税制改革与税收立法的完善———以烟叶税为例

内容提要：我国的烟叶税制经历了从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”的演变，这是国家整体税制改革的一个缩影；无论是具体的烟叶税制变革还是整体的税制改革，都要体现合法性与合理性、公平性与效率性的要求，这“四项要求”与税法基本原则是内在一致的，是衡量税制优劣的重要标尺。依据上述要求，在完善烟叶税立法的过程中，应关注税种存续的必要性、立法宗旨的界定、课税要素的明确、相关制度的协调等具有普遍意义的共通性问题，这些问题的解决必须在法治的框架下展开，否则，仅在形式上把所有的税收暂行条例都上升为税收法律，也只是税收法定原则在形式上的“落实”，但其真正的精髓却可能“落空”，因而难以真正推进税收法治的进步。

关键词：税制改革  税收立法  烟叶税  税收法定  税收法治

一、背景与问题

自2013年以来，我国多领域力推改革和法治建设，其中，在税收领域的税制改革和税收立法备受瞩目。对于以“营改增”为代表的税制改革，以及以环境税立法为代表的税收立法，学界已有大量研讨。而无论是上述的税制改革，还是与其紧密相关的税收立法的完善，都是我国各个税种领域亟待解决的重大现实问题。

由于税制改革和税收立法的完善涉及领域广阔，内容纷繁复杂，因而需要从各个税种的视角分别切入，逐一研讨，并在此基础上提炼共性问题，形成规律性认识。从近年来的实践看，沉寂多年的税收立法开始提速，表现为环境保护税立法刚刚完成，烟叶税立法就被提上日程。烟叶税作为既往税制改革遗留的税种，所涉及领域较小，纳税人数量较少，在需要进行“立法升级”的15个税种中成为“首选”，体现了立法上的“先易后难”原则，对于加快完成“落实税收法定原则”的任务，有积极的意义。考虑到烟叶税既是我国持续展开的税制改革的结果，又是新时期进行税收立法首选的既有税种，因此，下面拟以烟叶税为例，探讨与其相关的税制改革和税收立法完善的重要问题。

笔者认为，烟叶税作为既往税制改革的结果，是未来税制改革的重要对象，它与税制改革、税收立法的完善均密切相关。尽管一般社会公众往往认为烟叶税与自己无关，或者对其知之甚少，但见微知著，通过对烟叶税制改革和税收立法完善的探讨，可以观察和发掘整体税制改革和税收法治的诸多问题，从而有助于优化整体税制和加强税收法治。

有鉴于此，笔者拟基于我国从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”的历史演变，以烟叶税的变革为例切入，分析其与整体税制改革的关系，揭示税制改革通常应符合的基本要求，以及衡量税制好坏的标尺，并在此基础上，探讨完善烟叶税立法应关注的重要问题，以及其中蕴含的税收法治问题。通过上述探讨，笔者试图说明，无论是整体的税制改革，还是具体的税种立法，都必须在法治的框架下展开，且必须真正落实税收法定原则；否则，即使所有的税种立法都上升为法律，也未必符合税收法定原则的要求，更遑论税收法治有较大的进步。

二、税制改革：从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”

我国对烟叶的课税一直与税制改革相伴。从历史上看，“烟叶收入”曾长期只是农业税的一个税目，当时并无“烟叶税”这一独立税种。只是在我国取消农业税、农业特产税后，对“烟叶收购”的课税才被确定下来，并使烟叶税成为一个征税对象和征收地域都相对较小的税种。只有把烟叶税放到整个税制改革或税制变迁的历程中去观察，才能对其形成较为全面的认识。

由于我国是农业大国，农业税曾长期占据重要地位，如何保障农民税收负担的轻重适度，对于国家的经济发展和政治安定都非常重要。因此，在中华人民共和国成立之初，在税收体系尚不健全的情况下，中央人民政府即于1950年颁布了《新解放区农业税暂行条例》。但随着土地制度改革、农业合作化的发展，新型生产关系的变化，第一届全国人大常委会依据宪法的规定，于1958 年6月3日公布并施行《中华人民共和国农业税条例》。该《条例》虽被称为“条例”，但却不同于1985年全国人大“授权立法”后大量实施的“税收暂行条例”——它不是国务院制定的“行政法规”，而是由全国人大常委会制定的“法律”。

