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特朗普税改“美国优先”引发国际税收协调难题

作者:韩 霖 丨 来源:《国际税收》2018年第2期 丨  时间:2018-05-04


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2017年12月22日早上,赶在赴佛罗里达度假之前,美国总统特朗普签署了《减税与就业法案》。这份送给美国人民的圣诞礼物长达503页,除显而易见的“简并税率”字样之外,内容其实相当复杂,并且充满了为达成政治妥协而形成的种种矛盾、冲突之处。但不可忽视的是其另外一个主题——“美国优先”。这一点从公司所得税的国际税收方面可以明显看出。

 

一、所得拿回来

自1986年里根税改以来,美国跨国公司在低税管辖区堆积了大量的所得。保守估计,其规模不会低于2.8万亿美元。拥有这些离岸所得的公司高度集中在高科技和医药领域。苹果、微软、辉瑞、通用4家公司就占据了近四分之一(24%)。包括这4家公司的前10家公司所占比例达到38%,前50家公司占到四分之三。

美国共和党人在提出减税方案之初就盯上了这些离岸存量所得,设想对汇回这些所得一次性征收较低的税收,作为弥补减税方案预算缺口的增税措施。粗略计算,如果以10%的税率计,则增税规模可达2800亿美元,占美国10年预算缺口(1.5万亿美元)的18.67%。

此次特朗普签署的减税法案,对美国跨国公司的离岸所得用了狠招,即“视同汇回”,之后分门别类进行课税:

对于过去形成的、未课税或课税极低的所得视同汇回、一次性征税。其中,对归属于现金或现金等价物的收益,税率为15.5%;对归属于非现金性资产的收益,税率为8%。这笔税收相当于“过路过桥费”,一次性征收,过往不咎。

对于未来新增的所得,减税法案增设了一个新的所得类别,称为“全球无形低课税所得”(Global Intangible Low-taxed Income, GILTI),适用较低税率。GILTI是指美国股东在受控外国公司(CFC)的净所得超过正常收益的部分。这部分所得是按美国股东在CFC中股份的比例计算出来的,与国内收入法典F分部的其他所得一样,不论是否分配,都要按比例加进股东的所得之中。公司股东的GILTI自2018年至2025年可扣除50%,2026年后只可扣除37.5%。

对于美国股东收到的拥有10%以上所有权的海外子公司股息给予100%扣除,即参股免税。此项措施将美国一贯实行的全球课征制一举而变为了属地课征制。但享受该政策的前提是,美国股东必须拥有海外子公司表决权股份10%以上,且符合持股期限要求。税改前美国公司所得税对美国居民公司全球所得课税,但有递延纳税规定,即如果所得不汇回,则不课税;现在改为属地课税,并取消了递延纳税规定,即对美国居民公司海外所得要不在获取时就征税,要不完全免税。

所有这些措施都是为了促使美国跨国公司将离岸所得汇回国内,直接或间接投资于美国国内,拉动投资,进而带动就业、促进经济增长。

 

二、创新留下来

美国总统里根1986年的减税改革,美国国内评价认为其最关键的是激发了美国人民的企业家精神,刺激大量种子资本孵化高科技公司,催生出许多我们现在耳熟能详的科技巨擘。目前,我们已经开始迎接“第四次工业革命”。正如俄罗斯总统普京2016年所说,“谁掌控了人工智能,谁就能掌控世界”。所以,特朗普税改的一个重要目的也在于促进创新(知识产权)留在国内,继续保持美国技术领导者的地位。

具体举措:美国公司直接从“国外获得的无形所得”(Foreign Derived Intangible Income, FDII),适用较低税率。FDII的定义非常复杂,简单来说,一个美国公司的FDII就是其“视同无形所得”(Deemed Intangible Income)中归属于销售给外国人、在美国以外使用的资产(包括许可和出租),或为外国人、美国之外资产提供服务的部分。2018—2025年,允许美国公司扣除其“FDII”的37.5%,即适用13.125%的有效税率;自2026年开始,扣除比率降至21.875%,有效税率增至16.406%。这样低的税率实际上形成了美国版的“专利盒”制度。

对与出口相关的“视同无形所得”不按21%的公司所得税税率课税,而是适用优惠税率,很明显不仅是为了鼓励出口,更重要的是为了将创新(知识产权)留在美国,进而将生产制造活动、工作岗位也留在国内。

除此之外,美国减税法案还修订了无形资产的定义,增加了商誉、劳动力、持续运营等内容。总体目的是为了扩大无形资产的范围,这样如果美国公司将无形资产转移到国外的话,则不可避免地要在美国交税。所有这些,都是为了保留美国公司的核心竞争力,确保其处于价值链的上游。

 

三、利润留下来

自2013年始,由G20委托、OECD主导的BEPS行动计划经历了提出问题、最终报告出炉、G20首脑认可等程序,到2016年开始进入实施阶段。美国在此项目之中前后态度反差极大,从开始的热情积极到后来的漠然处之。个中原因在于美国发现无法在最终报告中加入过多的美国元素。自此,虽然G20、OECD、欧盟一致着力倡导多边主义、全球合作与协调,美国却开始在单边主义的道路上越走越远。从其推出《海外账户税收遵从法案》到目前的减税法案,都是明证。

