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台湾地区税制的检讨与展望

作者:黄茂荣 丨 来源:《现代法治研究》2017年第2期 丨  时间:2018-09-29

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内容提要:台湾地区税制按税捐高权分为“中央”与地方税,按税捐客体分为所得型、财产型与消费型。税收结构上以直接税为主,且近年来在“中央”与地方税收的划分比例有过度向“中央”倾斜的问题。税捐法的建制原则包括税捐法定主义、量能课税原则及稽征经济原则,在税捐立法、行政和司法实践中发挥重要作用。为因应时代变化,台湾地区对有关“两税合一”及不动产交易所得税法规则作了重大修订。

关键词:税捐体系  税收结构  建制原则

 

一、税捐体系

税捐体系的建构,可能根据不同的原则或标准为之,从而其体系的面貌也可能有多面性。本文拟以税捐高权的归属及税捐客体二个标准建构之税捐体系说明之。

(一)以税捐高权为基础:“中央”及地方税

台湾地区的政府组织分成“中央”与地方两个层次;根据“财政收支划分法”第3条,其财政收支系统虽划分为:(1)“中央”;(2)直辖市及县、市[简称“县(市)”];(3)乡、镇及县辖市[简称“乡(镇、市)”]。其中直辖市及县(市)属于同一层级。而乡、镇及县辖市则为隶属于县的行政层级。其中以市称呼的层级事实上分为:直辖市、省辖市及县辖市。这是容易引起混淆的称呼。

只有直辖市及县、市才与“中央”在税目的层次受财政收人的划分。乡、镇及县辖市虽依“财政收支划分法”第12条共分一些“中央税”(其典型为遗产及赠与税、烟酒税)与独享一些地方税(娱乐税),参与一部分“中央”税收之统筹分配(其典型为一部分之所得税、营业税及货物税),或共分一部分并参与一部分地方税之统筹分配(其典型为房屋税与契税),但并无自己的地方税税目。这样的财政收入划分对于地方财政之适足性虽有重要意义,但以税捐之收人面论之,对于企业活动并无显著的影响。盖不论地方财政是否因此而有任何困难,地方政府并不能因为财政困难而违法对于事业从事任何税捐、规费以外的摊派。要之,公课负担基本上守住依法征收,以及规范内容与程序透明的要求。不过,如因财政困难而致地方政府不能对于企业提供适当的公共服务,则可能因为外部性的问题未获妥当解决,而影响经济活动的效率。

在税捐体系的建构上,有从税捐髙权在各级政府间之划分出发,这基本决定了税捐收益髙权及税捐行政高权在各级政府间的划分。至于税捐立法高权的划分,在台湾地区主要集中在“中央”立法机关,以及经立法机关授权之行政机关。地方政府只就由其依法创设开征之地方税有比较完整的立法权;就在“财政收支划分法”中已明文规定之税目,即便是经规定为地方税,主要还是由“中央”立法,地方只在法律授权下有候补立法的权限。例如就属于地方税之娱乐税、使用牌照税,相关税法分别规定,娱乐税征收细则(“娱乐税法”第17条),使用牌照税征收细则(“使用牌照税法”第37条),由直辖市及县(市)政府依本法拟订,送“财政部”核备。类似规定又如,“房屋税条例”第36条规定:“房屋税征收细则,由各省(市)政府依本条例分别拟订,报‘财政部’备案。”该条规定与前二者之重要不同为:不授权县(市)政府,而授权事实上目前已几无机能之省政府制订房屋税征收细则。这些规定的模式类似于在税捐法中授权行政机关(“行政院”或“财政部”)制定施行细则〇不过,这些税法也因此对于“行政院”或“财政部”无施行细则之制定的授权。“财政收支划分法”第19条规定:“各级政府为适应特别需要,得经各该级民意机关之立法,举办临时性质之税课。”这是各级政府最为自由之税捐立法权。在立法授权上,对于地方政府,这与“财政收支划分法”第12条第1项第7款所定之特别税课类似。不同者为:在特别税课,指地方政府为适应地方自治之需要,经议会立法而课征之税。但不得以已征货物税或烟酒税之货物为课征对象。而第19条所定之临时税课,所受之限制为限时性,而非客体性。是故,得以附随于其他既存之税捐的方式课征之。

(二)以税捐客体为基础

关于税捐体系之建构,重要者还有以税捐客体为基础。这是以税捐客体为标准建构起来之税捐体系。因为税捐客体是负税能力的指标,所以按税捐客体建立之税捐的分类或体系,对于与量能课税原则之遵守与检讨特别具有意义。此外,各种税目间亦必须以税捐客体为基础,始能判断其同一性之有无,在政策上决定其适合之竞合关系:排斥性、选择性或重垒性。

税捐客体主要可分成:所得、财产与(所得或财产之支用)消费三类,这是表征一个人之负税能力的重要指标。由此,税捐可相应区分为所得型、财产型及消费型三类。其中消费型的税捐,所以称为消费,系因一切经济活动最后莫不为了消费。接着又为配合其稽征技术上的需要,改以其交易相对人为纳税人,以减少申报单位,达到稽征经济的目的,又将其客体相应改为销售。是故,又称为销售型的税捐。上述三种税捐皆可能有以最普遍之税捐客体为其课征范围的一般形态,以及仅对于其中之一部分客体类型课税之特种形态,从而构成各该类型之一般税与特种税。一般税与特种税之竞合关系,可能是排斥的、选择的或并课的。究竟如何,视个别规定之立法政策而定。唯该政策上的决定仍应受量能课税原则的实质制约。

