邦最高法院允许适度溯及的领域,联邦最高法院不愿意轻易否决溯及税收法案的合宪性。这与该院对税收的定性密不可分。联邦最高法院一贯主张,税收既不是对纳税人的惩罚,也不是一种基于合同而承担的义务,税收宁勿是享受政府福祉的人对政府运行成本的分担。溯及课税也是国会分担成本的一种选择,并不当然地违反正当程序原则。学者故此认为,溯及税收法案应当特别对待。

与我国不同,美国是一个遵循三权分立和司法审查的国家。在缺乏法律明确规则的情况下,法院倾向于只做“底线”审查,最大限度尊重立法和行政的判断。“如果法案的溯及适用具有正当的目的,且采用了合理的方式,则有关该法案智慧的判断专属于立法机关和行政机关”。 

 

四、对我国的借鉴

正当程序原则在我国主要是适用于行政和刑事程序方面,我国目前难以直接采纳其对实体法律规则进行审查。但该原则鄙弃不利溯及禁止的绝对性,认可特定情形下,税法溯及的正当性,其审查规则也提供了平衡法益的方法,符合税法实践需求。纵观联邦最高法院所持观念和审查的规则,我们能有所启发和借鉴:

(一)上位法应确认特定情形下税法溯及的必要性

我国《立法法》第93条规定,“法不溯及既往,但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”总体而言,溯及立法缺乏正义,应当尽量避免。但如学者判断,因现代税法的复杂性及其执行问题,联邦最高法院只会设置限制而不是完全禁止国会的溯及课税。在填补漏洞、防止滥用的情况下等,都有溯及的空间。毫无疑问,法的溯及会损害部分纳税人的利益,甚至如学者所称的,让纳税人为国会立法中的失误买单。但如果不适度溯及,因此造成的不公平或者税收损失,会由善意的纳税人整体去买单。此外,一些情形如果不进行适度溯及,法案讨论和审议期间,很有可能纳税人早就完成了规避措施,使法案的调整目的大打折扣。

面对繁复的社会和法律规则,税法对未来的收益或者经济利益的选择、抓取,难免有所疏漏,尤其是税法还可能被赋予各种社会功能。立法机关不能完全排除税法的溯及,也不可能将溯及的前提设置为仅限于对纳税人有利的情形。我国税法实践中,法规溯及适用的现象时有发生,既然现有溯及实践多具有正当性,就应在《立法法》等相关法律法规中加以规定和规范,提供合法性依据、限制溯及适用的情形。税法不得溯及既往,但为了实现特定公共利益,相关规定不溯及实施难以达到预定目标的,可以适度或短期溯及。

溯及适用的效果不得作为任何刑事处罚的依据,否则构成了事实上的溯及入罪,违背法治原则。即便是有利溯及的情形,如果不符合税法基本的公平原则,或者溯及虽然对纳税人有利然而不能达到法律调整目的的,也不应溯及。溯及开征新税通常也应禁止。

(二)可从两个向度来规范各类税法文件的溯及适用

第一个向度是审查溯及性文件本身的目的,以及目的的实现方式。即便溯及立法具有正当目的,但如果无需通过溯及来实现或者溯及方式过当的,也没有正当性。在我国,因为预算管理有待完善、税收法定落实尚待时日等原因,单纯的筹集财政收入目的,不应具有正当性,但弥补税法漏洞、反避税是常见的、可予认可的正当目的。

第二个向度是结合前述目的来审查溯及的合理限度问题。区分法律文件的性质(对既有规则的解释还是创设了新的规则)、税收的性质、纳税人权利义务的性质(实体的、还是程序的,抑或救济性的)、对纳税人行为选择的影响程度,纳税人是否事先得到通知等。执行性和解释性的法规、文件,如创设了新的实体性权利义务,或者创设了新规则,则除非符合正当目的标准,否则应该避免溯及至与所执行或所解释的法规、文件同时实施。程序性和救济性的规则,可以适当有利溯及。其他情形,则在符合实质稳定性时可以溯及,因此时并不存在纳税人的信赖利益。

                                                                                          (责任编辑:焦嫣然)

 

【参考文献】

(1)杨小强.税法总论[M].湖南:湖南人民出版社2002年版。

(2)熊伟. 法治财税:从理想图景到现实诉求[J]. 清华法学,2014,(5):22-37。

(3)翟继光.论税法中的溯及既往原则[J].税务研究,2010,(2):68-72.

(4)欧爱民.论法律不溯及既往原则宪法适用的技术方案[J].法商研究,2008,(3):123-133.

(5)朱冬梅、薛秀凤, 对税法溯及力的思考[J].扬州大学税务学院学报,1998,(2):35-37.

(6)四川省眉山市国际税收研究会课题组[J].税法溯及力的国际借鉴,税务研究,2016,(4):85-87.

(7)Frederick A.Ballard, Retroactive federal taxation, 48 Harv.L. Rev. 592(1934-1935).

(8)Ann Woolhandler, Public Rights, Private Rights, and Statutory Retroactivity,94 Geo. L.J. 1015.

(9)Charles B. Hochman, The Supreme Court and the Constitutionality of Retroactive Legislation, 73 Harv. L. Rev. 692(1959-1960).

 

【作者简介】

 贺燕,首都经济贸易大学法学院。

 

【文章出处】

《税务研究》2019年第1期。



本文是作者主持的国家社科基金青年项目“我国税法溯及力的实证分析与规范完善研究”(项目批准号17CFX076)阶段性研究成果。

[1] United States v. Hemme,476 U.S. 558(1986). https://supreme.justia.com/cases/federal/us/476/558/, visited on 08/30/2018.08.30.

[2] United States v. Carlton,512 U.S. 26 (1993). https://supreme.justia.com/cases/federal/us/512/26/, visited on 08/30/2018.这是联邦最高法院审理的关于税法溯及力的最新的判例之一。

[3] Welch v. Henry ET AL.305 U.S. 134 (1938). https://supreme.justia.com/cases/federal/us/305/134/, visited on 08/30/2018.

[4] Nichols v. Coolidge, 274 U.S. 531(1927). https://supreme.justia.com/cases/federal/us/274/531/, visited on 08/30/2018.

[5] See, Ann Woolhandler, Public Rights, Private Rights, and Statutory Retroactivity, April, 2006 94 Geo. L.J. 1015.

[6] Charles B. Hochman, The Supreme Court and the Constitutionality of Retroactive Legislation, 73 Harv. L. Rev. 692(1959-1960),P706.

[7] Frederick A.Ballard, Retroactive federal taxation, 48 Harv.L. Rev. 592(1934-1935).

[8] Laura Ricciardi, The Aftermath of United States v. Carlton: Taxpayers Will Have to pay for Congress’s Mistakes, 40 N.Y.L. Sch. L. Rev. 599.

[9] 翟继光.论税法中的溯及既往原则[J],税务研究,2010,(2)。

 


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