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迈向繁荣成熟的财税法:四十年的回顾与前瞻

作者:施正文 丨 来源:《税务研究》2018年第10期 丨  时间:2018-10-29


内容提要:伴随四十年改革开放,我国新兴的财税法走过了孕育建立、创新发展到初步繁荣成熟的演进和变迁历程。四十年的发展历程表明,财税法是在发展市场经济、建设法治国家的历史进程中,适应推进财税改革和建设财税法治需要而发展的重要法律部门和新兴法学学科,它为实施分税制财政体制,推进预算管理改革,深化税收制度改革、税收征管改革和实行依法理财、依法治税提供了重要的引领、规范和保障作用。为了更好地发挥财政在国家治理中的基础和支柱作用,应当进一步推动财税法的理论繁荣和制度创新。

关键词:财税法  财税改革  税制改革  税收立法  改革开放四十年

 

今年是我国实行改革开放四十周年,也是我国现代意义上财税法的孕育、发展和走向成熟的四十年。站在新的历史节点,为温故而知新,确有必要对财税法的理论发展、制度实践进行回顾、总结和前瞻,以进一步推动新时代财税法的繁荣发展,更好地发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用。

 

一、改革开放四十年财税法发展的阶段划分

(一)孕育建立阶段(1978—1993)

改革开放之前,由于实行计划经济和民主法制的缺失,税收几乎没有生存空间,税法更是无从谈起。但是,1978年12月28日召开的党的十一届三中全会拉开了我国波澜壮阔的改革开放的序幕,也催生了现代意义上财税法的诞生。本阶段的标志性制度建设,一是与探索市场取向经济体制改革进程相适应,财税改革遵循“减税让利”的原则,首先从改革财政体制开始,自1980年2月1日起分三步推行了“划分收支、分级包干”的财政包干体制。二是为适用对外开放和引进外资的需要,1980年9月10日五届全国人大第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》,1981年又制定了《中华人民共和国外国企业所得税法》,这三部税法的颁布初步建立了涉外税法,并且于1991年将上述两部涉外企业所得税法合并为统一的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。三是以“两步利改税”为中心,实施了1984年税制改革。1984年9月18日国务院发布了六个税收条例(草案):《产品税条例(草案)》、《增值税条例(草案)》、《盐税条例(草案)》、《营业税条例(草案)》、《资源税条例(草案)》、《国营企业所得税条例(草案)》,突破了此前几十年统收统支体制的格局和对国营企业不能征收所得税的禁区。四是1986年4月21日国务院颁布了《税收征收管理暂行条例》,初步建立了统一的税收征管制度,并于1992年9月4日由全国人大常委会制定了《税收征收管理法》,实现了税收程序制度的法律化。五是1983年9月6日中日税收协定正式签订,这是我国签订的第一个双边税收协定。六是1987年通过了《海关法》,设专章对关税基本制度进行了规定。七是1991年10月21日国务院颁布了《国家预算管理条例》,预算制度开始走向规范化。

与此同时,学术界也开始了财税法学理论研究。首先是翻译借鉴外国财税法教材,比较重要的有《苏联财政法》(李建英编译,中国财政经济出版社1985年版)、《日本税法原理》(金子宏著、刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版),后者对我国税法研究产生了重要影响。其次,出版了一批初步探讨财税法问题的教材,其中最有代表性的是刘隆亨教授主编的《中国税法概论》(北京大学出版社1986年版),被认为是中国税法学形成的标志。此外还有罗玉珍主编《财政法教程》(法律出版社1986年版)、高尔森主编《国际税法》(法律出版社1988年版)。第三是发表了少量税法学术论文,特别是谢怀栻教授发表的《西方国家税法中的几个基本原则》,第一次较为系统介绍了西方国家税法基本原则,对于我国税法基础理论研究具有破冰影响。

本阶段肇始于1978年十一届三中全会至1994年推行市场经济体制税制改革之前,经过15年的孕育探索,建立了与从计划经济向市场经济过渡相适应的财政包干体制、税制体系、预算管理制度,出版了对税法理论问题进行初步研究的若干教材,新兴的财税法在我国得以正式建立。

(二)创新发展阶段(1994—2013)