依据上述《农业税条例》的规定，对“棉花、麻类、烟叶、油料、糖料和其他经济作物的收入”征收农业税，对上述经济作物的收入“参照种植粮食作物的常年产量计算”，据此，烟叶收入属于农业税的征税范围。在改革开放之初，随着商品经济的发展，国务院于1983年11月12日发布了《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》，开始对园艺、林木、水产等农林特产收入单独征收农业税，但其中并未包括烟叶收入。只是在实行市场经济体制以后，在1994年的税制改革过程中，国务院才于1994年1月30日废除了1983 年的《若干规定》，发布了《关于对农业特产收入征收农业税的规定》（国务院令143号），专门规定对烟叶、园艺、水产、林木等“农业特产品收入”征收“农业特产税”，由此使烟叶收入正式成为农业特产税的税目。

按照1994年的《规定》，对烟叶收入征税的税率为31%，农民的税负相对较重，因此，国家在1999年将其税率下调为20%。尽管如此，基于减轻农民负担的政策导向，该税率仍然较高。为此，根据《中共中央国务院关于促进农民增加收入若干政策的意见》（2004年的“一号文件”），财政部、国家税务总局于2004年6月下发了《关于取消除烟叶外的农业特产农业税有关问题的通知》，规定取消对烟叶以外的其它农业特产品征收的农业特产农业税。由于十届全国人大常委会决定自2006年1月1日起废止《农业税条例》，对烟叶征收农业特产农业税已无法律依据，因此，国务院2006年4月28日公布了《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，从而使烟叶税正式成为一个独立税种。

上述烟叶税制的变迁表明，从产品经济年代到商品经济时期，从计划经济阶段到市场经济时期，从闭关锁国时代到改革开放时期，在各个不同的历史时期，必须基于经济发展的阶段和特殊性，合理选择征税项目，这是税制改革的应有之义；同时，税制改革必须始终关注主体的税收负担，这对于有效实现税制目标至为重要。

从“对烟叶收入征税”到“对烟叶收购征税”，从第一届全国人大常委会制定《农业税条例》到第十届全国人大常委会废止《农业税条例》，我国的烟叶税制经历了中国经济的不同发展阶段，体现了各个时期税制改革的不同理念。其中，对纳税人负担的特别关注，越来越成为贯穿各类税制改革的重要主线，它直接影响税制的合理性与合法性。与此同时，税制改革应如何提升经济发展的效率，如何体现税制的公平，在税收立法过程中也需要特别考虑。而上述需要关注与考虑的因素，会直接影响税制改革的周期，并成为衡量税制改革优劣的重要标尺，对此有必要作进一步研讨。 

三、税制改革的周期与基本要求

上述烟叶税制的变革，是整体税制改革的一个缩影。尽管在众多税收制度中，烟叶税制的影响相对较小，但其变革却同样折射着整体税制改革所涉及的“基本问题”，其中，税制改革的周期问题，以及整体税制改革应符合的基本要求，是两个非常重要的“基本问题”。

从税制改革的周期看，我国自改革开放以来的税制改革，在名义上是经历了两次大的税制变革，即通常所说的1984年税改和1994年税改，实际上，我国较大的税制改革有四次。即从1984年的税制改革起算，大约每过10年，整体税制会发生一次变革。而以10年为周期的历次税制改革，都基于不同时期的经济社会发展需要，体现了不同的理念和目标。在我国经济和社会发展的新时期，随着税制改革理论的完善，对于税制改革的周期问题应有进一步的认识。

