我国房地产税课税对象正当性考量

内容提要：2013年11月，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，使房地产税改革成为人们关注的焦点问题。由于我国特定的历史发展背景，房地产课税对象类型复杂，本文针对不同类型房地产课税对象的正当性进行了考量。遵循税收法定原则、公平原则，根据房地产的收益性、可税性，提出设置商品房、经济适用房、自建房（城市自建房）、单位福利房及集资房税目，合理设计计税依据，在合理确定满足基本生活需要的基础上，针对不同情况征收房地产税。

关键词：概念辨析  正当性  房地产税目  税赋

一、引 言

我国房产税开征的历史比较悠久，最早可以追溯到周代的“廛布”，唐朝的“间架税”、清朝的“房捐”等本质上都是房产税。新中国成立后1950年1月政务院在《全国税政实施要则》中首次提出开征房产税和地产税。1951年8月政务院公布《城市房地产税暂行条例》（二届全国税务会议决定将房产税和地产税合并为房地产税，因在城市征收，故以此命名）。1984年国营企业实行“利改税”第二步改革方案，1986年9月国务院发布《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《条例》），该《条例》仅适用国内单位和个人的房产征收，外商投资企业、外国企业和外国人仍然适用1951年的《城市房地产暂行条例》。对城镇土地部分，1988年9月国务院发布《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《土地使用税》）。2008年废止了《城市房地产暂行条例》，内外资企业统一适用《条例》，以此奠定了我国统一的房产税制的基本框架。[1]

至今仍然执行的1986年实施的《条例》已不适应我国经济发展的现状，纵观世界各国，房地产税大部分都是地方财政收入的主要来源，伴随着我国住房制度改革的进程，房地产行业蓬勃发展，房价飞涨，投资住房成为快速致富的主要方式。住房的居住功能弱化，房价的飙升使普通公民在经济上无法承受，房产投机行为愈演愈烈，住房的经济功能和收益性越来越凸显。从1996年开始，国家税务总局提出要对房产税和城镇土地使用税进行改革，几经变迁终于在2011年1月根据国务院常务会议精神，开始在上海、重庆对部分个人所有非营业住房开征房产税。同时与房产税相关的配套制度改革开始启动，不动产登记制度、信息共享制度及财产评估制度等。

2013年11月中共十八大三中全会明确提出“加快房地产税[2]立法并适时推进改革”，2015年8月召开的十二届全国人大常委会立法规划向社会公布，房地产税法被列入立法规划，这次改革又一次将房屋和土地一并列入了征收范围。但房地产税立法在理论和实践层面仍然面临很多制度性障碍，特别是将存量自住房作为征税对象面临很多问题。因此，本文主要对自住房房地产税课税对象的正当性进行论述，以期对我国房地产税立法有所裨益。

二、相关概念辨析

所谓课税对象又称征税对象，是指税法规定的征税的标的物，主要解决对什么征税的问题。涉及到课税对象中具体项目质上的具体化的税目和反映量化方面标准的计税依据。因此，从一定意义上讲，课税对象是一个笼统的概念。正确确定课税对象既要考虑税目也要考量量化的计税依据，二者的结合才形成各税的课税对象。

对此概念学界也有不同的观点，张守文教授认为：课税对象具有“物化”的特征，征税的直接对象就是法定的物，即与一定的应税行为和事实相联系的商品、所得和财产。[3]在财政学或税收学理论中，一般认为在现代社会，课税对象主要包括商品、所得和财产三大类。[4]课税对象体现了征税的基本范围，是区分征税与不征税的基本界限，也是区分和设置税种的主要依据。

税目是对课税对象分类规定的具体的征税项目，反映具体的征税范围，是对课税对象质的界定。计税依据又叫税基，是据以计算征税对象应纳税额的直接数量依据，解决对征税对象课税的计算问题，是对课税对象的量的规定。其以价值形态作为税基又分为从价计征和从量计征。我国现行房产税采用从价计征，而土地使用税采从量计征。[5]

从我国房地产税发展的轨迹可以看到，我国的房地产税制经历了两税合并和分开的发展历程，在新的历史条件下，针对当前的分开征收的状态，全国人大常委会又提出将两税合并征收的立法意图，一方面可以统一税基，另一方面在非营业用房方面可以取消免征而开始征税，因而出现争议比较大的就是土地的所有权问题及各种类型房产可税性等问题。我国现行住房类型很复杂，由于在非营业用房方面的政策原因，住房类型包括：商品房、救济适用房、小产权房、自建房、单位福利房、公共租赁住房、集资房等。具体分类见表一。