1993年11月十四届三中全会通过了《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》,正式确立了市场经济体制的改革目标;1997年9月十五大明确提出了“依法治国,建设社会主义法治国家”的治国方略,并于1999年载入宪法,从而开启了我国社会主义市场经济财税改革和财税法治建设的征程。本阶段的标志性制度建设,一是国务院颁布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》,自1994年1月1日实施,我国正式实行分税制财政体制。二是自1994年1月1日实施具有里程碑意义的新税制改革,包括全面改革商品劳务税、统一内资企业所得税和统一个人所得税等,从而基本奠定了延续至今的市场经济体制下的税制体系。三是1995年1月1日我国首部《预算法》正式实施,预算管理迈上的法治化轨道。四是2000年3月通过的《立法法》确立了财政、税收的基本制度只能制定法律的财税法定原则。五是2001年对《税收征收管理法》进行了大幅度修订,强化了税务机关的执法手段,注重保护纳税人权利。六是2001年12月11日我国正式成为WTO成员国,以降低关税税率为中心的关税和进出口税收制度改革取得重要突破。七是2002年制定了《政府采购法》,彰显了财政资金使用的法治化。八是2004年7月启动了增值税由“生产型”向“消费型”的转型试点改革,于2009年在全国实施。九是2005年9月27日全国人大常委会委员举行个人所得税法修订听证会,听取社会公众对基本费用扣除标准(起征点)的意见。十是2007年通过《政府信息公开条例》,开始推行预算公开。十一是自2006年1月1日起废止《农业税条例》,我国延续2600年的农业税退出历史舞台。十二是《企业所得税法》自2008年1月1日起施行,实现了内外资企业所得税制的统一。十三是2011年11月28日上海、重庆开展房产税试点改革,地方税改革迈出实质性步伐。十四是2012年1月1日在上海试点实施“营改增”,增值税改革进入扩围阶段。

与本阶段财税实践呈现的大规模制度创新相适应,财税法理论研究硕果累累:一是将重点聚焦在财税法基础理论:高度重视以税收法定原则为中心的税法基本原则研究;可税性和税收要素研究;税权划分和财政体制法研究;以税收债务关系为中心的税收法律关系研究;以财政立宪、预算民主为中心的财政法基础理论研究;纳税人权利保护研究;税法解释研究等。财税法基础理论研究成果集中反映在刘剑文著《财税法专题研究》(北京大学出版社)、张守文著《财税法疏议》(北京大学出版社)等著作中。二是税制改革与税收实体法研究,对增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等税种改革和立法进行专题研究。三是税收程序法研究,其特点是紧密结合税收征管法修订、税收征管改革和税收执法实践,例如施正文著《税收程序法研究》(北京大学出版社)。四是财政法研究,对预算法、监督法、政府采购法、财政转移支付制度等进行了深入研究,例如熊伟著《财政法基本问题》(北京大学出版社)。五是国际税法研究,重点是围绕税收协定中有关征税权分配等法律问题,例如廖益新主编《国际税法学》(北京大学出版社)。

本阶段是我国财税法建立之后持续发展的20年。按照发展市场经济和推行依法治国的要求,财税法学者聚精会神,勇于创新,积极借鉴国际经验,对财税法基础理论、财税基本制度、财税法实务问题等进行了系统、深度研究,产生了一大批学术成果,有力地推动了财税改革和财税立法,财税法学科自身也获得了长足的进步,成为法学园地中的“显学”。

(三)繁荣成熟阶段(2013年以后)

2013年11月12日十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》,对我国全面深化改革作出了顶层设计和全面部署,提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”,“建立现代财政制度”,“落实税收法定原则”,我国财税法开始向繁荣成熟的现代财税法迈进。本阶段的标志性制度建设,一是2014年6月30日中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》,对深化财税体制改革的意义、基本思路、原则、重点工作和任务进行了全面部署。二是2014年8月31日《预算法》修订通过,全面规范、公开透明的现代预算制度初步建立。三是2015年3月15日《立法法》修订通过,对税收法定原则进行了明确和细化。四是2015年3月中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》,对2020年前完成相关税收立法作出了安排。五是2016年5月1日全面实施营改增,实现了货物和服务税制的统一。六是2016年12月25日通过了《环境保护税法》、2017年12月27日通过了《烟叶税法》和《船舶吨税法》,落实税收法定原则进展顺利。七是2017年5月5日国家税务总局发布《涉税专业服务监管办法(试行)》,统一、开放、规范的现代涉税专业服务市场基本建立。八是自2018年3月起改革国税地税征管体制,将省级和省级以下国税地税机构合并,实行以国家税务总局为主与省(区、市)人民政府双重领导管理体制。九是2018年8月31日第十三届全国人大常委员会第五次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》,建立综合与分类相结合个人所得税制取得实质性突破。

