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BEPS背景下对国际税收合作博弈的思考

作者:杨晓雯 丨 来源:《国际税收》2018年第1期 丨  时间:2018-06-02


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伴随着全球化的深入以及数字化经济的到来,跨国公司的逃、避税问题日益严重,生产要素的流动加快以及资本趋利的引导为跨国公司的避税操作提供了极大便利,侵蚀着主权国家的税基,给社会和经济带来了一系列问题。在此背景之下,2013年经济合作与发展组织(OECD)借助二十国集团(G20)平台发起了“应对税基侵蚀与利润转移(BEPS)的行动计划”,呼吁各国共同打击跨国公司的不合理避税行为以应对国际税收困局。BEPS行动计划是国际经济合作的重要战略,以此为契机拉开了重构国际税收规则的新篇章,各国通过多边合作共同打击跨国公司的逃、避税行为。国际经济关系从根本上说是各国之间的相互博弈,BEPS行动计划则表现为国际税收关系的合作博弈,各国出于共同打击不合理避税的目的维护本国的税基,但在新背景下的税收管辖权划分也同样存在着冲突,因此如何有效利用博弈维持合作关系成为BEPS行动顺利落实的关键所在。

 

一、BEPS背景下的国际税收合作

2017年6月7日,包括中国在内的67个国家或地区在OECD总部法国巴黎签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting,下文简称MLI)。MLI作为全球第一个协调跨境所得税征收政策的多边协调文件,其签署宣告着BEPS行动计划的完成。作为应对BEPS的成果之一,MLI为国际税收合作树立了典范,促进了经济体之间的协调一致,有利于国际税收秩序的有序进行。早在2012年,墨西哥G20峰会就曾指出“在目前的环境下……多边合作仍然是解决全球经济难题的最好方式”。伴随着全球化的不断推进,各国之间经济融合程度不断加深,MLI的顺利签署表明各国在应对跨国公司避税行为时已经走向多边协定模式。

国际税收合作的兴起可以追溯至20世纪70年代,各国通过双边协定来避免双重征税问题的发生,发展到20世纪90年代,区域经济一体化步伐加快,由此形成了规模效益的多边协定,不论在广度还是深度上都远超双边协定,如北美自贸区、欧盟等都通过设立自由贸易市场促进成员国的协调发展。而此次MLI的签署则意味着全球范围的多边协调机制形成,对各国税收政策进行积极协调,通过彼此合作保证不合理的跨境避税行为得到有效打击,做大全球税基这个“蛋糕”。全球协调模式较之区域一体化,范围广、力度大,相伴而生的协调难度也更大。国际税收合作的前提是各国能够保证自身的既有利益,在此基础上采取一致行动争取共同利益。从各国政府的角度看,国际合作意味着本国在制定国内政策时需要同时考虑他国的政策变化以及对本国的影响,特别是在应对BEPS问题时,各国的单边行动往往会破坏合作成果,导致双重征税与不征税现象进一步恶化,不仅抑止了跨国公司的投资积极性也会侵蚀主权国家税基,导致国际税收秩序的失衡。

2015年11月OECD委员会以及G20领导人发布了应对BEPS的全部15项成果,确保征税与经济活动以及价值创造相统一。BEPS以打击跨国公司的不合理避税为目标,做大全球税基“蛋糕”的同时也面临着在新背景下如何“分蛋糕”,即对税基如何进行分配的问题。国际税收合作的基础在于税基划分规则能够得到国际认可。传统的国际税收秩序形成于20世纪20年代,1923年《关于双重征税的报告》提出的经济关联原则被视为国际税收制度的基础。这一制度与当时的工业化进程相适应,但伴随着全球化和数字化的发展,无形资产逐渐成为当前经济的主要载体,以常设机构制度为原则的传统国际税收秩序不断受到冲击。以BEPS行动计划为契机,调整国际税收规则,一方面堵塞跨国公司的逃税和不合理避税漏洞,另一方面重构税基划分规则,合理分配国际经济利益。OECD在2014年发布的《数字经济面临的税收挑战》中提出应按照“价值创造原则”对现行的国际税收规则进行改革。所谓价值创造原则是指以价值创造为依据进行税基的划分,推进国际经济关系的和谐发展。