表一：住房类型图

住宅(房)是指规模较大或有院落的。[6]房产是指依法属于个人或团体所有的房屋及房基地等。[7]房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。[8]房产是住宅的上位概念，《物权法》第70条将房产分为住宅和经营性用房。如果从物权法的角度来分析，现行的《条例》只是对经营性用房征收房产税，如果在对经营性用房征税的同时对住宅也征税，就可以称之为房产税。从上表中我们可以了解，我国现行住房种类比较多，沪渝两地试点只是就部分商品房征收房产税，而对其他类型的住宅并没有涉及。另外，我国属于“房地二元结构”，房屋分为城镇私人所有和农村私人所有；根据《中华人民共和国宪法》第10条规定，土地的所有权归国家和集体所有。即房屋产权与土地使用权是两个不同的概念，土地使用权是国家向组织、机构及个人出让的土地使用权利。根据《城市房地产管理法》的规定，房地产的买卖是指房屋的所有权和该房屋占用的土地使用权同时转让，即购房者享有的是全部的房屋所有权，对于土地个人只有使用权。土地使用权出让最高年限按下列用途确定：（1）居住用地七十年；（2）工业用地五十年；（3）教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；（4）商业、旅游、娱乐用地四十年；（5）综合或者其他用地五十年。[9]居住用地70年的土地使用权期满后，土地收归国有，而地上建筑物仍属业主所有。这时收回土地使用权则要给予地上建筑物所有人相应补偿，如果不收回，地上建筑物所有权人可以在届满前一年向国家申请续期，并重新缴纳土地出让金。

三、房地产税课税对象正当性考量

（一）现行法律关于课税对象的规定

按照《条例》的规定，房产税的课税对象是在城市、县城、建制镇和工矿区的房产征税，依照房产余值计算缴纳。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。按照现行的《条例》的规定，个人所有非营业用的房产是免税的. [10]在当时的历史条件下，房产主要是以个人居住为主，主要体现居住价值，财产价值很有限。伴随着我国市场经济的快速发展和房地产市场在国家经济中的支柱作用，其财产价值凸显并成为体现贫富差距的主要衡量标准之一，房价疯狂上涨并屡禁屡涨。因而，我国的房地产税的政策调控一直以来都不是以增加地方财政收入为主，到2011年沪渝两地经国务院同意，开始对部分个人住房征收房产税，但从其对税收要素与减免规则的具体规定不难看出，此次“试点”更多是作为调控房地产市场的政策工具，并未以取得房地产税收入为主要目的，其后对“试点”效果的考察也佐证了这一点。[11]但此次“试点”的意义重大，开启了我国个人住房征收房产税的历史。

两地“办法”在课税对象（计税依据）方面大幅修改房产剩余总值的计算方式，排除了《条例》中的“租金收人”，而以（评估或市场）总值为计税依据。[12]在现行的《条例》下进行修法，课税对象如何确定值得探讨。

在土地方面，土地的二元结构形成城镇土地国家所有和农村的集体所有。在税制方面体现为城镇土地使用税及耕地占用税。城镇土地使用税的课税对象是在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用的土地（国有所有），以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。耕地占用税的课税对象是用于种植农作物的土地（集体所有），以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。从现行法律规定来看，房屋和土地的计税依据不同，房屋是从价计征，土地是从量计征。

（二）正当性考量

1、课税的法理基础

正当性是在经验和理性两个维度上寻求最高的“合法性”。在理性层面，正当性要求一种客观要素符合某种规范或客观标准…..；在经验层面,正当性要求一种主观要素:公众主观意志的表达(服从意愿的表达)。[13]正如20世纪美国政治学家阿尔蒙德界定的“正当性”观念：如果某一社会中的公民都愿意遵守当权者制定和实施的法规，而且还不仅仅是因为若不遵守就会受到惩处，而是因为他们确信遵守是应该的，那么，这个政治权威就是合法的。[14]税收法律制度的出台，一方面要体现具有合法性，另一方面体现公民的遵从度。

在现代民主法治社会，税收存在的唯一理由就是为政府提供公共物品和公共服务，满足税收“取之于民，用之于民”的需要。法学学者认为：“租税倘非出于公共福利需要者，即不得征收，如果征收，则不能认为是正当的租税”。[15]因此，从宪政的角度考察，国家征税权的正当性在于，纳税人期待税仅被用着提供公共服务或经纳税人同意的转移支付，唯如此，政府的权力才能被限制到合适的领域，这是有关税收的宪政逻辑。[16]我国《宪法》第13条规定，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权。房地产税的开征直接侵犯的是纳税人受宪法保护的财产权，甚至可能直接威胁到普通纳税人的生存权。因此，房地产税制的设计要考虑其正当性问题。