本阶段的理论研究成果表现在,一是经过此前长达35年的孕育探索和创新发展,财税法学界提出了具有丰富内涵的“公共财产法”、“领域法学”、“理财治国观”和“财税债务关系说”,财税法形成了具有自身特质的理论学说。二是出版发表了一大批高质量的财税法著作、论文等。三是2018年4月10日教育部发布《普通高校法学本科专业教学质量标准》,财税法学列入法学专业核心课程,必将极大地促进财税法学教育、人才培养和理论研究。

“九州生气恃风雷”。40年改革开放,全面改变了中国,深刻影响了世界,也使新兴的财税法经历了15年孕育建立、25年创新发展和5年初步繁荣成熟的演进历程。进入四十而不惑之年的财税法,在新时代必将更加焕发活力,阔步迈向繁荣成熟。

 

二、改革开放四十年财税法主要制度建设和理论研究评述

(一)实行分税制财政管理体制,理顺政府间财政关系

财税体制在整个财税制度体系中具有支架性的地位,也始终是我国财税改革的重点。为了彻底改革计划经济下的统收统支财政体制,1994年我国正式实施与市场经济和现代法治相适应的分税制财政管理体制:划分中央政府与地方政府的事权和支出;按照事权与财权相结合的原则,按税种划分中央与地方的收入,将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税,分设中央与地方两套税务机构分别征管;实行中央财政税收返还和转移支付制度;建立健全分级预算制度,从而初步建立了“分事、分税、分管”相结合的分税制。以后,我国继续对财税体制进行改革和调整,2002年开始推行所得税收入分享改革,将所得税收入中央分享60%、地方分享40%。2013年十八届三中全会提出保持中央和地方财力格局总体稳定,根据税种属性,进一步理顺中央与地方收入划分,建立事权与支出责任相适应的制度。自2016年5月1日开始,在全面推开营改增试点后将中央与地方增值税收入划分,由原来的75%︰25%调整为五五分成。2016年8月24日《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》(国发〔2016〕49号)、2018年1月27日《国务院办公厅关于印发基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案的通知》(国办发〔2018〕6号),对事权和支出责任划分予以明确和细化。

可见,我国财税管理体制改革呈现出这样的特点和问题:开始逐步重视各级政府的事权划分,适度加强中央事权和支出责任;在税收划分上,继续坚持“税收立法权都要集中在中央”的原则,从“事权与财权相结合”转变为“事权与支出责任相适应”,中央地方的税收划分重在“分钱”而不是“分权”, 共享税成为税收收入的主体,这与学术界倡导的重在“分权”存在很大差距;省以下分税制并没有真正建立,实际上是各种各样的分成制;税务征管机构经历了统一—分设—重新统一,并实行以中央领导为主的集中征管体制;转移支付逐步规范,提高一般性转移支付规模;财政收支划分制度法治化程度低,主要以国务院规范性文件的形式规定,财政转移支付制度甚至连部门规章都没有,财税体制的权威性、稳定性和规范性不够,与十八届四中全会提出的“推进各级政府事权规范化、法律化”还有很大差距。

(二)推进财政改革,完善预算法律

1994年实行分税制改革之前,财政改革主要是探索和推行财政包干体制。1994年分税制从收入方面初步理顺了中央与地方之间的分配关系,其后财税改革的着重点转移到财政支出管理方面,主要是推行部门预算制度、政府采购制度、国库集中收付制度、政府收支分类制度等改革,以及为治理预算外资金和加强廉政建设而实行收支两条线管理。1998年12月正式提出财政改革的目标是建立公共财政,以进一步明确政府和市场的关系,深化市场经济体制改革;至2013年十八届三中全会,提出建立现代财政制度,突显了财政改革的法治化方向。而实际上早在1992年就提出了依法理财,财政部门也一直在持续加强财政法制建设。