仍以烟叶课税为例，我国烟叶税制的变革，与上述四次税制改革大致对应，也基本上呈现为“十年一变”的税制改革周期。例如，在1983年进行的制度变革中，烟叶收入并没有进入农业特产农业税的征收范围，但在1994年则被列为农业特产农业税的第一个税目，这与烟草工业发展对烟叶需求的大幅增加，以及政府将烟叶收入作为重要税源等有关。在10年后的2004年，在国家对其他农业特产品都不再征收农业税的情况下，“烟叶收入”被“烟叶收购”所替代，成为烟叶税的征税对象。而到2014年新一轮税制改革启动后，在落实税收法定原则的过程中，烟叶税仍被作为独立税种保留于税收体系中，烟叶税制度亦成为整体税制的一个组成部分。

审视上述烟叶税制变革，不难发现，基于不同时期烟叶税制变化所形成的“税制变易周期”，与整体上的“税制改革周期”是高度一致的，这与不同阶段的经济社会发展要求，以及相应的税制改革理念的变化直接相关。而在影响税制改革的诸多理念中，对合法性与合理性、公平性与效率性的日益关注和不断强调是非常重要的，它们不仅影响了税制改革的周期，也是税制改革应符合的“基本要求”。

首先，从合法性的角度看，依据税收法定原则，对烟叶征税必须有相应的法律依据。从早期的《农业税条例》，到后来征收农业特产税的相关《规定》，再到《烟叶税条例》，都试图提供烟叶课税的法律依据，并确保其合法性。

其次，从合理性的角度看，为什么仅对烟叶征税，而对其他农业特产品不征税，这是否具有合理性？同时，无论在纳税主体、征税对象，甚至在征税数额方面，烟叶税都是一个小税种，这样一个并非在全国各地普遍征收的税种，其存在是否具有合理性？这些都是在税制改革方面需要反复权衡的重要问题。

再次，从公平性的角度看，普遍课征、平等课征、量能课征都是公平性的要求和体现。烟叶税的纳税主体、税率、税基等课税要素究竟应当如何确定才能更好地体现公平性，也是在税制改革方面需要着重考虑的。

最后，从效率性的角度看，任何税收的征收需要考虑多种效率，烟叶税也不例外。尤其是其开征是否有助于提升经济效率，对经济和社会发展是否有积极的促进作用，对税务机关的征收效率以及纳税人的遵从效率有哪些影响等等，在税制改革方面也都需要仔细考量。

上述的合法性与合理性、公平性与效率性，不仅对烟叶税制改革非常重要，而且对各类税制改革都具有普适性。这四个方面既是对整体税制改革的基本要求，也是衡量税制改革优劣的标尺，对于完善税收立法亦非常重要。上述“四项要求”与税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则，是内在一致的。这些基本要求和基本原则在税制改革和完善税收立法方面都应当遵循。

事实上，对于我国的整体税制是否要改革以及改革的力度大小和速度快慢，可以用上述的合法性与合理性、公平性与效率性的要求或标准来衡量。一种税制或整体税制，只有同时符合上述“四项要求”才是可持续的“好税制”，如果税制不能体现上述“四项要求”则不仅得不到纳税人的拥护，就连国家的征税需求也可能无法满足，因而需要不断通过税制改革来使其日臻完善，这也是税制变迁的重要动力和原因。

由于上述“四项要求”适用于每个具体税种制度乃至整体税制，因此，无论是烟叶税制度的优化，还是烟叶税制与其他税种制度之间的关系协调，都可以用是否符合上述“四项要求”去衡量。其实，这“四项要求”是紧密相关的，一种税制只有公平、合理且富有效率，才在不同层面上是合法的、合乎规律的，并因而能够更好地发挥其功用。

考虑到各类税制改革成果最终都要通过相关的税收立法来体现，在烟叶税的立法过程中，也需遵循上述“四项要求”或相应的税法基本原则，以确保整个立法在法治的框架下展开，因此，下面有必要在明晰税制改革应符合的基本要求的基础上，进一步探讨完善烟叶税立法应关注的重要问题。

