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我国与“一带一路”沿线国家税收协定问题研究

作者:赵书博 丨 来源:《税务研究》2018年第2期 丨  时间:2018-04-03


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内容提要:本文阐述了我国与“一带一路”沿线国家签订税收协定的积极作用,分析了我国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定中存在的问题,最后提出了我国应根据与沿线国家的经贸关系及实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约(以下简称《BEPS》的多边公约)、修订现有税收协定中的相关条款并加快与其他沿线国家谈签税收协定等方面的建议。

关键词:税收协定  “一带一路”  “走出去”  《BEPS多边公约》

 

一、税收协定有利于一带一路的推进

(一)有利于降低“走出去”企业的税收负担

1.在利息、股息、特许权使用费预提所得税方面。我国已经签订的大部分税收协定规定,适用于利息、股息、特许权使用费的预提所得税限制税率低于一国国内税法规定的税率,这有利于降低我国“走出去”企业的税收负担。例如中蒙税收协定规定的预提所得税限制税率分别为股息5%、利息10%、特许权使用费10%,而蒙古国内税法规定的非居民企业获得此类收入适用的税率均为20%。可见,税收有利于降低我国在蒙古投资企业的税收负担。

2.在常设机构方面。在没有税收协定的情况下,即使我国企业在境外从事劳务时间只有1天或其机构、场所在境外存续的时间仅为1天都要被来源国征税。如果两国签订了税收协定,根据协议规定,我国企业在国外从事劳务或设在国外的机构达不到期限不被判定为常设机构,不被征税

3.在国有金融机构利息免税方面。企业境外承包工程有大量的资金需求,往往需要向境外承包工程有大量的资金需求,往往需要向境内外金融机构融通资金。对于国内外金融机构而言,因贷款给境外承包工程企业而获得的利息要被工程所在国征收预提所得税,联合国范本与OECD范本均没有对金融机构免税条款。比如我国与柬埔寨的税收协定中规定:“发生缔约国一方而支付给缔约国另一方政府或当地局、中央银行或者由缔约国另一方政府主要拥有的金融机构或法定主体的,应在缔约国乙方免税,其中主要拥有一语主要所有权超过50%。”实践中境外承包工程企业与国有金融机构签订的合同一般为包税合同。即该笔利息应纳预提所得税由借款企业承担。利息免税,降低了境外承包工程企业的税收负担。

4.在税收饶让抵免方面。我国在与越南、马其顿、尼泊尔、阿曼、斯里兰卡、文莱、沙特阿伯、柬埔寨、印度、科威特、巴基斯坦、保加利亚、波黑、泰国、马来西亚等国签订的税收协定中,约定相互给予税收饶让。越南、柬埔寨等属于发展中国家,为吸引外资出台了多项税收优惠政策。协定中的饶让条款使我国企业投资于这些国家能够享受到其提供的税收优惠。

(二)有利于解决“走出去”企业的税务争议

2016年,我国首次向OECD提交了2013年相互协商程序(MAP)的数据,随后提交了2014年、2015年的数据。2013年,我国启动MAP案件23件,完全或部分解决重复征税的案件为10件,被终止或撤回的案件为2件。2014年,启动MAP案件29件,完全或部分解决重复征税的案件为12件,被终止或撤回的案件为2件。2015年启动MAP案件25件,完全或部分解决重复征税的案件为5件,被终止或撤回的案件为0件。[2]可以说,MAP解决了“走出去”企业的重复征税问题。

由上可知,税收协定对推进我国“一带一路”倡议方面发挥了一定的作用。但随着国际经济形势的变化,现行税收协定还存在一些问题,需要进一步完善。

 