预算是财政的基石,民主和法治是预算的特质,预算法被各国誉为“经济宪法”和“宪法性法律”,因此预算改革的成效呼唤法律的规范和保障。1994年通过了《预算法》,对预算管理职权、预算收支范围、预算编制、审批、执行、调整、决算、监督和法律责任等进行全面规范,预算活动开始走向规范化。随着此后预算制度改革的深入发展,除了2002年通过的《政府采购法》将政府采购改革成果法律化之外,其他预算改革亟需通过修改预算法予以确认。为此,我国自2004年启动了长达10年的预算法修改历程,于2014年8月31日通过了修订后的《预算法》。新预算法摒弃了宏观调控的传统思维,将建立现代预算制度作为立法的宗旨,强调预算的目的是“为了规范政府收支行为,强化预算约束”、“建立健全全面规范、公开透明的预算制度”。其制度创新主要有:实行全口径预算,编制一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算;健全和扩大预算公开制度,提高预算透明度;实行规范、公平、公开的财政转移支付制度,以推进地区间基本公共服务均等化为主要目标;强化人大预算审批权力,审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展;增强预算执行的规范性,开放和规范地方政府债务,健全以国库单一账户为核心的国库集中收付制度;强化预决算监督,严格预算法律责任制度。目前,全面实施绩效管理正在成为预算管理一个新的重点。

我国财政和预算制度建设在取得积极成效的同时,也存在不少问题:缺乏财政法、财政转移支付法、政府投资法、政府债务法、财政资金支付条例等法律法规,财政基本制度有待法律化;一般公共预算规模小,与其他预算的衔接不够;转移支付科学性不高,难以实现公平性目标;预算公开不够细化,预算公开信息回应性不够;人大对预算编制的参与度低,审查和监督力度有待提高;预算调整范围窄,预算资金使用随意性大;政府债务管理不够严格,地方债务风险高;单一账户国库体系尚未真正建立,国库监督职能没有充分发挥等。

(三)深化税制改革,加强税收立法

84年税制改革重在解决对国营企业的“利改税”,是向市场经济体制税制的过渡性改革。94年税制改革则适应建立社会主义市场经济体制的要求,遵循“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”的原则,是我国历史上规模最大、时间最为集中、影响深远的一次税制改革,其主要内容是推行以增值税为主体的流转税制度,对少数商品征收消费税,对大部分非商品经营继续征收营业税;统一内资企业所得税和个人所得税。此后进行的税制改革在时间上没有集中推行,而是按照2003年10月十六届三中全会提出的“分步实施税收制度改革”,遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则。2013年10月十八届三中全会则对未来税制改革提出新的要求,即“深化税收制度改革,完善地方税体系,逐步提高直接税比重”。综合来看,改革开放40年税改着重在以下几个方面:一是增值税改革始终是重点。2003年改革出口退税机制;2004年7月从东北开始试点消费型增值税“转型”改革,到2009年在全国实施,允许抵扣机器设备等固定资产进项税额;2012年1月1日在上海市实施“1+6”增值税“扩围”改革,2016年5月1日推行全面营改增,转型改革也得以最终完成,营业税退出历史舞台;以后又进行了简化税率档次、降低税率水平等改革。二是消费税改革。按照发挥消费税调节功能的原则,消费税的征税范围和税率进行了多次调整。2008年12月实施成品油价格和税费改革,取消养路费改征消费税;以后又对卷烟、成品油等税目的税率多次进行调整,取消和新增若干税目。未来改革方向是“调整消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。三是企业所得税改革。改革的基本思想和轨迹是“统一税制,公平税负”。1991年将中外合资经营企业所得税、外国企业所得税合并为外商投资企业和外国企业所得税,实现了外资企业所得税的统一;1994年将国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并为一个统一的企业所得税,实现了内资企业所得税的统一。2008年将内外资企业所得税统一,适当降低了税率,取消了外资超国民待遇,减少了过多不合理的税收优惠,有力地促进了市场公平竞争,具有里程碑意义。此后,又多次扩大小微企业减半征税优惠范围,加大促进企业创新的优惠政策。四是个人所得税改革。1993年10月31日对个税法进行了第一次修订,将原来主要适用于外籍个人的个人所得税和城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税合并为统一的个人所得税;在改革的目标上,早在1996年就提出了“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”,但此后多次改革都主要是调整基本费用扣除标准(起征点),直到2018年8月第七次修订时,才推出从分类所得税向综合与分类相结合所得税制的关键性改革,将工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等作为综合所得,按纳税年度合并计税;扩大部分税率级距;综合所得基本减除费用标准由每月3500元提高到5000元,设立子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人支出等专项附加扣除;增加反避税条款等。五是地方税改革。主要是通过税费结合改革的方式,整合和规范政府收入形式。自2011年开始推行资源税从价计征改革,到2016年7月1日全面推进资源税改革,清费立税,将水资源等其他自然资源纳入征税范围。推动环境保护费改税,2018年1月1日开征环境保护税,不再征收排污费,绿色税制建设取得标志性突破。2013年中央提出“条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”;为加强对房地产市场的调节,健全地方税体系,2011年11月28日上海、重庆开展对个人住房征收房产税试点;十八届三中全会明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革”。