四、完善税收立法需关注的重要问题

在我国完善税收立法的过程中，有些具有共通性的重要问题需要特别关注，例如，税种存续的必要性（这与开征权和停征权有关）、立法宗旨的确立、税收法定原则的落实、课税要素的规定、税收收入的分配（这是影响制度设计的外部问题）、相关税法制度的协调等等。上述几类问题在各类税收立法中都会涉及，在烟叶税立法中也不例外，简要论述如下：

（一）税种的存续问题

任何税种的立法都应首先明确税种的开征或存续是否必要。这个话题虽然较为沉重，但确实不容回避。同样，在烟叶税立法的过程中，也首先需要明确：烟叶税作为一个税种是否应当保留？在历史上已有的烟叶税存废之争，是否会影响该税种的存续？

从法律的角度看，一个税种的产生和存续离不开税种开征权和停征权的行使。如前所述，烟叶税制虽然所涉领域较小，却贯穿于我国数十年税制改革的整个历程。从1958年《农业税条例》的规定看，当时是全国人大常委会决定将烟叶收入纳入农业税的征税范围，但在1983年由国务院主导的制度调整中，烟叶收入又被排除在农林特产收入之外，不再缴纳农业税，这是国务院对全国人大常委会立法的一个“否定”；而在1994年税制改革时，国务院又将烟叶收入作为农业特产品收入征收农业特产税，从而大略构成一个“否定之否定”；待到2006年《农业税条例》废止，农业特产税取消时，国务院再次作出了具有“否定”意义的制度安排，保留了对烟叶的征税，并另起炉灶，单独对“烟叶收购”征收烟叶税。

上述从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”的征税历程表明，从无到有的烟叶税，是相关立法主体不断作出“否定性”制度安排的过程；而不断作出“否定”决定的主体，则主要是国务院，而不是全国人大常委会这个最初的立法者。上述不断“否定”的过程，既体现了我国对税制改革的艰辛探索，也反映了我国税收法治的突出问题，即不仅对法定原则坚持不够，而且对于征税的合理性和合法性等要求也缺少足够的关注。

即使在今天，在“落实税收法定原则”已成为普遍共识，且被立法机关广泛强调的形势下，在《立法法》对税收立法权有单独规定，且《税收征管法》对税种的开征权、停征权亦有具体规定的情况下，烟叶税是否要保留，既有的烟叶税制度是否应存续，仍然值得探究。依据上述法律规定，虽然全国人大及其常委会有税种的开征权，并因而有权决定是否把《烟叶税暂行条例》上升为法律，但烟叶税制度作为在2006年废止《农业税条例》之后的一种制度安排，在今天是否具有合理性和合法性，能否兼顾效率与公平，仍需加以检视。而这与该税种的征收目的、在税收体系中与其他税种的协调关系等直接相关，对此在后面还将分别研讨。

对某个税种的存在或某个税种立法是否具有必要性的判断，直接关乎整个税收体系或税法体系的内部结构，因而需要特别慎重。但在我国烟叶税的立法过程中，对烟叶税的存废以及其他立法问题的研讨却微乎其微。而事实上，这些问题会影响整体税制的合理性与合法性，因而不可不察。考虑到烟叶税制度是否应存续，首先与征税目的直接相关，为此，下面有必要从立法宗旨的角度展开进一步探讨。

（二）立法宗旨问题

各类税收立法需要明确立法宗旨，而具体税种的立法宗旨则涉及该税种的征收目的，以及通过规范相关税收行为所欲实现的目标。同样，有关烟叶税立法宗旨的规定也应明确烟叶税的征收目的，以及通过规范税收征纳行为所要实现的相关目标，而这些目的或目标与税种的存废直接相关。

需要特别强调的是，既往对烟叶收入征收的农业税或农业特产税是由烟叶的种植者直接承担税负的直接税，它与农民的负担直接相关，因此，在过去的农业税调整过程中，一直关注如何调低农民的税负。然而独立开征的烟叶税，已不再是对烟农收入征收的直接税，它在性质上已变为间接税，即由烟叶的购买者间接承担税负的商品税。由于纳税主体和课税对象发生变化，税种的性质亦随之改变，因而对各类主体的利益关系应重新调整。