    《宪法》在规定私人财产受国家保护的同时，也提出“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收。[17]公民财产私有权的存在，是征收财产税的前提。但同时财产税因涉及公民的私有财产，因而对统治者的征税权要进行权力约束，各国在宪法中都有关于对征税权约束的条款，[18]我国宪法中只规定了公民有依法纳税的义务，并没有将税收法定原则在宪法中体现。尽管有些学者认为，即便《宪法》中没有直接赋予国家课税权、收费权，只要国家必须履行公共职能，这些都是应有之义。[19]即税收法定原则寓意于《宪法》具体条款中。但为了体现国家的课税权，应在宪法层面明示税收法定原则。而不应该仅仅规定全国人大享有“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”的权力(宪法第62条)，却没有规定征税权仅限于全国人大及其常委会,因此导致了我国目前的国家预算体制与税收法定原则脱节。同时由于1994年的授权立法，[20]大量的税收制度的制定存在瑕疵而游离于税收法定原则之外。因此，房地产税的立法要体现税收法定原则，通过全国人大及其常委会进行立法。

税收法定原则，是指税收基本事项应当由法律规定，税种、税率等课税要素的调整均应经由代议机构同意。税收法定原则主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则、征收程序法定原则等三个方面。政府在征税时，特别是涉及财产税之直接税时，纳税人有权要求说明征税的正当性，提高公民的税收遵从度。从法律层面看，我国的《立法法》第8条第6款规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定。《税收征收管理法》对此也有相关规定，[21]同时中共十八届三中全会《决定》在“八、加强社会主义民主政治制度建设”一章中特别提出，“落实税收法定原则”，这是执政党文件首次提出如此具体的政策表达。因此，房地产税制的立法应以法律的形式对现行《条例》进行修订并上升到法律层面。

罗尔斯在其《正义论》中提出，所有正当性或正义概念都统一以“作为公平的正义”代替。并指出：“作为公平的正当概念要理解为对现有的各种正当概念的一个替代……一个人可以把作为公平的正义和作为公平的正当,设想为提供了一种对正义概念和正当概念的定义或阐释。”[22]税收公平原则也是社会公平原则在税法中的体现。衡量税收公平的标准主要有量能课税原则和税收平等原则。量能课税原则又可具体化为支付能力原则，私主体对公共财产的贡献“各尽所能”，即税收征收应考虑纳税人的支付能力以及税后的合理生活水准。[23]税收平等原则具体表现为纵向平等和横向平等，即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，能力相等，负担相等；能力不等，负担不同。能力强多缴税，反之亦然。对房地产课税是对财产权的征收，体现不同主体的负担能力，因而更应考量其公平性。

我国《宪法》第33条第2款规定：中华人民共和国公民在法律面前一律平等。平等原则也是我国宪法层面所强调的最高原则之一，落实到税法领域同样也体现为税法的公平原则。房地产行业的发展，居民财富增长过程中，住房成为居民财产中重要的组成部分。从近些年来富人榜的排名中，炒房者纷纷进入榜眼，投资性房产占资产达到50%，囤房现象严重，租金收入可观，贫富分化明显，基尼系数远高于国际警戒线。因此，要充分发挥税收对社会财富再分配的功能，在保障基本生活需要的前提下，公平税赋，量能负担，缩小贫富差距。

2、课税对象的收益性

课税对象最主要的特征之一是收益性。收益概念的内涵比较丰富，在多个学科都会涉及。公司经营的主要目的就是收益（利润）的最大化，即股东收益的最大化。个人购买产品要求的是效用最大化，而税收体现的是对社会财富的分配和再分配，只要有收益，才会有收益的分配问题。因此，课税对象的收益性，是课税存在的基础，也是“量能课税”实现的前提。但国家始终存在着获取收益的动机，这已是一个不争的事实。但国家获取收益必须“取之有道”，而不能横征暴敛。这就要求国家征税必须考虑纳税主体的纳税能力；而是否具备纳税能力,则又是以收益的存在为前提的。[24] 房产税应以房产在保有环节体现的静态财产价值为依据，来确定公民拥有该静态房产而具有的经济给付能力。[25]从经济角度看，以房产为征税对象的财产税源是以前年度积累下来的国民收入，其最显著的特征是课税对象的非流动性，这种非流动性导致其收入规模无法像其他课税对象（如商品、所得等）一样提供充裕的资金来源，对经济活动调整的反映也比较缓慢，不会随着经济的增长而自动增加收入，很难为地方财政收入提供充足的资金。只有当税基或税率发生改变时，财产税的税额才会发生变化，因而房产税缺乏弹性。而如果以房地产面积为课税对象其比以市场价值（评估价值）为标准弹性更缺乏。针对财产税的最大争议点就是其具有累进性抑或累退性，[26]文明国家应该用“累进的”税制，这种税制要求富人比穷人将其收入中更大的份额用于纳税。[27]]这也是房产免税政策出台的经济学基础。因而，对房地产课税对象的考量要体现累进性。另外房产的价值（收益）是与房产周边提供的公共设施（交通、教育等）有关的，即地方政府所提供的公共产品及公共服务带来了财产（房产）的增值，国外很多国家房产税是地方财政收入的主要来源并以此来维护地方公共设施和公共服务，提升了当地房产价值。如发达国家的房产税较为发达，房产税收入普遍占到地方财政收入的20%以上，如美国约为29%，英国约为33%，澳大利亚约为37%，日本约为25% 。而发展中国家的这一比例则普遍较低，如俄罗斯约为7%，波兰约为9%，泰国约为1.4%。[28]我国2013年房产税收入占地方税收收入约为2.95%，城镇土地使用税收入占地方税收收入约为3.21%。[29]因此，我国的房产税收入在地方财政收入的贡献上很难发挥应有的作用，地方财政收入的主要贡献税种是营业税占比为31.82%。[30]截止到2016年5月1日在全国要全面推行“营改增”，地方财政收入的状况可想而知。扩大房地产税的税基，增加地方财政收入，成为未来房地产税立法目的的一个主要方面。