各种类型的税捐原则上都有一般与特种两种类型,例如一般所得税(所得税)、一般销售税(营业税)。这是以各该税捐类型之税捐客体的普遍性为标准所做的分类。一般类型税捐的理由为:基于平等量能课税的原则,就各税捐类型的建构,原则上应以普遍存在之经济财为其税捐客体。为何在台湾地区没有一般财产税,首先是因为稽征技术不易亦不宜广泛介人私人隐私,普遍掌握私人财产作为课征对象。此外,近年一般财产税的课征是否有理由亦引起质疑,这在将来肯定会更确定地使税制规划者相信,不课征一般财产税是妥当的决定。至于特种财产税的课征理论,亦有渐从财政税捐的观点转到经济或社会税捐的方向,从以财产为基础从事之经济活动造成的外部成本立论。这里所指的外部成本主要为不动产开发对于交通、卫生及环境方面的负担。在特种财产税中,地价税及田赋基本上分别以农业用地及非农业用地为课征对象。农业用地课征田赋?,非农业用地课征地价税(“土地税法”第22条)。目前停征田赋。

遗产税通常认为是所得税的补充税,亦具有所得税之属性。赠与税可以说兼具遗产税与所得税之补充税的意义:称其为遗产税之补充税的理由为,若不对于赠与课征赠与税,赠与将严种侵蚀遗产税的税基,成为遗产税之课征上的漏洞;称其为所得税之补充税的理由为,若不对于赠与课征赠与税,除所得税之纳税人可能透过赠与分散所得来源,使所得对于税捐主体的归属不正确外,亦可能透过赠与的方式,萎缩常规之市场有偿交易,这亦将严重侵蚀所得税的税基。遗产税以被继承人死亡时之所得或财产的支用结余为其税捐客体,这些结余在其当年取得时原则上都已是所得税之税后所得或财产,所以就税捐客体论,遗产税与所得税构成重复课征。其重复课征的特色是:先课一般所得税,再课特种所得税(遗产税)。这与通常先课特种税,再课一般税的情形不同。同理,赠与税亦与所得税构成重复课征。

土地增值税之于(一般)所得税的关系是:优先课征土地增值税,但不重复课征。课征土地增值税后之土地交易所得不再对于企业或个人课征所得税(“所得税法”第4条第1项第16款)。唯必须注意:来自土地交易所得之盈余后来分配给股东时,“财政部”曾经认为,其股东就该税后盈余仍应与该股东之其他所得并计,课征个人所得税。不过,在实施“两税合一”后,由于“财政部”函释,准予将对于来自土地交易所得之盈余列为“所得税法”第66条之9规定计算未分配盈余之减除项目,明应可推论,该部倾向认为,不再就营利事业取得之土地交易所得构成的盈余,对于其股东课征个人所得税。就土地交易所得,以土地增值税分离课征,主要是基于土地政策上的考虑。将土地交易所得自其他所得分离,除适用自己的累进税率外,在其税基的计算亦仅容许减除土地所有权人为改良土地已支付之全部费用,包括已缴纳之工程受益费、土地重划费用及因土地使用变更而无偿捐赠一定比率土地作为公共设施用地者,其捐赠时捐赠土地之公告现值总额(“土地税法”第31条第1项第2款);而不承认属人的减除项目(“所得税法”第17条);其税率则按涨价倍数采取20%?40%的超率累进税率,并另有按持有土地年限减征的规定。

一般销售税与特种销售税之关系的样态比较复杂。其中有二者重复课征者,例如货物税、娱乐税、烟酒税、契税、关税、特别税课与营业税并课。其中关税是在货物进人课税区时对于进口货课征之税捐,因此,应征关税之进口货物应以按关税完税价格加计进口税捐后之数额’作为其内地税税基的计算基础(“营业税法”第20条第1项)。货物如系应征货物税或烟酒税之货物,不论是境内产制或进口之货物,其销售额(营业税之税基)应加计货物税额或烟酒税额在内(同法第16条)。烟酒税可谓是特别货物税,所以,课征烟酒税者,不再课征货物税。因“财政收支划分法”第12条第6项规定,地方议会不得以已征货物税或烟酒税之货物为对象课征特别税课,所以,特别税课与货物税或烟酒税不会有并课的竞合情形。至于其他特种销售税则有可能。这时其并课应以附征的方式为之。契税是对于房屋或供农业使用之土地课征的移转税。其销售者如系营业人,房屋部分,除课征契税外,复征营业税。另如非农业用地,其移转不课征土地契税,而课征土地增值税(“契税条例”第2条但书)。不论是课征土地契税或土地增值税,就其销售,皆不再课征营业税(“营业税法”第8条第1项第1款);就其土地交易所得,不再课征所得税(“所得税法”第4条第2项第16款)。印花税固以凭证为税捐客体,但因为多附随于因销售行为而产生之凭证,所以,具有以销售为客体之实质。

另证券交易税及期货交易税之于营业税属于特别交易税(销售税),所以不与营业税并课。

 

二、税收结构

税收结构在此指台湾地区税收总收人中直接税收人与间接税收人所占的比例。直接税之占比自从由1988年之47.5%升高为1989年之51.8%后便一直维持在该水平以上。2005年、2006年时分别达到59.3%和58%,2008年更髙达65.1%。唯因受金融海啸之冲击,导致直接税中比重最大之所得税税基减少,使2010年直接税占比降至58.5%,后来才逐渐回升,2012年回升至60.3%、2015年为62%、2016年为62.5%。对应地,间接税之占比中2008年之34.9%为历史最低纪录,2010年回升至41.5%,往后一路下降至2016年的37.5%。如表1:(表略)。

由上表可见,2010年以后,直接税占比有稳定上升的趋势。唯如仅以所得税收人与间接税比较,二者之税收的分别占比,所得税稳定地大于40%,2016年为45.2%;间接税则低于40%,且一路下降至2016年的37.5%。有一点值得注意,间接税占比呈下滑、而所得税占比呈上升趋势,在所得税及间接税税制没有显著变更的情形下为何有此现象,值得探讨。

表2 部分年度直接税收入占税收总收入比例表(表略)