此次减税法案引进了诸多应对税基侵蚀、利润转移的措施,最突出的是创设了一个新的税种,即“税基侵蚀与反滥用税”(Base Erosion and Anti-abuse Tax, BEAT)。指的是对美国母公司向国外子公司支付的可扣除费用,课征一个最低税,相当于国际税收版本的最小替代税(Alternative Minimum Tax, AMT)。这些可扣除费用包括特许权使用费、管理费等。BEAT适用于2017年12月31日之后的税收年度支付或发生的费用。BEAT的税率是第一年占修正后应税所得(Modified Taxable Income)的5%,到2025年是10%,之后为12.5%,对银行、证券机构适用更高税率。

美国减税法案还在消除混合错配、利息费用扣除等方面设置了一些应对税基侵蚀、利润转移的措施。如利息费用支出限制为最多占调整后应税所得的30%,涉及关联方、混合工具的交易均不可扣除。这些措施的宗旨都是为了将税基、利润留在美国国内。实际上,美国公司所得税税率从35%(最高边际税率)降到21%,已经在一定程度上削减了企业进行利润转移的动力。但美国采用的属地征税制度又从另一方面增加了这种动力,即一旦利润转移出去,有可能就完全免税了。所以为应对美国跨国公司的税基侵蚀、利润转移行为,减税法案不得不增加了诸多堵塞漏洞的举措。这些举措加总之后,美国在跨境所得方面的税基已经大于税改前。

 

四、三点思考

自特朗普竞选总统以来,一直打的就是“美国优先”、“美国至上”的旗帜,这次税改亦不例外。除了以减税来促增长的思路,特朗普税改还体现了将资本、知识产权留在美国本土,进而推动本土投资、创新,最后拉动国内经济增长与就业的主线。我们姑且撇开“美国优先”应不应该、格局高下等价值判断,仅从实用价值方面对以上致力于将所得拿回来、创新留下来、利润留下来的税改举措展开如下思考:

其一,当今世界已成为一个紧密联系、相互依存的共同体,资本、技术、人才跨国流动性越来越强,企业价值链全球布局、整合程度已非昔日可比。数字经济的兴起,更是增加了要素跨国流动、企业价值链全球布局的便利性,模糊了商品与服务的界限,有形与无形的界限,以及国与国的界限。BEPS行动计划虽然创立了“税收在价值创造地和经济活动发生地缴纳”的总原则,但对于一些所得的定性,价值是在哪里创造出来的,应该分配给哪些国家等基础性问题,还未形成共识。正是在界限逐渐模糊、国际通行规则尚未完全成形的背景下,美国先下手为强,对离岸存量所得征一笔税,再对新增所得分门别类进行课征,仅给予股息汇回以免税优惠(在符合若干条件的前提下),实际上扩大了本国的税基,进而增加了税收收入;更重要的是,通过税收杠杆撬动了资本、留住了核心资源,为未来经济增长提供了助推器。

其二,全球化的世界中,每个国家都是博弈中的一个棋手,其税收政策相互影响、相互依赖、相互作用。美国税收改革还未形成法案之时,就已遭到欧洲一些国家的强烈反对。2017年12月11日,欧洲五大经济体(英、德、法、意、西)财长联名向美国白宫和美国财政部写信,称特朗普税改将违反国际协议并损害贸易,可能使华盛顿的一场政策斗争演变为大西洋两岸的争端。实际上,早在美国减税改革之前,英国、法国、澳大利亚、日本等国都已经出台了连续削减公司所得税税率的计划。为吸引无形资产,多个欧盟国家也相继推出了专利盒或称知识开发盒制度。为应对数字经济,近期欧盟层面又推出了短期和长期政策建议,多个欧盟国家还出台了广告税、网络税、YouTube税等新税种。因此,一方面,以BEPS行动计划、自动情报交换为代表的国际税收协调与合作不断推进;另一方面,国际税收竞争也有愈演愈烈的势头。因此,美国税改的效果如何,不仅取决于企业的反应,也取决于其他国家的反应。尤其是涉及跨境所得的国际税收政策领域,更是各国争夺的标的物,此次税改举措最终效应如何,尚无法准确预知。

其三,发展中国家如何应对,是我们始终要思考的重大命题。我国作为世界上最大的发展中国家,一直致力于推动G20国际税改,利用国际税收规则重塑的契机,维护发展中国家的整体利益。此次美国税改将会对发展中国家吸引外资、保护税基、维护税收权益产生何种影响,是我们首先要评估的问题。其次,还应利用多边税收合作的大舞台,通过联合国、OECD、世界银行、国际货币基金组织等平台持续发声,代表发展中国家提出共同诉求,力争使国际税收规则重塑的过程体现发展中国家的正当利益。最后,在国内法领域,自然不能对美国税改亦步亦趋,更不能进行简单捆绑;而要在持续跟踪、科学评估的基础上,根据我国的国情、税情,相机抉择,应时而变,为世界其他国家特别是发展中国家提供税制改革的中国样本。

(责任编辑:李垚林)

 

【作者简介】

韩霖,中国税务杂志社


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