中国目前的公共设施和公共服务的提升及土地的稀缺性，导致现有的房地产价值凸显，拥有多套房产的富有阶层数量增加。富有的财产拥有者为公共产品付费，能保证地方财政收入的增加，并能有效缩小贫富两级分化的状况。通常情况下，财产税本身对收入分配机制的调解作用比流转税和所得税更有效率，因而在缩小贫富差距方面还是有所作为的。

3、可税性

作为税法上的收益，从各国的税法规定来看，各国一般都把货币收益（可量化是税法课税对象的特征之一）、有形收益、既得收益、合法收益纳入征税范围。[31]对于财产的可税性问题学界一直争论不休，[32]涉及到房地产税问题更是如此。对财产的拥有是一种收益，从学理上说是具有可税性的。[33]从我国现行的房地产税制来看，营业用房是课税的，非营业用房产免税的规定，尽管有其特定的历史背景，但在现有的经济发展现状下，将其纳入征税范围正值当时。自住房中也包括空置房和超过基本生活需要的房产不应归类到不可税的范围内。同样，对于土地使用税也存在这样的问题，仅仅对城镇土地征税，而非城镇土地也并非全部供农业之用，大量非农业用地以外的非城镇土地不具有生产性，也是具有可税性的。而从财政获取的公共收益不征税已成为各国税收立法的共识。

对于非法所得（收益）是否征税的问题学界一直存在争议，从1996年广州市地税局出台的对“特种消费行业”征收个人所得税的通知及同年《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》的出台，引发了对非法所得征税问题的讨论。最后比较认可的观点就是，收益的取得是否符合法律依据，税务机关对课税对象的合法与非法问题并无权进行实质审查，非法未必不征税。从实质课税的角度看，实际存在的经济成果，不论其是依合法行为取得还是依违法行为取得，原则上都应包含在课税对象的范围中。[34]因此，税务机关可以依法征税。

  4、基本生活需要不可税

《宪法》在规定公民基本物质生活权利的同时，也规定了国家责任。例如，《宪法》第14条第4款规定，国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度；第33条第3款规定，国家尊重和保障人权；第45条规定，中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。国家发展为公民享受这些权利所需要的社会保险、社会救济和医疗卫生事业。国家和社会保障残废军人的生活，抚恤烈士家属，优待军人家属。国家和社会帮助安排盲、聋、哑和其他有残疾的公民的劳动、生活和教育。国家在《宪法》层面规定了公民生存权的内在界限，国家不能通过征收税赋的方式无法保障公民的基本生存权而给予社会救济。同时《城市居民最低生活保障条例》对此也做具体的规定。个人所得税法对个人所得免征额的规定就是基于基本生活需要不可税的法理要求而规定的。

同样，在居民个人住房方面《物权法》和《城市房地产管理法》[35]也有具体的规范，以保障居民的最低居住标准，使居者有其屋。否则，国家就要给与补偿。在税法上就体现为“基本生活需要不可税”。

（三）不同类型房地产课税对象的考量

1、商品房包括住宅、商业用房以及其他建筑物[36]。我国商品房始建于80年代，随着市场经济的快速发展，房地产行业作为国家经济发展的支柱性产业，进入井喷式发展态势，房价高起，商品房建设达到了空前发展的状态，截止到2015年商品住房过剩总库存高达21亿平方米。[37]我国住房制度改革，商品房成为解决居民住宅问题的主要方式，房地产行业的发展，也为房地产税法的征收提供了物质保障。从《宪法》层面对私有财产权的保护，使税赋成为一种可能。商品房所有人具有房屋产权证和土地使用权证，住房属于公民私有财产，尽管我国城镇土地属于国家所有，但《物权法》颁布后，土地的所有权问题得到了解决。根据该法规定，公民个人对房屋附属土地享有的建设用地使用权，是用益物权的一种，并且在权能上几乎接近所有权的完满状态。从法律上明确城镇房产的永久土地使用权（物权法关于建设用地使用权期间届满之后自动续期的规定至少在形式意义上相当于承认了永久的土地使用权），这样才能为普遍开征房地产税铺平道路。[38]房屋所有者对地产享有财产权利，且从这种权利中获得或可能获得经济利益，因在满足居民基本居住条件的前提下，居民对住房征收房产税的遵从度也得到提高。