由上表可归纳出几个现象:第一,土地增值税的贡献度自1989年开始逐年递减,每年约0.6%,似因土地政策之改变2013年开始又回升,2015年回升至5.3%。然2016又陡降至3.74%。但直接税占比仍呈稳定上升趋势,其动力来自所得税。自1989年以来平均每年上升约0.7%。这显示不动产产业已渐失去火车头产业的地位。第二,房屋税的占比基本上稳定显示房屋存量价值的增加与经济发展情形同步。第三,因为课征地价税之土地的存量,除有将课征田赋者变更为课征地价税之情形外,基本上不变,所以,地价税的成长力度主要来自公告地价的调整。这显示财政与地政机关的地价政策:维持公告地价与土地市价之一定的比例关系。唯因不动产产业有泡沫化的现象,使公告地价逼近土地市价,是否正确,值得反思。

表3部分年度间接税收入入占税收总收入比例表(表略)

从上表显示,尤其在1999年、2010年、2016年,间接税占比下降的因素主要为关税及烟酒税占比下降的结果,而不是因为营业税及货物税的占比减少。这部分之间接税收人的减少,有必要透过营业税之税率的调整来达成。大约将营业税之税率自5%调至6%即可达到此目标,并维持间接税占比在40%以上。此外,也应逐步透过调升营业税、调降货物税,降低对货物税的依赖。

表4 部分年度“国税”与地方税收入占税收总收入比例表(表略)

由上表可见,“中央”与地方税收的划分比例有过度向“中央”倾斜的问题。所以造成该畸形发展,主要源自将营业税自地方税改为“国税”。其结果为:必须透过大量之统筹分配税款及补助款进行财政收支的调整,以致弱化地方政府自主规划财经行政的能力。地方建设事事必须仰赖于“中央”,而“中央”又慢慢地养成大笔分配地方建设经费的大哥式财经行政。其分配当中,如果不幸而有政党的考虑,则因不公必带来政局的动荡,摇摇摆摆,长期而论,这必不利于地方自治事业的健全发展,以及台湾地区的长治久安。

 

三、税捐法建制的原则

台湾地区税捐法的建制基本上根据税捐法定主义、量能课税原则及稽征经济原则。税捐机关课税首先应有法律为其依据,以符合税捐法定主义的要求。税捐机关据以课税的法律不得违反量能课税原则的要求。如果有违反量能课税原则的情形,与违反税捐法定主义—样地会构成“违宪'纳税人可以透过司法程序向行政法院寻求保护。在行政法院不能给予保护时,在取得确定判决后,并可向“司法院大法官”会议(简称“大法官”)就确定终局裁判所适用之法律或命令有无抵触“宪法”之疑义,申请解释“宪法”。此种案件占目前“大法官”审理之案件的大宗。

(一)税捐法定主义

在税捐法定主义的实践上,主要存在的问题是:(1)法律规定应明确;(2)依据之规范应具备“宪法”规定之法源资格;(3)原则禁止溯及效力;(4)法律补充应予限制。

在法源论上,除“中央”及地方的法律外,并将经立法机关遵守授权明确性原则,由行政机关表明其制订之授权依据,且未逾越授权范围制订之行政命令定性为法规命令,肯认其在税捐法上的法源地位,对于人民及法院有规范上的拘束力。反之,行政机关未经上述授权制定之行政命令,定性为行政规则。有效下达之行政规则,仅具有拘束订定机关、其下级机关及属官之效力(“行政程序法”第161条),并无对于人民及法院之规范上的拘束力。唯行政规则之内容在于解释行政法律或法规命令者,其解释内容如为法院所肯认,即使在其演变为习惯法前,已经能够发生事实上的拘束力。只具有事实上拘束力的意义,表现在一个法律规定的内容在解释上有多义性时,当然以法院之解释为准。唯问题如还停留在行政处理的阶段,基于平等原则或信赖保护原则,人民可能就税捐机关曾经在行政解释中表示的意见,主张其事实上的拘束力。然该见解如仅出现在其他案件的决定中,目前法院尚未充分意识到,其拒绝受拘束与平等原则之违反问题。

然因“中央”或地方机关就其职权上适用同一法律或命令发生见解歧异,而申请“大法官”统一解释者,其解释对于引起歧见之案件及其同类案件皆有拘束力。在这种情形,“大法官”的解释有规范上的拘束力。其理由为:既系法定从事统一解释之司法机关的解释,自当有一般之规范上的拘束力。不过,此种拘束力仍与法律之拘束力不同。法律的规定除非“违宪”,“大法官”也不能否定其拘束力。而“大法官”对于先前在其解释中所持见解,得利用相关问题之解释机会予以变更或补充。

此外是税捐法,通常在倒数第二条会规定,本法之施行细则由“行政院”定之(“土地税法”第58条),或者由财政部拟订、报请“行政院”核定后发布之(“税捐稽征法”第50条之5、“营业税法”第59条、“印花税法”第30条),或者由“财政部”定之(“所得税法”第121条、“遗产及赠与税法”第55条、“所得基本税额条例”第17条、“关税法”第102条)。在地方税之“中央”法律,有时规定,该税之征收细则由地方政府拟订,送“财政部”核备或备案(“娱乐税法”第17条、“使用牌照税法”第37条、“房屋税条例”第24条)。有疑问者为:在施行细则或征收细则之制订的授权,立法机关对于行政机关之授权范围有多广?是否得包含与税捐债务之发生要件、税捐处罚之要件有关的实体事项?是否得包含关于举证责任之分配或权利行使期间的规定?