税收法定原则是我国自1954年制定首部宪法时就确定的一项法律原则。改革开放伊始,我国首先依据法律对外资企业和个人征税,于1980年、1981年分别制定了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》。鉴于当时法制建设刚刚起步,对内资企业和个人则通过全国人大常委会授权立法的方式,仍然由国务院制定暂行条例征税。2007年3月16日通过了《中华人民共和国企业所得税法》,2011年2月25日通过了《中华人民共和国车船税法》。十八届三中会合提出“落实税收法定原则”后,我国税收立法提速。2016年12月25日通过了《中华人民共和国环境保护税法》,2017年12月27日通过了《中华人民共和国烟叶税法》和《中华人民共和国船舶吨税法》。至此,我国18种税有6种已制定法律,还有13种税有望在2020年底前全部上升为法律。另外,为了完善税收法律体系,为制定单行税收法律法规提供依据,全国人大常委会曾经将税收基本法列入立法规划,财政部还起草了税收基本法草案,学者们就此也展开了广泛研究。

我国税制改革和税收立法取得了重大成绩,有效地发挥了税收功能。但税制结构仍有待优化,特别是直接税比重过低,对收入差距的调节弱;税种定位不够科学,存在重复设置和交叉设置问题;法定税负偏高,影响了税法遵从和税制竞争力;地方税体系建设长期滞后,缺乏地方主体税种。

(四)积极推进税收征管和税收司法改革,不断完善税收程序法律

在计划经济时期,我国征管模式长期实行的是专管员管户制度,即“一员进厂,各税统管”,“征、管、查”合一。改革开放后经历了征、管、查“两分离”或“三分离”的探索,到1997年1月1日国务院转发国家税务总局《深化税收征管改革的方案》,正式推行“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”的新征管模式,相应实施新的税收管理员制度。2008年国家税务总局成立纳税服务司和大企业管理司,2011年在全国开展税源专业化管理试点并启动了新一轮深化税收征管改革。至2017年4月27日国家税务总局发布《关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》,提出“以推行纳税人自主申报纳税、提供优质便捷办税服务为前提,以分类分级管理为基础,以税收风险管理为导向,以现代信息技术为依托”的现代税收征管方式。以增值税发票管理为中心,自1994年开始实施的金税工程已经进入三期,目前已覆盖所有税种和全部税务工作。