按照我国目前的立法现状，房地产税立法应以法律的形式进行而应摒弃试点方式，遵循税收法定原则。同时，商品房具有可量化、有形性、有既得利益及属于合法收益，因而具有收益性。其收益也是可税的，“政府提供的教育、医疗、社保、治安、道路等公共服务和基础设施会使房屋增值，房产税可以被理解为财产所有人从地方政府获得公共品和公共服务之利益所支付的对价”。[39]商业用房可税问题在此不再赘述。

2、小产权房是在农村集体土地建设的住房。性质有两种：一种是在集体建设用地上建成的，即“宅基地”上建成的房子，只属于该农村的集体所有者，外村农民不能购买；另一种是在集体企业用地或者占用耕地违法建设的房子。前一种情形属于农村住房，根据《土地管理法》的规定，农民建造个人住宅，采取的是“一户一宅”制度且面积不得超过规定的标准，农村宅基地只能在村集体成员之间内部转让，不能转让给城镇居民，宅基地所有权归集体经济组织或村集体经济组织。农民对自有住宅拥有所有权，但土地的所有权所体现的用益物权是受限的，农村建设用地没有使用权证且不具有资产的功能，从满足个人住房基本需要和土地所有权的角度看，农村房地产不适宜征税。

对于第二种情况，学界讨论比较多，争议也比较大。主要源于此种“小产权房”是主要是出售给城镇居民的“商品房”，该类“商品房”由于是在占用农村集体土地兴建的，按照《土地管理法》的规定，集体土地不得用于商品住宅的开发，城镇居民不能购买宅基地、农民住宅，所以属于违法建筑。[40]因此，该类住房不能办土地证、房产证和契税证。但此类住房符合应税收益的性质，征税也并不意味其可获得合法性，文章前面已经进行的论述，因而应纳入征收房地产税的范围。但由于其管理的混乱等各种因素的存在（如在不动产登记问题上是否列入登记范围），不利于其税的征管暂且不易纳入征税的范围内。未来对于农村集体建设用地的使用权应该与国有建设用地使用权具有同样的权益，实行同地、同权、同价，那么，对小产权房征收房地产税的问题在土地方面就没有法律障碍了。但对于介于城乡交界地区的商业比较发达的城乡结合部，应适时纳入到房地产税的征收范围内。

3、经济适用房建设之初是国家住房保障体系的一部分，该类住房的土地是国家无偿划拨，各种税费都是减半征收，住房面积限定在80平米左右且出售时由政府回购，为城镇中低等收入人群解决住房问题。但由于1994年进行的分税制改革，地方财政与中央财政收入比例失衡，经济适用房定位模糊等因素的影响，导致在经济适用房建设中，开发商为了弥补资金不足等问题，使经济适用房建设中出现面积无限扩张，一部分高收入人群进入购买行列，使经济适用房的功能受到一些影响。此类住房其产权是有限的，但国家规定在满5年后，补缴土地出让金后产权归个人所有，可以上市交易或政府回购，但实践中回购基本失控，出售方基本都将房产上市交易。因此说，经济适用房的性质与商品房没有太大的区别，对于一部分富有阶层超标购买经济适用房应该与商品房一样，依法征收房地产税。

4、自建房分为城镇和农村自建房，对于农村自建房部分可以免征，而对于城镇自建房部分应与商品房相同，依法征收房地产税。

5、单位福利房和集资房，伴随着居民收入的提高，其住房收益性和土地使用权的可税性，使其成为房地产税的课税对象。尽管当初购买单位福利房和集资房时，购房者经济条件属于中等收入人群，但伴随着我国经济的快速发展，该部分房产的所有者拥有的不仅仅是一套房，而且有些房产的面积也是大户型或超标房等现象出现，纳入房地产税的课税对象也具有正当性。