国家税务总局国际税务司司长廖体忠指出,国际税收需要贯彻征税活动与机制创造相统一的原则,否则会导致税制扭曲,影响世界经济的增长。价值创造原则是由G20倡导,同时得到世界各国一致认同的国际税收划分规则。在全球化背景之下,跨国经济活动日益频繁,而数字化经济的到来又使得无形资产成为主要的交易载体,因此以价值创造作为国际经济合作的规则基础,能够实现国际税收秩序的公平,保证国际税收秩序的有效运行,促进世界经济的整体发展。

 

二、国际税基划分的思考——夏普利值分配方法的应用

国际税收关系从根本上说是各国之间的博弈,为了获得公平合理的结果,规则的制定显得尤为重要。构建公平价值导向的国际税收关系,探索科学合理的税权划分方法才能真正促进国际经济关系的和谐发展。对于税基的划分,尽管OECD强调了利润分割法的重要性,但是国际货币基金组织指出对公式分配法应当予以更加透彻、实际的评估,包括对发展中国家的影响。税基的划分是建立在世界各国之间相互合作,共同打击跨国公司偷税、避税的基础上,是一种典型的正和博弈。所谓正和博弈,又称为合作博弈,是指双方通过合作使二者的利益都有所增加或者一方增加而另一方至少不受损。根据纳什1951年对合作博弈的界定,合作参与者通过交换信息制定强制性协议的博弈成为合作博弈。尽管非合作博弈在20世纪70年代之后逐步取代合作博弈的位置而迅速发展,但是合作博弈模式下体现的“为己利他”却往往更加符合现实情况。合作博弈将个人利益与集体利益相结合,通过相互之间的互惠合作促进共同的发展。合作博弈的目的在于研究集体理性如何达成最优的结果,将“蛋糕”做大并合理分配。从一定程度上说,合理分配往往更为重要,由此也产生了诸如夏普利值分配方法。合作博弈是各方基于理性行为形成的合作联盟,能够产生合作剩余,从而增加整体社会的收益。合作博弈的两个基本条件是合作联盟成员的整体利益大于个体利益之和,联盟内部存在帕累托改进。在BEPS背景之下,世界各国之间通过彼此协作,共同打击跨国公司的避税行为,能够扩大税基,促进全球总体的税收收入,从而产生合作剩余。基于此,笔者从合作博弈的角度出发,利用夏普利值方法从公式分配法的角度构建符合“价值创造论”的划分框架。

(一)方法简介

夏普利值分解作为合作博弈的重要方法,能够有效解决合作方之间的收益分配问题。夏普利值的核心思想是所得与贡献相等的分配方式。在合作博弈中,在各种可能的合作模式下,博弈者对合作方的边际贡献之和除以各种可能的合作组合,所得到的值就是夏普利值。1955年,美国著名的数学家和经济学家夏普利(L. S. Sharply)提出这一概念,对合作博弈产生了深远的影响。夏普利值所反映的所得与贡献相等的思想与“征税行为与经济活动和价值创造保持一致”的税权划分要求异曲同工。

在BEPS背景下,各国通过形成联盟从而达成共同打击跨国公司逃避税的目的。因此,参与BEPS行动计划的各国都是合作联盟的局中人,局中人的任何一个非空子集都可以称为一个联盟。N=(1,2……n)表示战略联盟,n表示参与BEPS的国家数目。令P表示集合N中所有的非空集合,S表示任意的战略联盟,S⊂P假设分配的税基总额用V(N)表示,是该合作博弈的特征函数。特征函数满足V(φ) = 0 (φ为空集);V(x1∪x2) ≥V(x1)+V(x2), X1∩X2=φ。其中x1和x2都是N的子集,运用夏普利值分配方法对各国的税基进行划分时,必须要满足以下三个公理:

1.有效性公理。若S为(N,V)中任意一个组合,则有∑iesφi(V)=V(S)有效性公理满足帕累托最优,表明各国期望分得的税收收益总和与联盟所能达到的最大值相等。

2.对称性公理。对于N的任意置换π和i∈N,φπ(i)[π]=φi[V]。对称性公理表明各国在进行博弈时,博弈顺序的改变不会影响分配的结果。

3.可加性公理。对于任意两个n人博弈,如(N,K)和(N,J)有φi(K + J)= φi(K)+φi(J)参与合作博弈的各国获得的收益等于在两个分博弈中获得的收益之和。符合上述三个公理的合作博弈可以获得唯一解,表示为:

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(二)夏普利值分配方法的应用

首先,识别各国在合作过程中获得的税收收益。参与BEPS行动计划的各个国家通过彼此协作能够在总体上促进税收收益的增加。利用夏普利值分配方法进行界定时需要明确各国税收收益的增加。其次,分析各国通过彼此协作在打击跨国公司偷避税中节省的费用成本。通过比较某国在参与BEPS计划前后打击跨国公司的费用差额,从而确定合作给各国带来的费用节约。最后,计算各国的投入额。各国在数字经济背景下为跨国贸易和生产都提供了支持,要素的投入以及消费者带来的效用溢价都需要充分考虑到价值分配之中,从而合理地分配相应的税基。

为了简化分析,假定合作方就企业所得税的税率和税基可以达成一致,其次进一步假定合作方之间可以通过具体的公式在各国之间进行税收分配。假设跨国公司X在全球范围内进行经营,现在欲计算该跨国公司分别在两个国家A、B之间的所得和应纳税额,假设X分别在A、B两国投入为f1, f2相应的产出值为Y1(f1, f2 ), Y2(f1, f2 ),营业收入为I(f1, f2 ),成本为C(f1, f2 )。因此,

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利用夏普利值分配方法对参与合作的各国进行税基的合理划分,是集体理性的一个重要表现,能够将价值创造论融入到国际税基的划分之中。

 

三、思考与展望

(一)合作博弈需要世界各国的共同努力

从长期来看,国际合作能够取得成功并且维持稳定取决于集体理性与个体理性是否一致。BEPS背景下的国际税基划分属于产权界定问题,是全球公共产品划分所共同面临的问题。在个体理性的驱动下,各国都有很强的动机打破原有的协议,最大限度地获得税收收益。尽管为了打击跨国公司的不合理避税行为,各国通过一次博弈能够达成合作,但是这一合作却是不稳定的,任何国家都有搭便车获得更大利益的动机。在国际税收规则的应用中,国与国之间的关系表现出很强的囚徒困境特征。参与国际税收合作的各国容易受到个体理性的趋势,从而导致了集体决策的非理性现象。我们假设一个双边合作成果,A, B两国根据国际税收规则分别确定了各自的税收收益为T1, T2 ,这是在合作博弈下的最优结果。如下表所示:

 


B 遵守

B 违背

A 遵守

(T1,   T2)

(T1   - M, T2 + M)

A 违背

(T1 + N, T2 - M)

(T1 - U, T2 - V)

 

从上述结果分析可知,倘若每个国家都期望他国遵守国际税收规则而自己违法这一约束,实行有利于本国税收收益的策略,则最终就会上演全球税收收益的“公共地悲剧”。无论是A国还是B国都有很强的动机违背国际税收秩序,从个体理性的角度出发导致合作博弈的失败,最终得到结果为(T1 - U, T2 - V),与合作博弈的结果(T1, T2)相比,存在着明显的收益损失。因此在当前的背景下,对于国际税基的重构不仅需要关注全球化和数字化所带来的冲击,也应该关注如何解决国际经济关系中的囚徒困境,将这一非合作结果导向合作共赢。基于此,要维持国际税收合作博弈的结果,首先应该解决囚徒困境问题,一般有三种可行的解决思路:第一,国与国之间保持信息通畅,构建有效的信任关系;第二,形成强有力的国际机制,签订具有约束力的合约;第三,通过重复博弈解决困境。这三种途径的出发点都在于解决国与国之间的信息不对称,试图构建稳定的国际税收关系。在实践中,金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)[1]的设立就意在强化全球税收透明度,通过打击海外账户避税行为,为各国的信息交换提供了基础和保障,但AEOI并不具有实际上的法律效力,其约束力较弱,因此需要世界各国通过彼此协商,对本国的税法进行积极的修改。