基于上述变化，对烟叶税的征收目的亦有不同看法。通常，国家征税主要是为了获取收入、配置资源，并进而实施相应的调控，以实现相关的经济和社会目标。从获取收入的角度看，烟叶税的收入是非常少的。例如，2016年烟叶税收入为128亿元，而各类税收总收入则达13万亿元，烟叶税收入仅占税收总收入的0．1%，因而在总体收入方面的价值并不大。从配置资源的角度看，要充分发挥税收杠杆的作用，就需要把积极的鼓励促进和消极的限制禁止相结合，这样才能实现税收配置资源和宏观调控的目标。就具体的烟叶税而言，其开征目的究竟意在鼓励烟农种植，从而鼓励烟草行业发展，还是实现“控烟”的目标？这无疑是两个方向不同的目标。而烟叶税的制度实践表明，由于烟叶税的纳税主体是收购烟叶的企业，而不是种植烟叶的农民，并且，烟农还能够通过多种途径获得一定的补贴，因此，烟叶税本身不会直接增加烟农的税负，同时，在烟草企业和地方政府的双重激励下，烟草的产量还会进一步扩大，从而促进烟草行业的发展。此外，烟叶税虽然是对烟叶收购者征收，但因其属于间接税，税负可以转嫁，加之在征收方面存在诸多税收流失的情况，因此，纳税人的实际税负并不重，由此使烟叶税难以通过“寓禁于征”的手段来限制烟草业的发展，从而无法起到“控烟”作用，或者说，“控烟”并非烟叶税的征收目的。

与烟叶税类似，消费税也是烟草税制中的重要税种。尽管消费税也是间接税，但毕竟在一定的阶段，税负需要由纳税人承担，并且，对卷烟等税目的征税适用较高的税率，在一定程度上，能够起到引导烟草消费、“寓禁于征”的作用。鉴于烟叶税与消费税的征税目的并不一致，在税制改革和税收立法的完善过程中，应当加以有效协调，这不仅影响两个税种的制度设计，也影响整体税制的功能发挥。

事实上，整个烟草业的收入和税收历来是各级政府较为关注的。整体的烟草税制的目标是应促进行业发展，并确保政府的收入，还是应实现控烟的社会目标？ 这是纠结了多年的问题。控烟与人类健康直接相关，我国已加入《世界卫生组织烟草控制框架公约》(WHOFCTC)，该公约第6条强调：价格和税收措施是减少各阶层人群特别是青少年烟草消费的有效和重要手段，对烟草制品应实施税收政策并在适宜时实施价格政策，以促进旨在减少烟草消费的卫生目标。据此，从未来的发展趋势看，整体的烟草税制都应有助于不断减少烟草消费，烟叶税的定位和目标也应与其保持一致。

通过分析上述整体烟草税制的目标，以及对烟叶税与消费税征收目的的比较，可以认为，征收目的如何确定直接影响烟叶税法的立法宗旨及其具体的制度设计。同时立法宗旨一旦确定明晰，整个烟叶税法就要保障其实现。因此，在烟叶税立法的过程中，需要对立法宗旨加以梳理。如果烟叶税立法仅按《烟叶税条例》进行“制度平移”，则烟叶税立法的目标主要还是激励烟农种植烟叶，保障烟草行业所需的原料，从而促进该行业和烟叶种植地区的经济增长，而不是为了实现控烟的社会目标。

从立法宗旨的角度看，任何一种实体税收法律都应通过规范税收行为实现税收的多种功能以及税法的多元目标。由于历史的局限，《烟叶税暂行条例》未规定立法宗旨尚可理解，但在“条例”上升为“法律”的过程中不考虑立法宗旨条款、不明晰征收烟叶税的目的以及对相关税收行为的规范，则无疑是较大欠缺。如果在最终通过的《烟叶税法》中未规定立法宗旨，可能是基于多种考量，但一定不是因为立法技术上的困难。