关于施行细则是否得包含与税捐债务之发生要件、税捐处罚之要件有关的实体事项,“大法官”一贯采否定的见解,即通常以税捐机关对于纳税人,透过法律原来未规定之要件,加重其负担、义务,或减少其权利为理由,认定施行细则之规定违反“宪法”关于法律保留原则的规定,构成“违宪”。

对以施行细则规定税基之计算标准,“大法官”在解释中曾表示“应由法律规定或依法律授权”之法规命令规定的看法。同理,关于就源定率扣缴规定之适用的限制,“大法官”在解释中亦采应有法律依据的见解。

当施行细则包含与税捐处罚有关的要件,“大法官”在解释中“以法规命令增加裁罚性法律所未规定之处罚对象,复无法律明确之授权”为理由,认定其违反法律保留原则之意旨,抵触“宪法”第23条规定。

对在施行细则中增加母法所无之权利行使期间的限制,“大法官”在其解释中采宽容的立场。闽按施行细则中有权利行使期间之规定者,如肯定其法源资格,则该规定具有法定期间的意义。期间一过,即生失权效力。系争规定规范者,若无期间经过,便无从证明事情之真伪的情形,则对于系争权利之行使系以法定失权期间是否有不正当关联,或是否有超出规范需要,从而违反比例原则,值得考虑。盖“人民之自由权利,除为防止妨碍他人自由,避免紧急危难,维持社会秩序,或增进公共利益所必要者外,不得以法律限制之”(“宪法”第23条)。

与权利行使期间类似之问题为:申报期间的起算点。就此,“遗产及赠与税法”(简称“遗赠税法”)第23条第1项前段规定:“被继承人死亡遗有财产者,纳税义务人应于被继承人死亡之日起六个月内,向户籍所在地主管稽征机关依本法规定办理遗产税申报。”在该规定中,并未区分自然死亡或经死亡宣告被继承人死亡。所以在解释上本来就当包含死亡宣告。至于受死亡宣告者之死亡时,“民法”第9条规定:“以判决内所确定死亡之时,推定其为死亡。”除税法基于稽征目的有明文之不同规定外,自当以“民法”第9条规定之时点为其死亡时。然因判决内所确定死亡之时与判决宣判日或确定日皆可能不同,而死亡宣告未经确定,尚不能确定生宣告死亡的效力,所以,就因死亡宣告而开始之遗产申报案件,“遗赠税法施行细则”第21条规定:“本法第23条规定之遗产税申报期间,如被继承人为受死亡之宣告者,应自判决宣告之日起计算。”尚不能确切界定申报期间的起算点:宣判时、判决确定时、判决中宣告为死亡时?既有不同解释之可能性,其时间点如早于判决确定时,应以法律的方式规定之。如等于判决确定时,则以施行细则定之,无妨。因该规定无不利于纳税义务人之效力,不受法律保留的适用。

关于施行细则是否得含关于举证责任之分配的问题,常常隐藏在以施行细则课以协力义务,并对其违反连结推计课税权中。

在纳税人无违反与证明课税事实之证据方法的产生与保存的协力义务时,税捐机关不得违反纳税人的意思,径自推计课税(参照“营业税法”第21条至第23条)。然税捐课征实务上仍有肯认未经明文规定之协力义务,并对其违反径以推计课税权的情形。例如个人出售房屋交易所得,系“所得税法”第9条财产交易所得之一种,其未申报或未能提出证明文件者,其所得额是否得由主管稽征机关参照当年度实际经济情况及房屋市场交易情形,推计核定?实务上采肯定的见解。这是以纳税人未能尽证据方法之提出的协力义务,而成立的推计课税权。这里的推计课税权之发生与一般情形不同者为,法律并未明文规定个人关于房屋交易之凭证义务,以及在不动产交易中,土地固可能增值,但房屋除因通货膨胀而有名目价值之增加外,是否真有可能因转卖而即有20%的房屋交易所得?这值得透过调査证实其真假。惟“大法官”对该推计方法持肯定的见解。为法制化上述稽征实务上的看法,“财政部”事后增订“所得税法施行细则”第17条之2:“个人出售房屋,如能提出交易时之成交价额及成本费用之证明文件者,其财产交易所得之计算,依本法第14条第1项第1类规定核实认定;其未申报或未能提出证明文件者,稽征机关得依‘财政部’核定标准核定之。”

在税捐法定主义的实践上,实务上已一般肯认,原则禁止溯及效力。至于执行税捐法的机关是否得为类推适用或以其他的方法补充法律漏洞?这不但在学界,而且在实务界都有不同的看法。

(二)量能课税原则

量能课税原则虽然已是实务上肯认的税法建制原则,但其比较多地适用在经济观察法的引用,比较少被引用来质疑现行税法中有哪些因违反量能课税原则而应当无效。这当中涉及主体资格之认定、税捐客体之有无、税捐客体对于税捐主体的归属、税基之计算。

关于税捐主体资格,实务上曾有一个营利事业是否“非以有价证券买卖为专业”的问题。对此,行政法院1992年10月14日庭长、评事联席会议认为,应就营利事业实际营业情形,核实认定,而不按公司登记或商业登记之营业项目。而所谓实际营业情形,指当非营业收人远超过登记之营业收人时,即应认定该非营业收人所属业务即是该事业之专业。此为关于营利事业之专业的认定,应依实质的看法。该见解为“大法官”会议释字第420号解释所肯定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该号解释为“大法官”首度明白肯认实质课税原则。

关于税捐客体不存在,实务上有土地登记面积大于实际面积,而多年来按登记面积计算总地价,课征地价税的情形。按同一土地如经地政机关实施重测发现,重测前土地登记标示之面积及以之为计算基础核列归户册之地价总额不正确,以致土地所有权人因而负担较多税负时,其税负之税基的计算基础自无税捐客体存在为其支撑。从而该税捐之课征即欠缺实质基础,应予退还。就该退还义务,“大法官”会议释字第625号解释亦持肯定之见解。惟就其返还义务的理由及规范基础,该号解释认为:“系属‘税捐稽征法’第28条所规定之‘因计算错误溢缴之税款’。”此外,以该规范依据为基础,再称“依本解释意旨,于适用‘税捐稽征法’第28条予以退税时,至多追溯至最近5年已缴之地价税为限,并此指明。”