6、公共租赁住房是住房保障体系的主要部分，主要是解决城镇低收入人群的住房问题的社会福利性质的保障住房，因此不宜征收房地产税，是国家解决民生问题的主要手段之一。

国家征收的房租税，一般是由富者担当。[41]在房地产税课税对象的设计过程中，可以根据不同的房地产情况设置不同的税目，分别进行规定。根据《物权法》第一百八十二条，土地使用权和房屋所有权是不可分离存在和转让的。因此，将房产所有权和土地使用权一并作为征税对象是必要的。其课税对象都应是房屋所有权和建设用地使用权。[42]在国际上，课税对象分为三种类型，第一种就是房屋税和土地税分别征收，其中，有的国家两个税同时开征但分别征收，有的国家仅征收房产税，有的国家仅征收土地税。第二种情况是合并型的，将土地和房屋合并征收。第三种类型是混合型，将房屋和土地合并定义在一个税种下，但是对其税率等课税要素分别规定。我国目前属于分离型的，房屋和土地分别征收。对于未来房地产税改革来讲，应将房屋和土地合并成房地产课税，取消城镇土地使用税。针对不同类型的房地产情况，设置不同的税目，如对于部分经济适用房由于其土地使用权的出让金较低，在税率设计上可以采取相适宜的方法，划分不同的类型分别规定。

在计税依据方面，国际上有130多个国家和地区征收房产税，但在计税依据方面，发达国家主要采用从价计征，并以房屋价值作为标准征收。一些发展中国家采取从量计征的方法。我国目前两种方法都在采用。但由于以面积作为计税依据的方法会导致税制的累退性和缺乏弹性，并不能发挥财产税应发挥的作用。因此，我国房地产税法计税依据应该采取从价计征法方法，增强房地产税法累进性，使其逐渐成为保障地方财政收入的主体税种。对于从价计征方法来讲，涉及房地产价值问题，如果仍然按照现有《条例》的规定即，房屋的余值或租金收入计价，并不能真正反映房地产的真实市场价值，对实现课税目标没有任何意义。因此，对各种不同类型的房地产应按照评估价值进行确认，反映其真实的价值。但该种方法存在最大的问题就是，从最初的房地产市场化开始，无论是商品房、经济适用房。集资房、单位福利房等，在最初购买时的价格都是很低的，市场经济发展到今天，房地产市场的价格成近五到十倍的增长，按照市场评估价值征税，其纳税人的负担能力要酌情考量，慎重规定。由于财产是收入长期积累的结果，因此，一般来说，居民之间财产拥有量的差距要远远高于收入差距，在发达国家，就基尼系数而言，收入分配一般为0.3-0.4，而财产分布则为0.5-0.9，财富拥有量最多的1%人口拥有总财产的15%-35%，而收入最高的1%人口只拥有总收入的不到 10%。[43]因此，在课征房地产税时，可以通过规定适合的免税项目和免征额，将低收入阶层排除在征税范围之外。

另一方面在房地产税制设计过程中，可以采取“寛税基，少税种”的原则，将房地产在流转环节和保有环节的税费统一起来，共同征收房地产税。采用这种方法面临的主要问题就是，对于房地产行业是鼓励居民购买首套住房，还是鼓励二手房市场交易。一般情况下，首套住房主要是为了满足居住需要，二手房交易市场如果是家庭第二套住房会有改善住房条件的要求。但是为了打击多套房的频繁交易，可以在交易环节设置较多的税负，但在房地产税征收的前期，为了鼓励多套房房主进行交易可以适当减免税负，过渡时期结束后，可以规定对投机性住房或者说对购买超过免征额部分的房主增加交易环节的税负。所以，本文不赞成将房地产流转环节的税负全部取消，统一划归征收房地产税，而应当根据具体情况进行分类征收。

表二：我国房地产转让及保有环节相关税种表

表二资料来源：我国现有的相关法律、法规整理

关于土地出让金的问题，目前土地出让金在地方财政收入中占比较高，是地方财政收入的重要贡献者。伴随着土地资源的稀缺，国家对税制改革的规范，土地出让金应合并在房地产税制中体现。              

城市住房是具有准公共产品性质的，不是单纯依靠市场经济商业化的运作就能实现的目标。因此，对房地产税课税对象的考量中，首先要考虑解决居民的民生问题，使居者有其屋，保障公民的基本财产权和生存权，所以在房地产税制中对住房要有免征部分的规定，同时也要考虑居民的实际收入情况，因为不论房地产的价值有多高，房地产税的课税对象是应税财产，而税源则是财产的收益或财产所有人的收入。即居住用的房产并不能直接给公民带来直接的现金收益，房地产税负担不可小觑。[45]所以免征部分的规定至关重要。

四、结 论

课税对象的确定是开征房地产税的关键所在，对课税对象的研究要结合税收负担水平进行研究。[46]通过静态税收体现税收组织财政收入，满足国家公共需要的职能作用，通过税收的动态性质来研究课税的正当性及可行性，才能科学立法。