（三）税收法定原则的落实问题

在明晰上述立法宗旨的基础上，烟叶税立法还应明确相关基本原则。其中税收法定原则作为税法的基本原则，在所有的税收立法都必须严格贯彻，这是非常基本的要求。从全国人大常委会的立法规划看，推进烟叶税立法正是其“落实税收法定原则”的重要路径和步骤。但该原则的真正落实并非易事。

依据税收法定原则的要求，课税要素法定、课税要素明确是在立法方面必须遵循和强调的。为此，对于税种是否应当设置，课税要素是否合理、明确等问题，需要国家立法机关以及社会公众通过多种渠道的反复、深入讨论或辩论，而不应简单地“保持现行税制框架和税负基本不变”，或者“将暂行条例平移上升为法律”，否则，就谈不上国民对税收立法的参与，更谈不上税收法定原则的真正落实。

从近年推进税收立法的情况看，在制定税收法律的过程中，基于既有制度的“税负平移”甚至“整体制度平移”的做法被经常采用，其好处是肯定或维护制度实施的现状，防止因新的立法或制度变革而产生较大的争议；其不足是此类立法基本没有体现“税制改革”，当然也没有相应的结构调整或制度优化，除了在规范性文件的名称上由《xx税暂行条例》改为《xx税法》，以及相应的法律效力有所提升外，其他方面的变化微乎其微。

如果仅在个别税种领域实行“税负平移”或某类具体制度的平移，确实无可厚非，毕竟税收立法也是要把“行之有效”的做法上升为法律。但如果所有的税种、所有的税收制度都采取简单的“平移”做法，那就既没有推进税制改革，也没有优化税收立法，由此带来的所谓的“税收法定”仅具形式意义，而并无实质价值。

因此，在未来的税收立法中，需要特别关注税收法定原则的落实，防止其落空。尽管现实的经济社会发展对立法的需求甚为迫切，把税收暂行条例上升为税收法律已成为理论界和实务界的重要共识，但在积极推进税收立法的同时，仍须在现实条件下尽可能使相关制度更为优化，使税制结构更为合理，从而真正提高立法质量和法治水平，否则，即使把所有的税收条例都变为税收法律，整个税法制度的实效也未必会有较大改进，国家的税收法治亦难有更大进步，这是我国在持续推进税收立法的过程中必须特别注意的问题。

（四）课税要素的规定问题

整个《烟叶税暂行条例》的条款不过10条，且基本都是有关课税要素的规定，如果仅依据该《条例》平移制定《烟叶税法》，在课税要素的规定方面也自然难有突破。在我国的各类法律中，仅有10条左右的条款，且每个条款的规定都如此简短的法律十分罕见，自然难以做到“课税要素明确”，因而并不符合税收法定原则的严格要求。

在纳税主体方面，烟叶税是以收购烟叶的单位为纳税人，并且，该纳税人是依照《中华人民共和国烟草专卖法》的规定有权收购烟叶的烟草公司或者受其委托收购烟叶的单位。据此，《烟叶税法》有关纳税人的规定需要与《烟草专卖法》相协调。随着税收立法的发展，税法领域的课税要素与其他相关立法的联系更为紧密。例如，《环境保护税法》中的一些规定就与《环境保护法》的相关条款密切相关，因而确保相关法律之间的协调变得更为重要。

在征收主体方面，《烟叶税暂行条例》规定征收主体是地方税务机关，主要是考虑烟叶税作为地方税，收入一般归烟叶产地的县、乡两级政府，且地方税务机关的工作量相对较小，可以较好地履行征收职能。从未来发展的角度考虑，在烟叶税立法中将“地方税务机关”改为“税务机关”有一定的合理性，因为即使在未来国税机关和地税机关合并，或者征税职能调整的情况下，也可以不用修改《烟叶税法》有关征收主体的相关规定。