按“税捐稽征法”第28条规定:“纳税义务人对于因适用法令错误或计算错误溢缴之税款,得自缴纳之日起5年内提出具体证明,申请退还;逾期未申请者,不得再行申请。”该规定之适用对象原来应指纳税人在自动报缴时,非指税捐机关在发单课征时,因适用法令错误或计算错误而溢缴税款的情形。税捐机关在税捐客体之调查或税基之计算有错误者,应另谋适当之救济。特别是针对税捐客体不存在的情形,应给予周全的考虑。盖一方面这没有因时间之经过而不易证明的问题,另一方面不适宜将税捐机关之违背法令课征税捐,定性为适用法令错误课征税捐。何况,退还请求权之时效完成应只是使退还义务人得拒绝退还,但并不禁止其退还。因此,无所谓“适用‘税捐稽征法’第28条予以退税时,至多追溯至最近5年已缴之地价税为限”的道理。有道理者,极其量只是超过5年者,退还义务人得拒绝退还。其实,在税捐机关发单课征的案件,因有课税处分存在,其误征的问题在该课税处分确定后,应循再审的途径请求救济(“行政诉讼法”第273条第1项第1款)。这时,再审之诉的提起可能遭遇之时限为:再审之理由发生或知悉在后者,应自知悉时起算30日之不变期间内提起再审之诉,且再审之诉自判决确定时起,如已逾5年者,亦不得提起。该5年不变期间的限制,对于无税捐客体之课征案件极为不利。

对实际发生费用所加的限制,与个人所得净额计算上之各种扣除额规定类似,固然影响应税所得之认定是否符合实质,但实务上就某些支出项目,往往一时未能尽符实际发生的情形准予认列。这些情况的存在虽然与实质课税原则不尽相符,但在税制合理化的过程中,一时并不容易全部核实认定,而只能统一按一定的标准认列。佣金之认列限制为其案例之一。

随高尔夫球证的销售,附随收取“入会费”或“保证金”,产生该附随收取之金钱是否属于销售收人的疑义。就此,“大法官”会议释字第500号解释肯认“财政部”下述见解:营业人应于收款时开立统一发票,依规定缴纳营业税及娱乐税;待将来实际发生退会而退还人会费或保证金时,始准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款。该号解释的正当理由为:不论“人会费”或“保证金”是否构成销售收入的一部分,卖出球证者既事实上取得,并可支配该“人会费”或“保证金”,则依实质课税原则自可暂将之论为销售收人的一部分,课征营业税及娱乐税,待后来球证销售者以实际上退还该“入会费”或“保证金”证明其不属于销货收人的一部分时,再退还其对应之营业税及娱乐税。这符合其法律关系发展过程中,交易双方之经济利益的实际归属状况。

在税基的计算上,其扣除额之缩减应有法律依据。“大法官”会议释字第620号解释称:“‘最高行政法院’2002年3月26日庭长法官联席会议决议,乃以决议缩减法律所定得为遗产总额之扣除额,增加法律所未规定之租税义务,核与上开解释意旨及‘宪法’第19条规定之租税法律主义尚有未符,应不再援用。”该号解释关于扣除额之缩减应有法律依据的见解固属正确,但其关于夫妻剩余财产分配请求权的意见,尚有讨论的余地。

(三)稽征经济原则

至于稽征经济原则,目前尚无以违反稽征经济原则为理由,申请解释确定终局裁判所适用之法律或命令是否“违宪”的案例。不过,仍应注意:基于稽征经济原则而为税捐之稽征时,首先应有法律依据,其次是在依稽征经济原则从事税捐法之规范规划时,原则上应让纳税人有机会选择,依循比较复杂之核实课征的方法计算及缴纳税捐。乍看,可能认为该选择属于形成权的行使,从而产生在选择后是否根本不得重为选择,或至迟在何时之前,纳税人还得重新选择的问题。这涉及选择之终局生效的问题。鉴于在自动报缴的税捐,税捐机关在核课期间内,保留依调查所得资料自行核课,不受纳税人自动报缴之内容拘束的权利,所以在税捐机关核课前,纳税人之选择表示应当只是成立而未生效,这与形成权之行使的一般情形不同。从而他当还得随时撤回其选择,重为选择(“民法”第95条第1项但书)。盖对于纳税人之申报,税捐机关既保留核课权,则纳税人在自动报缴时,为税基之计算标准而从事之选择即不具形成权之行使性质:以单方行为终局决定双方之税捐债务关系。例如在选择标准扣除的情形,该管税捐机关在核课期间内核课前,应容许纳税人重为选择采列举扣除。对此,“所得税法施行细则”第25条第2项规定:“经纳税义务人选定填明适用标准扣除额,或依前项规定视为已选定适用标准扣除额者,于其结算申报案件经稽征机关核定后,不得要求变更适用列举扣除额。”该条规定以“结算申报案件经稽征机关核定”为不得要求变更适用列举扣除额的标准,显采在核定前得任意撤回的观点。这是经“大法官”在释字第615号解释肯定之正确的看法。

虽能证明有损失,但损失对于应税及免税所得之归属不明时,应以比例的方法推计归属之尸1以节省征纳成本(“所得税法”第24条第1项后段)。

 

四、主要税目及其相关

因台湾地区税目繁多,故仅以所得税和营业税以及有关信托税捐和税捐优惠为例加以说明。

(一)所得税

1.个人与营利事业两税制及两税合一

台湾地区“所得税法”将个人所得税及企业所得税(即营利事业所得税,简称“营所税”)规定在一个法典中。依该税法规定分别对于个人之所得课征综合所得税(简称“综所税”)及对于营利事业之所得课征营所税。所以称个人所得税为综所税在于彰显其课征采综合累进课征为原则,分离定率课征为例外。关于营利事业所得税,则定有起征额,超过起征额部分采单一税率;这与累进课征尚有不同。

该税制原来建立在营利事业有独立于其股东之负税能力的认识上。然基于营利事业之所得与税捐最后都将归属于其股东享有及负担的事实,在“所得税法”1986年12月30日的修正将个人所得税及营所税实质上合而为一。营利事业缴纳之营所税,其股东得在所得税的报缴时自其应纳税额扣抵,使营所税的课征对其股东而言,实质上几乎等于是其个人所得税之就源扣缴,仅具暂缴的意义。股东就其自投资的营利事业受分配的股利究竟应缴纳多少所得税款,还待将之与该股东之其他种类的所得综合计算,扣除个人免税额及各种扣除额计得综合所得净额(该法第17条),适用该当累进税率后始能算出。