1986年首次提出依法治税,2001年召开全国税务系统依法治税工作会议,特别是2004年国务院关于印发全面推进依法行政实施纲要的通知发布后,税收法制工作得到进一步加强,税收征管工作逐步走向依法行政轨道。税收征管制度建设一直是我国税收程序立法的重点,1986年《税收征收管理条例》颁布后,初步实现了税收征管制度的专门立法;1992年通过《税收征收管理法》,基本实现了税收征管制度法律化。2011年对征管法进行了较大幅度修改,主要是强化税务机关执法手段,并明确提出保护纳税人权利。2009年国家税务总局发布《关于纳税人权利义务的公告》,纳税人权利保护工作进一步推进。为了适应提高直接税比重的需要,2008年新一轮税收征管法修订工作启动,并于2013年、2015年两次将草案公开征求意见,重点是健全第三方涉税信息提供制度、建立税额确定制度,引入税收事先裁定、税收利息制度,完善争议救济和法律责任制度等。1995年国家税务总局制定《税务稽查工作规程》(2009年进行了重要修改),特别是1992年《税收征收管理法》、1996年《行政处罚法》的制定,有效地保障了依法公正办理税务稽查案件。而2010年2月10日国家税务总局发布的《税收规范性文件制定管理办法》,对于规范税务机关执法行为,从源头上治理红头文件起到了重要作用。1989《行政诉讼法》、1990年《行政复议条例》、1999年《行政复议法》通过后,我国税务行政诉讼和行政复议制度正式建立。2004年国家税务总局发布了《税务行政复议规则(暂行)》(2015年进行了重要修改),2014年全国人大常委会对《行政诉讼法》进行了重大修改,税收救济制度进一步完善。税收救济制度对于及时解决税务争议,保护纳税人权利,监督和保障税务机关依法行政发挥了重要作用。1979年《刑法》首次规定了偷税罪,1997年《刑法》则专节规定了“危害税收征管罪”,2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》,2009年《刑法修正案(七)》将偷税罪改为逃税罪,这些刑事法律和解释,对于打击偷逃税、虚开增值税专用发票等税收犯罪发挥了重要作用。

我国税收征管和行政执法存在的主要问题是,对自然人征管尚处于起步阶段,没有建立第三方涉税信息提供制度;纳税评估定位不清,亟待转型为以税额确定为中心的纳税评定制度;纳税服务质量不高,纳税人权利保护需要加强;税务稽查存在选择性执法问题,公信力和执法水平有待提升。税收征管法不适应新税制改革需要,亟待修订完善。受“缴税前置”影响,税收司法尚未真正开放等。

(五)实现从“涉外税法”到“国际税法”的转型升级,国际税收法律体系不断健全完善

1980年、1981年通过的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》,是我国涉外税法建立的标志;自1983年9月6日中日税收协定正式签订后,我国逐步重视通过双边措施调整国际税收关系;1991年通过《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、1992年国家税务总局发布《关联企业间业务往来税务管理实施办法》,我国转让定价税制基本建立。本阶段的涉外税法主要是对外资给予税收优惠,与改革开放初期以“引进来”为主的对外开放政策相适应。自2001年加入WTO后,我国对外资由实行超国民待遇转向国民待遇原则,对外开放政策也逐步重视“走出去”,国际税收规则向国际通行规则转变,至2008年统一后的企业所得法实施,实现了“涉外税法”向“国际税法”的转型。随着经济全球化和数字化的深度发展,为了应对日益泛滥的跨国逃避税行为,推进国际合作和全球治理,国际税收秩序面临新的挑战和变革。以2015年BEPS十五项行动计划成果发布为标志,传统国际税收规则也迎来了自其形成近百年以来的首次重塑。与此同时,我国也加快构建开放型经济新体制,2013年提出实施“一带一路”倡议和战略,2014年已成为资本净输出国,我国国际税法进入了升级版。

自2008年进入国际税法阶段后,我国国际税收法律体系不断健全完善。一是税收协定网络不断扩大。截至2017年10月,已与107个国家和地区签订了税收协定、与117个国家和地区建立了双边税收合作法律机制,并制定了多部有关税收协定解释的文件,为“一带一路”战略实施和跨境投资创造了良好的税收法律环境,维护了国家税收利益。二是积极参与国际税收规则的制定。例如全程参与了BEPS各项行动计划,与其他G20成员一道提出“利润应当在经济活动发生地和价值创造地征税”的观点;参与联合国税收协定范本修订工作,将“成本节约”、“市场溢价”等创新理念写入《联合国发展中国家转让定价手册》;参与《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》,并于2017年6月7日成为首批签署方。三是积极推动国际税收合作,加强非居民企业税收管理,打击国际逃避税。例如,2013年签署《多边税收征管互助公约》,2016年举办第十届税收征管论坛(FTA)大会,2014年就《海外账户税收遵从法案》(FATCA)与美国签订政府间协议,2015年签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》,2018年7月1日实施CRS。与此同时,国内法层面的反避税制度和非居民税收管理制度不断健全,例如国家税务总局2009年发布《特别纳税调整实施办法(试行)》,2014年发布《一般反避税管理办法(试行)》以落实BEPS行动计划,2017年发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》;2009年发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》,2015年发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》等;特别是2018年修订后的《个人所得税法》,新增加了反避税条款。四是坚持包容性发展理念,书写大国税务担当。例如,为发展中国家提供税收培训,与OECD合作在我国建立多边税务中心,帮助发展中国家提高税收征管能力。