在征收范围方面，作为烟叶税课税对象的烟叶，具体包括烤烟叶和晾晒烟叶两类。而对上述烟叶征税的省份，目前有23个，但主要集中在云南、贵州、四川三省，这三省的烟叶税收入占全国的61.7%，由此可见，烟叶税征收的地域范围非常集中，是否应继续将其作为一个全国性的税种，还是将其转变为由收购单位向相关地方政府的缴费，都是值得探讨的问题。

在计税依据方面，《烟叶税暂行条例》规定以纳税人收购烟叶的金额为计税依据，在烟叶税立法中将其改为“纳税人收购烟叶实际支付的价款总额”，有助于关注现实的真实情况，以尽量防止税款流失，但如何把握“实际支付的价款总额”则历来是实践中的难题。强调“实际支付的价款总额”有助于体现“实质重于形式”的原则，但在税收的一般征收过程中，又主要是以“形式课税原则”为主的，因此，这两个方面的协调也非常值得关注。

（五）税收收入的分配问题

税收收入的分配本来与税种立法不直接相关，但它会影响税制的具体设计，因而在研究税种立法时也需要综合考量。如前所述，烟叶税收入在整体税收收入中占比不高，从2006年开征到2016年，全国累计征收烟叶税1,097亿元，平均每年不过百亿元。由于烟叶税立法如何进行制度设计直接影响税收收入，而税收收入如何分配也在一定程度上影响烟叶税立法的制度安排，因此，有必要从收入分配的角度展开论述。

烟叶税的课税要素对其收入分配有直接影响。例如，其课税对象仅限于某些地区生产的烟叶，其纳税人仅限于法定的购买单位，其计税依据为购买单位实际支付的价款总额，税率为20%，上述各方面决定了烟叶税收入的基本格局以及可分配数量。此外，在烟叶税立法中，考虑到购买单位都是有经济实力的主体，且征收烟叶税的重要目的是弥补地方财政收入的不足，因而在制度设计中并未考虑税收减免问题，这更有助于保障地方政府的财政收入。

事实上，由于烟叶税不同于一般的税种，其收入主要归县乡两级地方政府，具有较强的属地性，从而使其在某些地区可以成为地方税的重要补充，因而在地方税制建设方面有其积极意义。尤其在国家取消农业税、农业特产税以后，许多产烟地区的基层政府财政更为紧张，通过向收购烟草的主体征收烟叶税，不仅有助于增加县乡政府的财政收入，还有助于调整烟农、烟草企业、当地政府等多方面的利益关系。

在上述收入分配格局下，地方政府会鼓励农民多种植烟叶，并由此可能导致烟叶过剩，从而影响烟叶价格。而烟草公司在收购过程中具有强势地位，并可能将烟叶税的税负进行“前转”和“后转”，使得烟农也未必真正受益。此外，我国的烟叶产销量占全球的1/3，烟叶产量的居高不下也导致难以完成控烟任务。有鉴于此，许多学者都建议取消烟叶税，并强调通过增加烟草制品消费税，加大转移支付力度，来解决地方财政的困难问题，这是有其合理性的。

（六）与相关税收制度的协调问题

无论对烟叶税的去留持何种态度，只要烟叶税制度存在，其作为整体税制的一个部分，就会与相关税收制度存在紧密关联，因而需要从不同角度加强协调。

首先，作为烟草业税制的重要组成部分，烟叶税和消费税对烟草业影响最大，但如前所述，两个税种的征收目的却有很大不同，需要在整体的税制改革或税收立法中加以协调。由于烟叶税着重考虑对地方的财政收入的保障以及对烟草行业的支持，而对烟草制品征收的消费税则主要考虑中央财政收入的增加以及对烟草业的“寓禁于征”，因而两者存在诸多不同。尽管在烟叶的种植区域，有大量国家级贫困县，通过促进烟草产业发展，有助于促进当地经济发展和财政状况改善，并在扶贫脱困方面有其积极意义，但从长远发展看，烟叶税仍应逐步取消，并通过消费税的制度调整，以及相应的转移支付安排，来解决地方财政收入不足等问题，这对于经济和社会的未来发展都更有积极意义。