2.居民与居民公司

所得税之税捐主体,首先区分为自然人与营利事业,分别各依所得税法的规定负综所税或营所税的义务。自然人在所得税法上称为个人(“所得税法”第7条第1项),这应当是从外国所得税法的规定继受过来的用语。不论是自然人与营利事业,在所得税法之税捐主体的规范上都有居民与非居民的区分。

(1)居民

关于自然人,所谓居民指台湾地区境内居住之个人。有两种:“一、在台湾地区境内有住所,并经常居住台湾地区境内者。二、在台湾地区境内无住所,而于一课税年度内在台湾地区境内居留合计满183天者”(“所得税法”第7条第2项)。由第2项规定可见居民不是直接以“国民”身份为其认定基础的概念。在理解上可能有困难的是:该项第1款后段所称之“经常居住台湾地区境内”的认定标准为何?对于华侨放宽到只要居住不满一年即可论为非居民。如系台湾地区人民而非华侨,则只要在境内有住所,不论实际有无居住,皆论为居民。而这里所谓有住所,实务上显指依户籍法,申请为户籍登记,而非指“依一定事实,足认以久住之意思,住于一定之地域者,即为设定其住所于该地”(“民法”第20条)。至于“所得税法”上所称非境内居住之个人,该法第7条第3项虽有定义:“系指前项规定以外之个人”,但因采扣除法定义之,所以只要居民的认定标准不明确,非居民之认定即会遭遇困难。不过,该不明确只存在于台湾地区人民。对于外国人居民身份的认定原则上依“所得税法”第7条第2项第2款的规定:于一课税年度内在境内居留合计满183天者为境内居住之个人。

居民与非居民的区分实益:“所得税法”第2条规定:“凡有台湾地区来源所得之个人,应就其台湾地区来源之所得,依本法规定,课征综合所得税(第1项)。非台湾地区境内居住之个人,而有台湾地区来源所得者,除本法另有规定外,其应纳税额,分别就源扣缴(第2项)。”所谓就源扣缴,指除“所得税法”另有规定外,再无结算申报的义务。其结果,非居民之各种所得原则上采分离定率课征,而不综合累进课征。该课征方法的差异影响所及为:(1)在税基的计算上,无同法第17条所定各种免税额、扣除额的适用;(2)适用单一税率,不适用累进税率。其对税捐负担的影响可谓轻重参半。

(2)居民企业或居民公司

企业或事业在中文中接近同义,是相当于英文之enterprise与德文之untemehmen的概念。在台湾地区的法律中,直接定义事业者为“公平交易法”第2条。另一个对于事业加以定义的规定为“所得税法”第11条第2项,该项将“所得税法”上所称营利事业定义为:“公营、私营或公私合营,以营利为目的,具备营业牌号或场所之独资、合伙、公司及其他组织方式之工、商、农、林、渔、牧、矿、冶等营利事业。”其规定之类型特征有:(1)资本来源:公营、私营或公私合营皆可;(2)以营利为目的;(3)具备营业牌号或场所;(4)组织方式:独资、合伙、公司及其他组织方式;(5)业务项目:工、商、农、林、渔、牧、矿、冶等;(6)具事业特征。其中关于资本来源、组织方式及业务项目等要件部分,因其规定内容在逻辑上已是全称,所以没有类型化上的意义。有意义者中,以营利为目的在于区分营利事业与非营利事业。其内涵为:该事业之经营盈余依其设立宗旨应分配给其股东(亦即资本主)。事业特征的内容尚属空白。至于具备营业牌号或场所,可谓是一个人或组织之经济活动的重要外部表征,显示其客观上已达到继续性,主观上有意继续经营。该特征兼具形式要件与实质要件的意义。因此,在国际税法上,是否具备营业牌号或场所常常被规定为:一个非居民公司或非居民企业在一个税捐管辖境内是否应为其在境内从事之业务活动负税捐义务的认定基础。此即permanentestablishment(即固定设施或称常设机构)之建立的问题。

在组织方式上,如已依“商业登记法”办理独资、合伙商号登记,或依“公司法”规定办理公司成立登记,则该形式要件之具备,即不但可使该组织取得营利事业的资格,具备税法上的权利能力,而且取得居民企业的身份。居民企业在所得税法上之最重要的意义不在于其权利能力的取得,而在于其应税所得的范围适用全球原则,就境内外所得皆负营所税的义务。

这里所称公司成立登记不含在外国成立之公司依公司法规定办理认许登记的情形。该经认许的公司为该外国公司在台湾之分公司。“公司法”称该分公司为外国公司。纵使是外国资本的公司,其依台湾公司法的规定登记成立之公司仍为公司法上所称之本国公司,而非外国公司。该公司的法律地位为其外国资本主在台湾的子公司。因为子公司在法律上有独立于其资本主之权利能力,所以其外国股东受公司法关于有限责任规定的保障。此为设立子公司对于外国资本主的益处。其税法上的不利为该子公司因此成为居民公司,应就全球所得负营所税的义务。此外,所设立者如果是子公司,在子公司将其盈余分配给其外国母公司时,子公司还应就该受分配盈余,就源按规定扣缴率扣缴所得税款。反之,所设立者如果是分公司,则就因其业务活动在台湾发生之债务或责任虽无有限责任之保障的益处,但就其在台湾境内取得之利润,于缴纳营所税后,交付总公司时,依目前实务的见解,因为没有由分公司对于总公司分配股利的形式事实,所以也就无相当于前述由子公司对于境外母公司分配股利时之应税事实:分配股利。分公司就其交付总公司的利润,无按规定税率就源扣缴股利所得税的义务,从而产生外国营利事业在台湾设立分公司,而不设立子公司之特有的所得税规划利益。在只对法人或公司课征企业所得税的国家或地区,这种税捐利益类似于营利事业不成立公司,而只申请登记为独资或合伙商号时,可能取得之税捐利益。此为所得税法对于企业组织之中立性的问题。

(3)居民企业及非居民企业的认定标准

居民企业(公司)的认定标准与居民的认定标准不同。居民公司指依台湾地区法律设立之公司。至于经认许之外国公司只是等同于在台湾地区境内有固定营业场所之外国营利事业。这是以形式要件为基础所做的认定。具备上述身份者,有结算申报其所得税的义务(“所得税法”第73条)。