房地产税课税对象的研究既要体现税收法定原则，依法立法。也要体现税收公平原则量能负担，从其课税对象与税源的不同，对不同类型的房产进行详细分析，设置不同的税目，分别征收。针对房地产税的特点，在计税依据的设计上，要正确处理课税对象与计税依据的关系，适当扩大税基，做到寛税基，少税种。因为扩大税基有助于增加税收，实现财政目的，与提高税率相比还具有隐蔽性，所以来自纳税人的情绪抵触相对要小；而如果在实现宽税基同时辅之以低税率，则更容易得到纳税人的遵从。[47]所以，房地产税的课税对象是土地和房屋，关乎居民的切身利益，在计税依据与税目的设计上要综合考量，慎重而为。

【作者简介】：

李美云，中国政法大学民商经济法学院教授、财税金融法研究所副所长，研究方向为税法、会计法、审计法、公司财务制度。本文系作者主持的中国政法大学校级人文社会科学研究项目“城镇化背景下的我国房产税改革问题研究”的结项成果（项目编号：1021—23213117）。

[1] 参见刘佐：《我国房地产税制建设的简要回顾与展望》，载《税务研究》2006年第3期。

[2] 房产税属于房地产税中的一种税，房地产税是指与房地产有关的城镇土地使用税、房产税及耕地占用税等有关的税种体系。根据《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》精神，房地产税改革应当三个税种整体推进，对于学界讨论的内容一般还包括土地增值税，但本人认为，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的转让收入征税，属于房地产流转环节征收的税款，不属于存量房征收的对象，尽管学界在讨论房地产税法时，建议将其取消合并到房地产税法中，本文对此不做详细讨论，仅就存量自用房房地产税的征税对象进行讨论。

[3] 张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2012年第6版，第55页。

[4] 陈共：《财政学》中国人民大学出版社，2012年第7版，第148页。

[5] 《税法》，2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材，中国注册会计师协会编，经济科学出版社2015年3月版，第11-12页。

[6] 《现代汉语辞海》，光明日报出版社，2002年11月版，第1551页。

[7] 同上，第304页。

[8] 《中华人民共和国城市房地产管理法》第2条第2款规定。

[9] 《中华人民共和国城镇国有使用权出让和转让暂行条例》第12条规定。

[10] 按照现行《房产税暂行条例》第5条的规定，下列房产免纳房产税：一、国家机关、人民团体、军队自用的房产；二、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；三、宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；四、个人所有非营业用的房产；五、经财政部批准免税的其他房产。除第5条外，免税部分为公法人自按照现行《房产税暂行条例》第5条的规定，下列房产免纳房产税：一、国家机关、人民团体、军队自用的房产；二、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；三、宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；四、个人所有非营业用的房产；五、经财政部批准免税的其他房产。除第5条外，免税部分为公法人自用房免税，另一方面是个人所有非营业用房免税。

[11] 刘剑文，《论房地产税法的功能定位》，载《广东社会科学》，2015年第5期。

[12] 参见《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，重庆市人民政府令第247号，第2条，第4条；《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，沪府发〔2011〕3号，第2条，第4条。

[13] 刘杨著：《法律正当性观念的转变》，北京大学出版社2008年4月版，第51页。

[14] [美]阿尔蒙德、鲍威尔：《比较政治学—体系、过程和政策》，曹沛霖等译，上海译文出版社1987年版，第35-36页。转引于刘杨著：《法律正当性观念的转变》，北京大学出版社2008年4月版，第50页。

[15] [日]小川乡太郎，《.租税总论》，.萨孟武译，商务印书馆1934年版，第57页。

[16] 王怡《立宪政体中的赋税问题》，载《法学研究》，2004年第5期。

[17] 参见《宪法》第13条第3款。

[18] 刘佐：《借鉴外国宪法税收法定原则 推进中国税收法定早日“入宪”》，载于《中国财税法学研究会2015年年会暨第23届海峡两岸财税法学术研讨会》论文集（上卷），第25-28页。

[19] 熊伟：《护宪、行宪：法治财政的宪法之维》，，载于《财经法学》，2015年第6期。

[20] 根据《立法法》第9条的规定，尚未制定税收法律的，全国人民代表大会及其常委会有权做出决定，授权国务院根据实际需要，对其中的部分事项先制定税收行政法规。截至目前，以特别授权形式进行的专门的财税授权立法主要是1994年9月和1985年4月第六届全国人大及常委会对国务院的两次授权《决定》。2009年6月27日，十一届全国人大常委会第九次会议通过《关于废止部分法律的决定》，将1984年9月通过的授权决定列入废止的第五项法律规定予以废止。从《决定》的名称和内容中，明显可以看出：（1）税收领域的授权立法，仅仅是我国改革开放初期经济体制改革探索阶段一种过渡性的权宜安排；（2）该《决定》包含的授权目的与范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款，事实上赋予了作为行政机关的国务院过大的税收立法权。自然出现由行政机关来决定征税事项，其后果必然是税越来越重。