我国国际税法存在的主要问题是法律层级不高,国际法与国内法协调不够,国际税收政策未能及时调整和反映我国国际经济政治地位的变化,对于国际税收规则的参与和推动需要进一步提升等。

(六)持续推动理论创新,新兴的财税法学科逐步走向繁荣成熟

“时代是思想之母,实践是理论之源。”波澜壮阔的财税改革实践为财税法理论研究提供了丰富的问题和素材,而其所形成的理论成果又及时用于指导实践,并在实践中得到检验和完善。一是以税收法定原则为核心的税法基本原则研究,有效地推动了税制改革不断走向法治化路径,促进了税收法律体系的健全;而对量能课税原则的研究则强调了税法的公平价值,为提高直接税比重提供了理论依据。二是为推进分税制改革,对事权、财权(税权)、支出责任划分、转移支付理论等进行了研究,为财政法或政府间财政关系法的立法提供了理论支撑。三是为了建立新型的税收征纳关系,促进税务机关树立服务理念,保护纳税人权利,在税收立法中更好地借鉴私法制度,开展了“税收债务关系说”、税收债法理论、税收要素理论、可税性理论、纳税人权利保护理论研究,促进了税法的私法化,最终推动了“公共财产法”理论的形成。四是为推动征管改革和征管法修订,对税收程序价值、税收程序范畴、税收程序制度等税收程序法进行了深入研究,促进了税务机关依法治税工作。五是为推动预算改革和预算法修订,开展了预算民主、预算法治、财政立宪等理论研究,推动了“理财治国观”理论的形成。六是为了揭示财税法独特的学科定位和研究方法,深入研究了财税法与经济法、行政法乃至财税经济学等学科的关系与区割,形成了“领域法学”理论,财税法核心课程也得以设立等。

我国财税法理论创新成果之集大成者,乃是形成于2013年前后以刘剑文教授为代表的财税法学者提出的“公共财产法”、“财税债权债务关系说”、“领域法学”、“财税一体化”、“理财治国观”,此“五位一体”学说构筑了财税法基础理论,也是财税法学初步繁荣成熟的标志。

“公共财产法”是从私人财产权与公共财产权的二元结构出发,强调国家依据其财政权通过税收等形式取得私人财产的正当性及其法律规制,强调由此形成的公共财产在分配、使用和监督中应当惠及全体公民和纳税人,提升社会福祉。“财税债权债务关系说”以“社会契约论”和“交换说”为思想基础,从平等和对价原则出发,强调作为征税阶段中税收债务人的纳税人,享有在用税阶段中作为公共物品的债权人依法要求政府提供公共物品的权利,体现了以人民为中心的思想。“领域法学”以问题导向为研究范式,运用包括宪法、行政法、民法、国际法、刑法乃至经济学、管理学等相关学科的方法,对财税领域的法律问题进行交叉性、综合性、包容性研究,提高了解决财税法律问题的实效性和开放性。“财税一体化”立足于收入、支出和管理的财税活动全过程和整体性,强调从收入和支出两端分析财税问题和设计财税制度,这种“收支两端联动思维”和“财税一体方法”,既拓宽了财税法的视野和范围,也符合财税自身的逻辑和规律,更彰显了现代财税法分权制衡的法治精神。如果说领域法学是所有新兴法学学科共同的研究方法,那么财税一体化则是财税法自身独有的法律方法和法律思维。“理财治国观”强调财税法的宗旨和功能是规范政府理财行为,促进民主法治发展和社会公平正义,从而使财税从单一的经济宏观调控提升拓展到国家治理范畴,突显了现代财税法具有“治国安邦”和“经世济民”的功能,有助于发挥其在国家治理中的基础和支柱作用。上述五大理论是相互关联的统一整体,其中“公共财产法”居于统帅地位,它决定了财税法作为新型财产法的法律属性,归属于综合性法律学科的学科定位,具有理财治国为民的功能作用。