其次，在商品税体系中，除了消费税以外，烟叶税与增值税的制度协调也非常重要。按照增值税的制度或原理，农民销售烟叶，烟草商收购烟叶，同样要纳入增值税的链条之中。而收购烟叶所开具的发票，同样应成为收购方抵扣增值税的依据。对于烟叶购销行为而言，烟叶税与增值税是并行征收的税种，但两类税种制度的定位和目标却不同。在增值税制度中，涉及烟叶的增值税一般适用低税率，这仍然基于烟叶是一种特殊农产品的考虑。

总之，烟叶税虽然是一个很特殊的“小税种”，但其立法所涉及的问题却不少，而且关系到整体税制的方方面面，尤其涉及诸多税收法治问题。从该税种的开征权或停征权的行使，到其立法的目标定位，以及相关法定原则的落实，都应在法治的框架下展开。此外，烟叶税从课税要素的确定，到税收收入的分配，以及与相关税收制度的协调，也都需要充分体现法治精神，这样才能不断提高税收法治化水平。

基于上述立法问题的研讨，对税收法定原则的落实应有全面的认识，决不能以为只要把税收暂行条例上升为税收法律，就是体现或落实了税收法定原则。事实上，税收法定原则的内涵非常丰富，有多个方面的要求。制定税收法律只是落实税收法定原则的形式化的步骤，真正的“法定”尚须从程序到实体、从形式到实质都充分体现法定原则的内在要求，这也是未来税收立法应特别注意的问题。

五、结论

烟叶税是一个通常不被公众关注的税种，甚至连税收领域的学者也对其研讨甚少，但在推动各类税收暂行条例上升为法律的过程中，烟叶税却成了“立法提升计划”的首选税种。其主要原因是该税种征收规模、数量、地域相对较小，对社会公众影响不大，并因而被认为“税制比较稳定，要素基本合理”，从而具备了“平移上升为法律”的基础。

正是基于上述认知，烟叶税立法被推上快车道，这并不意味着烟叶税制存在的相关问题已解决。事实上，烟叶税“麻雀虽小，五脏俱全”，通过对其进行解剖，有助于发现整体税制改革和税收立法中的诸多共性问题，而这些普遍性问题的解决，对于推进整体的税收法治，具有更为重要的意义。

有鉴于此，笔者从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”的演变切入，并将这种变革置于整体税制改革中分析，从而揭示整体的税制改革应符合的“四项要求”，并将其作为衡量税制好坏的标尺。在此基础上，笔者进一步探讨了完善烟叶税立法应关注的重要问题，特别是税种的存续及相应的开征权与停征权、立法宗旨、课税要素等问题，强调无论是整体的税制改革，还是具体税种立法的完善，都必须在法治的框架下展开，且必须真正落实税收法定原则，否则，即使将所有税收暂行条例都上升为税收法律，也只是税收法定原则在形式上的“落实”，但其真正的精髓却可能“落空”。

事实上，我国近几年的税制改革除在“营改增”方面推动较大外，其他税种领域的改革力度甚微。在这种情况下，如果不基于合法性与合理性、公平性与效率性的要求，进行真正的制度优化，而仅在形式上将既有的税收暂行条例直接上升为法律，其实并无太大意义，而且也有悖于税收法定原则的基本精神。因此，我国的税制改革和税收立法的完善，必须遵循“四项要求”和相应的税法基本原则，切实提升立法质量，而不能简单地搞“立法翻牌”，这样才能有效提升我国在税收领域的治理能力和治理水平，真正实现税收法治的现代化。

                                                                                                 （责任编辑：吴茜）

【参考文献】

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[9] 胡德伟主编：《中国烟草税收——历史沿革、现状及改革》，税务出版社2009年版。

【作者简介】

张守文，北京大学法学院院长、教授、博士生导师。

【文章出处】

《法学杂志》2018年第2期。