[21] 《税收征收管理法》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。这里的法律是指狭义的法律，即只有全国人大及其常委会才能制定，其他部门的制定必须经过人大及其常委会授权。

[22] 【美】罗尔斯：《正义论》，何怀宏等译，中国社会科学出版社，1988年版，第106页。

[23] 刘剑文：《论财税体制改革的正当性》，载《清华法学》，2014年第5期。

[24] 张守文，《收益的可税性》，载《法学评论》，2001年第6期。

[25] 刘志鑫，《论房产税征税对象选择与税收减免》，载《清华法学》2014年第5期。

[26] 累退税就是高收入的纳税人缴纳的税收在收入中的比例低于低收入纳税人的税收；累进税是指高收入纳税人缴纳的税收在收入中的比例高于低收入纳税人的税收。参见曼昆著，梁小民译《经济学原理》（微观经济学分册），北京大学出版社，2007年2月版，第249页。

[27] 参见曼昆著，梁小民译《经济学原理》（微观经济学分册），北京大学出版社，2007年2月版，第255页。

[28] 同前注【11】。

[29] 国家税务总局主管《2014年中国税务年鉴》，中国税务出版社，2014年10月版，第354页。

[30] 同上注。

[31] 同前注【24】，具体原因该文中有详细的论证，本文在此不赘述。

[32] 赞成的意见认为，一国的税制中应包括财产税，原因体现在受益原则、量能课税原则、社会政策原则及财政收入原则等方面论述；反对的观点从弹性不足、税负不均、累退性等方面论证财产的不可税性。但讨论的结果并没有动摇财产可税性这一根本性问题，目前我国财产税问题比较多，财产如何征税很多问题都在讨论之中，特别是对房地产税的开征启动了财产税的一些实质性问题。出于征管的考虑，对财产只能是部分征收，体现公平原则与效率原则的协调。

[33] 张守文,《论税法上的`可税性》，载《法学家》2000年第5期。

[34] ［日］北野弘久,《日本税法学原论》，郭美松、陈刚译，中国检察出版社,2009年版，第96页。

[35] 《物权法》第42条第3款规定，征收单位、个人的房屋及其他不动产，应当依法给予拆迁补偿，维护被征收人的合法权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。《城市房地产管理法》第6条规定，为了公共利益的需要，国家可以征收国有土地上单位和个人的房屋，并依法给予拆迁补偿，维护被征收人的合法权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。

[36] 关于建筑物的概念，根据《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》，（财税[2009]113号）文规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋。在此按照税法的规定对其界定，暂不做具体分析。

[37] 参见中国社会科学院发布《中国住房报告(2015-2016)》。

[38] 赵廉慧: 《房产税的物权法基础》，《税务研究》2011年第4期.

[39] See Wallace E．Oates，The Effects of Property Taxes and Local Public Spending on Property Values: An Empirical Study ofTax Capitalization and the Tiebout Hypothesis，77 The Journal of Political Economy 957 － 971 ( 1969 ).转载于刘剑文，《论房地产税法的功能定位》，载《广东社会科学》，2015年第5期。

[40] 《土地管理法》62条规定：农村村民一户只能拥有一处宅基地，其宅基地的面积不得超过省、自治区、直辖市规定的标准。农村村民建住宅，应当符合乡（镇）土地利用总体规划，并尽量使用原有的宅基地和村内空闲地。农村村民住宅用地，经乡（镇）人民政府审核，由县级人民政府批准；农村村民出卖、出租住房后，再申请宅基地的，不予批准。第63条规定：农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设。国务院《关于深化改革严格土地管理的规定》第（十）条规定：禁止擅自通过“村改居”等方式将农民集体所有土地转为国有土地。禁止农村集体经济组织非法出让、出租集体土地用于非农业建设。改革和完善宅基地审批制度，加强农村宅基地管理，禁止城镇居民在农村购置宅基地。

[41] [英]亚当.斯密著，郭大力 王亚南译，《国富论》（下），译林出版社，2013年11月版，第376页。

[42] 赵廉慧，《房产税的物权法基础》，《税务研究》2011年第4期.

[43] 万莹：《缩小我国居民收入差距的税收政策研究》，中国社会科学出版社 2013 年版，第192 页。

[44] 财政部、国家税务总局于2016年3月24日公布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税（2016）36号文，从2016年5月1日开始营业税全部改征增值税，营业税正式退出历史舞台。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，对房地产“营改增”税率做了具体规定：个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。表格中涉及增值税部分都是按照该通知执行。

[45] 杨志勇，《房地产税若仅按面积征税并不公平》，载《中国经济周刊》，2015年8月版，第32期。

[46] 曾国祥主编，《税收学》，中国税务出版社，2000年11月版，第116页。

[47] 施正文著，《税收债法论》，中国政法大学出版社，2008年3月版，第81页。