不可否认的是,我国财税法理论在取得巨大进步的同时,尚存在基础理论学说需要继续提炼完善,各分支学科的具体理论需要深化和精细,财税法理论研究、学科建设、课程体系、人才培养和国际交流需要更紧密结合财税改革和经济社会发展实践等问题。

 

三、未来财税法发展的前瞻和趋势

1.加强理论创新和方法变革,进一步推动财税法走向繁荣成熟。随着新时代财税改革和法治建设的深入发展,将更加迫切需要财税法理论的引领和推动作用。我国财税法基础理论虽然基本创立,但由于它形成的时间不长,还需要接受实践的检验和修正。作为新兴的法学学科,一方面必须重视从传统学科中挖掘学术资源,滋养法律韵味和夯实根基;另一方面要勇于创新,从解决新兴的财税法律问题出发,提炼出原创性的理论学说和分析方法。例如“公共财产法”、“财税一体化”等理论还需要深化,财税权利、财税行为等财税法范畴的研究应当尽快取得突破。还要注意加强国际比较研究,既吸取他国经验,又贡献中国智慧。

2.制定《中华人民共和国财政法》,加快建立现代财政制度。财政法(财政基本法)是实现财政基本制度法律化的基石性法律,其核心内容是规范政府间财政关系,即对政府收支行为的基本原则、基本形式、基本内容以及事权、财权、支出责任相匹配的中央和地方财政关系等作出明确规定,为分税制财政体制提供可操作性的法律保障,它无疑将成为加快建立现代财政制度的核心任务。要加快制定《财政转移支付法》,保障财政转移支付的公平、公正、规范和科学;制定《政府债务法》,规范政府债务的规模、结构和行为,防范债务风险;制定预算公开条例、政府投资条例、财政资金支付条例、预算绩效管理条例等法规,健全预算法配套制度。

3.加快直接税改革和地方税建设,完善税收法律体系。当前我国税制改革已进入攻坚期,作为第一大税种的增值税改革,亟需继续在税率、扣除和征管制度上予以完善并尽快完成立法;提高直接税比重的目标主要依靠个人所得税改革,应当尽快推出综合与分类相结合税制改革,相应调整税率结构、扣除制度和征管方式;为了解决地方税体系建设长期滞后带来的一系列问题,必须下决心推进房地产税改革,配套推进消费税、环保税、资源税改革。在深化税制改革和落实税收法定原则中,必须坚持提高直接税比重,健全地方税体系,大幅度降低名义税负和适度降低实际税负,推进社会保险费改税等税费改革,尽快建立成熟定型的税收法律体系。

4.推进税收征管方式转变和依法治税,进一步健全完善税收征管法律。为适应直接税改革和建立自然人征管体系需要,推进放管服改革和优化营商环境,必须加快转变税收征管方式,将优化纳税服务和实行风险管理放在更加重要的位置,建设以数据治理为重心的税收信息化体系。要全面实施依法治税,深化税收稽查体制改革,规范税收执法行为,开放税收司法,切实保护纳税人权利。加快税收征管法修订步伐,将建立第三方涉税信息提供制度、税额确定制度、自然人征管制度,降低过高的税收处罚,废除缴税前置门槛等作为重点内容,更大程度建立现代税收征管制度。

5.健全国际税收法律体系,深度参与全球税收治理。要根据我国所处经济社会发展阶段的变化和对外开放的新形势,坚持引进来和走出去并重,加快我国以来源地国为主的传统国际税收规则向更加重视居民国管辖权的新国际税收规则的转型,例如在税收协定中坚持消极所得优先征税原则、限制使用税收饶让条款、重视非歧视条款等。要全面客观评价EPPS行动计划对我国的影响,及时调整完善国内税制体系和国际税收法律规则。要充分利用国际税收合作机制,在国际税收规则制定中争取更多话语权,展示大国税务的理念和担当。

                                                                                             (责任编辑:焦嫣然)


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【作者简介】

施正文,中国政法大学财税法研究中心主任、教授。

 

【文章出处】

《税务研究》2018年第10期。


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