延续百年的国际税收秩序正面临着新的变革,不仅仅是应对全球化和数字化带来的挑战而进行的法律规则上的变革,还包括对国际税收权利结构的调整,赋予发展中国家更多的话语权。在国际税收合作过程中,首先应该明确价值创造主体,肯定发展中国家在价值创造和价值实现中贡献的力量;其次,强化信息交换系统,增强国际税收透明度,保障国与国之间的信息渠道畅通,建立各国之间的互信关系,保证国际经济关系的稳定发展;最后,发挥国际合约的约束作用,从规制的制定、决策程序的规范以及各国的具体实施义务进行安排,形成国际协议的“硬约束”,保证国际税收机制的有效运行。

(二)国际税收合作对我国的启示

价值创造原则是国际税基划分的基础和前提,保证征税活动与价值创造相统一并据此进行价值分配是处理国际税收关系的一个核心问题。中国作为一个负责任的大国积极参与到此轮的国际税收变革中,因此在进一步的改革中不仅要推进国际合作也要进行相应的国内税法的改革。

一方面,中国应积极参与到国际经济合作之中,推进国际税收秩序的有序运行。全球化背景下的国际税收变革需要通过各国的通力合作才能顺利实现,任何国家的单独行动都无法应对当前的税收挑战。中国不断推进区域经济的协调发展,目前已经与116个国家和地区建立了双边税收合作机制,签订的双边税收协定达106个,其中属于“一带一路”沿线的国家有54个,形成了中国对外投资最主要的目的地。中国应进一步发挥区域合作的优势,并借助MLI的签署,深化国际税收合作的参与度。

另一方面,中国应密切关注国际税收动态,并对国内税法不相适应的地方进行积极的修改和完善。中国一直推行着“走出去”和“引进来”的对外投资战略,多年来维持着高额的对外投资规模,在国际税收关系中表现为兼具居住地国和来源地国的双重身份。在BEPS背景下,中国在制定国内税收法律时就需要兼顾全球经济动态,不仅要规范国际税收协定中的优惠政策也应该平衡国内税法规定,为中外资企业创造公平的竞争环境。此外,制定企业所得税法的反避税规则,积极应对BEPS,防止跨国公司在中国的不合理避税行为。最后,还应强化信息披露制度和税收征管制度,二者相辅相成,彼此促进。既可以通过制定涉税信息收集制度来强化税收征管,也可以通过提高税收征管能力来拓宽信息渠道,积极构建反避税规则。因此,中国未来应该注重对国际税收人才队伍的建设,利用人力资源优势提高国际税收的征管能力。

(责任编辑:张怀文)

 

【参考文献】

[1]  Leaders Declaration, Los Cabos, Mexico.

http://www.g20mexico.org/images/stories/docs/g20/conclu/G20_Leaders_Delaration_2012.pdf,2018-01-20.

[2] 廖体忠:《让经济增长的火炬照亮世界前程——G20杭州峰会国际税收议题述评》,载《国际税收》2016年第10期。

[3]  朱富强:《重新理解合作博弈概念:内涵和理性基础》,载《社会科学辑刊》2012年第2期。

[4]  施锡铨、朱鸣雄:《政治与经济中的合作博弈分析》,载《马克思主义研究》2012年第2期。

[5]  张泽平:《全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革》,载《中国法学》2017年第3期。

 

【作者简介】

杨晓雯,中国社会科学院研究生院

张泽平,华东政法大学国际税法研究中心




[1] AEOI,全称为 Automatic Exchange of Financial Account Information,由主管当局间协议范(MCAA)和通用报告标准(CRS)两个部分组成。


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