营利事业之总机构在境内者,始应就其境内外全部营利事业所得合并课征营所税。以一个营利事业之总机构是否在境内为居民企业或居民公司的认定标准是实质的,而非形式的标准。因为现行法并未对于总机构加以定义,所以该实质标准在适用上容易引起疑义。该项规定之适用首先引起疑义者为,在居民企业或居民公司的认定上,该规定是否排斥将外国公司在境内成立之子公司论为居民公司?鉴于正像母子公司之身份地位有相对性,即为子公司者,亦可能为其投资之公司的母公司。所以,外国公司在境内成立之子公司投资于境外事业时,自应认定该子公司为其投资之境外事业的母公司,并为该境外事业在境内的总机构。要之,子公司亦可能为其投资之事业的总机构。一个形式上的母公司有时固然可能因其登记在税捐天堂,且事实上并不管理其投资之子公司,而被否定其母公司的地位,但这是一个国家或地区被他国定性为税捐天堂时,该他国的管辖机关所做的评价;该母公司办理成立登记的国家或地区没有立场,自行否认其作为登记国家或地区之管辖权,并以实质上该母公司之管理机构不在境内为理由,否认该母公司为其居民公司。是故,不论是否采取总机构在境内之实质要件,为认定居民企业或居民公司的标准之一,不能因此否定在境内依法成立之公司之居民公司的地位。

(4)关于总机构在境外的规定

关于总机构在境外而有境内来源之所得时的课税问题,在规范上首先必须强调,该取得境内来源之所得者,是外国企业在台湾的分公司或其他不具子公司地位的分支机构。就此种所得之营所税的课征,“所得税法”明文规定了有关报缴义务(该法第41条),股利所得就源定率扣缴、免办结算申报(同法第24条第3项),外国分公司无两税合一之适用(同法第66条之1),高新服务业得申请按法定利润率课税(同法第25条第1项),扣缴义务人(同法第88条第1项)。

(二)营业税

现行营业税基本上为加值型营业税。其应纳税额之计算方式,采税额扣抵法:“营业人当期销项税额,扣减进项税额后之余额,为当期应纳或溢付营业税额”“营业税法”第15条)。“营业人因销货退回或折让而退还买受人之营业税额,应于发生销货退回或折让之当期销项税额中扣减之。营业人因进货退出或折让而收回之营业税额,应于发生进货退出或折让之当期进项税额中扣减之”(同条第2项)。当期溢付营业税额,除(1)因销售第7条规定适用零税率货物或劳务而溢付之营业税;(2)因取得固定资产而溢付之营业税;(3)因合并、转让、解散或废止申请注销登记者,其溢付之营业税,由主管稽征机关査明后退还外,其他溢付税额,应由营业人留抵应纳营业税。但情形特殊者,得报经“财政部”核准退还之(同法第39条)。

营业税的稽征技术主要建立在统一发票之开立、收取与保存上。所以,营业人如有漏开统一发票或于统一发票上短开销售额经査获者,就其行为罚,“营业税法”第52条规定:“营业人漏开统一发票或于统一发票上短开销售额,于法定申报期限前经査获者,应就短漏开销售额按规定税率计算税额缴纳税款,并按该税额处5倍以下罚锾。但处罚金额不得超过新台币100万元。营业人有前项情形,一年内经查获达3次者,并停止其营业。”因其系行为罚,所以裁罚范围有最高金额之限制。此外,如有虚报进项税额或短、漏报销售额,“营业税法”第51条规定,除追缴税款外,按所漏税额处5倍以下罚锾,并得停止其营业。

(三)与信托有关之税捐义务

各种税法中有关于信托之课税的特别规定。其基本立法原则为:(1)在信托与受托人,或在原受托人与新受托人间关于信托财产或信托利益的移转,因不具移转的实质,所以不课销售税(“营业税法”第3条之1、“契税条例”第14条之1)。(2)财产税基于税捐稽征经济之考虑,原则上以受托人为其纳税人(“土地税法”第3条之1、“房屋税条例”第5条)。(3)自然人间为信托利益之授受者,视为委托人将享有信托利益之权利赠与该受益人,课征赠与税(“遗赠税法”第5条之1第1项);信托人“为营利事业之信托契约,信托成立时,明定信托利益之全部或一部之受益人为非委托人者,该受益人应将享有信托利益之权利价值,并入成立年度之所得额,依本法规定课征所得税”(“所得税法”第3条之2第1项)。(4)受托人依信托本旨移转信托土地予委托人以外之归属权利人时,因该移转论为赠与,所以规定,以该归属权利人为纳税人,课征土地增值税(“土地税法”第5条之2)。唯这应只适用于授受双方皆为自然人的情形。(5)以土地为信托财产,受托人将信托之土地移转第三人时,以受托人为纳税人,课征土地增值税,这是基于税捐稽征经济原则所做的决定。

(四)税捐优惠

税捐优惠主要有以下三种类型:产业导向者指以高新产业为对象之优惠规定;功能导向者指对于研究发展、人力培训、节能、环保有关投资的税捐优惠;外资税捐优惠则以外资为适用对象。