二、税收协定助力“一带一路”倡议发展存在的问题

(一)仍有部分条款不利于降低“走出去”企业的税收负担

1.在利息、股息、特许权使用费预提所得税方面。在我国与部分沿线国家签订的税收协定中,利息、股息、特许权使用费预提所得税税率还比较高。比如中泰税收协定,无论股息(20%或15%)、利息(10%)还是特许权使用费(15%),预提所得税税率均是沿线国家中最高的。另外,我国与菲律宾(股息15%或10%,利息10%,特许权使用费15%或10%)、马来西亚(股息10%,利息10%,特许权使用费15%或10%)签订的税收协定中规定的预提所得税税率也比较高。这不利于降低我国“走出去”企业的税收负担。

2.在常设机构方面。以境外承包工程中的建筑工地、建筑、装配或安装工程为例,税收协定规定依据时间长短来判定其是否为常设机构。期限越短,越被容易判定为常设机构。但从我国与东南亚9国签订的税收协定看,大多数协定规定的期限都比较短,以6个月(或183天)为判断标准的有7国,只有2国(老挝以12个月、柬埔寨以9个月为判断标准)期限较长。

3.在国有金融机构利息免税方面。我国与马来西亚、泰国、越南、文莱、新加坡、阿曼、土库曼斯坦签订的税收协定中均采用列举法来确定免税金融机构,并规定没有在列举范围之内,但缔约国双方主管当局随时可同意的、由中国政府完全拥有的任何金融机构也可以享受利息免税待遇。但实践中受各种因素的影响,我国新成立的国有金融机构的利息收入并不总是能及时享受到免税优惠。

4.在税收饶让抵免方面。我国国内税法没有税收饶让抵免的规定,因而税收协定中是否有税收饶让条款,对境外投资企业非常重要。以中国首钢国际贸易工程公司为例,其在新加坡设立的首钢国际(新加坡)有限公司符合该国的“全球贸易商计划”(GTP)要求,适用10%的公司所得税优惠税率(该国标准税率17%)。[3]该计划是新加坡推出的一项税收优惠政策,意在吸引大型国际贸易公司前来设立区域营运中心。但由于中国与新加坡签订的税收协定中约定新加坡单方面给予税收饶让,我国企业回国按照实际缴纳税款抵免,从总体看企业没有享受到该项优惠。

(二)相互协商程序没有完全解决“走出去”企业重复征税问题

虽然我国每年启动的MAP案件有几十件,但有的发达国家可达几百件。2013年,法国启动216件,德国启动267件,美国启动403件。2014年,法国启动201件,德国启动374件,美国启动354件。2015年,法国启动173件,德国启动363件,美国启动289件,比利时启动428件。[4]相对而言,我国启动的MAP案件数量较少,相互协商程序没有完全解决“走出去”企业重复征税问题。

(三)《BEPS多边公约》对我国税收协定提出了新的要求

2017年6月7日,包括我国在内的68个国家签署了《BEPS多边公约》。2016年7月5日、7月11日,毛里求斯、喀麦隆也签署了《BEPS多边公约》。《BEPS多边公约》由OECD根据BEPS第15项行动计划制定,目的在于将BEPS行动计划纳入到双边税收协定中。《BEPS 多边公约》中,满足BEPS最低标准的条款有4项,各国必须选择;其余条款各国根据自身情况自行选择。一国选择后,需要将本国立场报告给OECD秘书处。我国需要根据我国及沿线国家的立场,来确定需要修订的税收协定及条款。

(四)尚有10个“一带一路”沿线国家没有与我国签订税收协定

目前尚有10个“一带一路”沿线国家没有与我国签订税收协定,分别是缅甸(东南亚)、东帝汶(东南亚)、阿富汗(西亚)、马尔代夫(南亚)、不丹(南亚)、伊拉克(西亚)、约旦(西亚)、黎巴嫩(西亚)、也门(西亚)、巴勒斯坦(西亚)。快速发展的经济关系,要求我国进一步与沿线国家签订或完善税收协定。

 

三、完善我国税收协定助力“一带一路”倡议发展的建议

(一)修订相关条款以降低“走出去”企业的税收负担

1.降低利息、股息、特许权使用费的预提所得税限制税率。有些沿线国家与我国签订税收协定的时间比较早,随着国际税收的新进展,我国要逐步修订与这些国家签订的税收协定。在修订中一定要注意:我国是净资本输出国,应尽量降低股息、利息、特许权使用费预提所得税的限制税率。