为奖励投资,促进经济发展,先后制定有“奖励投资条例”“促进产业升级条例”及“产业创新条例”的专法。其中“奖励投资条例”系为奖励投资,加速经济发展之一般的奖励投资规定;其奖励对象,遍及各行各业(该条例第3条),可谓无所不包。其主要奖励方法为:定期免征营所税或就其固定资产加速折旧(同条例第6条)。此外,另有营所税及附加捐总额之最高限制(同条例第15条第1项)。此为产业导向之税捐优惠。该条例于1991年1月30日被废止,取而代之者为“促进产业升级条例”。其政策目标为“促进产业升级,健全经济发展”(该条例第1条)。其优惠项目主要包括:(1)投资于自动化、资源回收、防治污染、利用新及净洁能源、节约能源及工业用水再利用、温室气体排放量减量或提高能源使用效率、因特网及电视功能等设备及技术;(2)投资于资源贫瘠或发展迟缓乡镇地区之一定产业,达一定投资额或增雇一定人数员工;(3)风险性高且亟需扶植之新兴重要策略性产业之创立或扩充(同条例第6条至第9条)。其奖励方法主要为:免征营所税或投资抵减二者择一。此为功能导向之税捐优惠。该条例于2010年5月12日被废止。其承继者为“产业创新条例”(2015年12月30日最新修正公布)。其政策目标为:“促进产业创新,改善产业环境,提升产业竞争力”(该条例第1条)。该条例侧重以投资抵减奖励研究发展。例如,个人或公司以自行研发之知识产权之让与或授权上市、上柜公司自行使用,得选择就其一定比例之研究发展费用,同样适用投资抵减,或就其研究发展费用加倍减除其应课税所得额(同条例第12条之1)。另有奖酬员工股份之延缓报缴所得税的奖励规定(同条例第19条之1)。

在“促进产业升级条例”施行中,另于1994年12月制定“奖励民间参与交通建设条例”(2015年6月17日最新修正公布)、2000年2月制定“促进民间参与公共建设法”(2015年12月30日最新修正公布),前者所定之奖励内容中与税捐之减免有关者,与后者大致相同。

 

五、检讨与展望

现行税制的基础结构可要分为所得税、财产税及消费税。其税捐法分别对各税有重要之制度上的修订。

“所得税法”之重要的规定:(1)有关于个人所得税及营所税之两税合一制的引进(该法第3条之1)及其后对台湾地区境内居住之个人股东(或社员)之减半的限缩扣抵。(2)内外资之所得税上的差别待遇,亟待改进。(3)对于以信托为原因发生之财产利益的移动,其以委托人为营利事业之他益信托契约,该受益人应将享有信托利益之权利价值,并人成立年度之所得额,依本法规定课征所得税(同法第3条之2);营利事业提供财产成立、捐赠或加人符合该条各款规定之公益信托者,受益人享有该信托利益之权利价值免纳所得税(同法第4条之3)。(4)与之对应者,“遗赠税法”第5条之1第1项规定:“信托契约明定信托利益之全部或一部之受益人为非委托人者,视为委托人将享有信托利益之权利赠与该受益人,依本法规定,课征赠与税。”当其仅为孳息他益之信托,且其信托财产为股票时,由于股票之殖利率常与“遗赠税法”第10条之2所定之法定利率(邮政储金汇业局一年期定期储金固定利率)有落差,以致在其赠与税之课征,常引起税基之计算上的争议。

关于与不动产有关之税捐,首先,增定“所得税法”第4条之4规定:“个人及营利事业自2016年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核发建造执照之土地(以下合称房屋、土地),符合下列情形之一者,其交易所得应依第14条之4至第14条之8及第24条之5规定课征所得税:一、交易之房屋、土地系于2014年1月1日之次日以后取得,且持有期间在2年以内。二、交易之房屋、土地系于2016年1月1日以后取得。”其意旨为:将房屋与土地之交易所得合而为一,就其扣除依“土地税法”计算之土地涨价总数额后之余额,对个人及非居民企业,适用特别税率,与其他种类之所得分离课征房屋土地交易所得税;对居民企业,则与其他种类之所得综合课征。但皆保留土地增值税。要之,等于对超出依“土地税法”计算之涨价总数额的部分,加重课税。其次,在财产税方面,并对房屋透过按路段率调整其房屋价值,对土地透过调整其公告地价的方法,提高税基,加重课税。按房屋与土地不同,为房屋税之课征,如以房屋价格为其税基,应按其取得成本认定之。所谓路段率,属于土地因素,其市场价值应归属于土地价格之认定。盖单纯观察房屋,其价格决定于其造价。兴建完成后,影响房屋价格之因素,应限于使其降价之折旧及使其涨价之建材及营造费用的涨升。至于房屋所在位置之区位价值,属于土地因素,其影响者应为地价,而非房价。如是严格区分,可以比较准确地分别针对房屋或土地规划其调控手段,并避免同一因素同时被引用来调整房价及地价,以致发生重复加重的情事。

目前因为大众普遍为飙高之房地价格所苦,所以,只要能加重不动产业主之税负,容易受各方之称许。然正因为当前之不动产价格已是脱离其生产力之偏高的价格,实际上其持有成本之财产税(房屋税及地价税)因将实时转嫁反映到各行各业提供之货物或劳务的价格,形成对于物价之调升的压力及一般消费大众的负担,受薪者不一定承受得起。所以除属于针对囤积的情形外,财产税并不适合引用为宏观调控不动产市场的税捐工具。可以引用之税捐工具,应限于所得税,且还必须将所得税税收用于对于无房地产者之社会照顾的项目。

印花税及货物税与消费税或销售税有密切关连,原则上不适合也不必要为财政收人而课征。盖只要对不同货物之销售在营业税法上规定适用不同税率,即可达到与课征货物税(特种营业税)相同之财政目的,而且因透过一个税目课征稽征成本会比较低。至如基于经济上的考虑,例如为抑制耗能或污染,而对生产或制造之一定货物课征货物税,在财政收支之归属上会比较明朗。

                                                                                             (责任编辑:杨迎春)


【参考文献】

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[10]“财政部”释复台财税发字第6826号函,1969年6月18日。

[11]“大法官”会议释字第151、188、195、330、356、361、413、420、438、460、480、496、500、536、597、606、619、620、625、697号解释。

[12]“行政法院”,判字第1217号判决 ,1992年。

[13]黄茂荣:《税法总论》,植根法学丛书编辑室2008年版。

[14]杨子江:《2010年税收概况与未来展望》,《当代财政》2010年第3期、2013年第27期。

[15]侯永盛:《2015年税收征起情形》,《财政园地》2016年第38期。

 

 

【作者简介】

黄茂荣,台湾大学法律学院兼任教授,法学博士

 

【文章出处】

《现代法治研究》2017年第2期

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