2.修订常设机构的判定期限。仍以工程型常设机构为例,我国早期签订的税收协定大多参照联合国范本,这主要是因为当时外商来我国承包工程,判断是否为常设机构的期限短(6个月)有利于我国获得征税权。随着我国经济的发展,我国对沿线国家的投资额超过其对我国的投资、我国对沿线国家承包工程数量超过其在我国的承包工程。经济地位的改变,要求我国签订协定的立场也要随之改变。在今后修订这些税收协定时,我国应尽量争取延长工程型常设机构的判定期限。

3.修订免税国有金融机构方面的规定。如果已经签订的税收协定中有根据需要两国“随时确定”可以享受免税的金融机构的条款,那么一旦我国有新的符合条件的金融机构出现,就能够及时将该金融机构涵盖在税收协定中。

4.在税收饶让抵免方面。针对上述问题,解决办法有两个:一是修订《企业所得税法》,加入税收饶让条款;二是在税收协定中加入税收饶让条款。笔者认为,在与发达国家、发展中国家的经贸关系中,我国所处的地位不同,在国内法中加入该条款,统一适用于所有国家不太合适。建议根据我国与谈签国家的经济、税制情况,灵活确定税收协定中是否加入该条款。

(二)充分利用相互协商程序解决企业的税务争议

与东道国税务机关相比,境外投资企业在税务纠纷中通常处于弱势地位。在两国政府之间展开MAP,是解决企业重复征税问题的较好途径。今后我国税务机关需要做的工作包括:1.不断扩大MAP运用范围。我国税务机关需要加强宣传,使企业充分了解税收协定,充分利用MAP。2.不断提高MAP的成功率。企业提请MAP,需要花费大量的时间精力来提供材料、与我国税务部门沟通,如果案件被撤回或取消,则其需要按照原来的方案缴税,提请MAP所花费的成本成为“沉没成本”。因而,我国税务机关应努力提高案件的成功率。

(三)根据《BEPS多边公约》修订税收协定

我国采纳了《BEPS多边公约》中的8项内容,分别是:1.第四条——双重居民实体。2.第六条——被涵盖税收协定的目的(必选)。3.第七条——防止协定滥用(必须选择其中的一个方法),我国选择PPT法。4.第八条——享受股息低档税率的条件。5.第九条——转让其价值主要来自于不动产的实体的股权或权益取得的财产收益,包括:(1)时间限制;(2)适用范围。我国的立场是不采纳第(1)款,采纳第(2)款。6.第十一条—税收协定对居民国征税权的限制。7.第十六条—相互协商程序(必选)。8.第十七条—相应调整(必选)。因此,我国可分两步修订税收协定:

1.筛选被《BEPS多边公约》涵盖的税收协定。由于《公约》的签署国需要从其税收协定网络中指定拟更新的税收协定。即:如果某个税收协定被缔约国双方指定,则其需要更新。我国的立场是,除中国内地和香港地区、澳门地区签署的税收安排,中国内地与台湾地区签署的税务合作协议,以及中国和智利、印度签署的税收协定之外,其余协定均适用《BEPS多边公约》。

“一带一路”沿线国家中签署加入《BEPS多边公约》的国家有21个,分别是:保加利亚、克罗地亚、捷克、埃及、格鲁吉亚、匈牙利、印度、印尼、以色列、科威特、拉脱维亚、立陶宛、巴基斯坦、波兰、罗马尼亚、俄罗斯、塞尔维亚、新加坡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、土耳其,这些国家向OECD提交的立场中包括与我国签订的税收协定,因而我国与上述国家(印度除外)签订的税收协定均在《BEPS多边公约》的涵盖范围之内。

2.确定需要修订的条款。只有税收协定的缔约国共同选择的条款才涉及该税收协定的修订问题。(1)必选条款。根据《BEPS多边公约》,必选条款适用于所有签约国,故我国与沿线国家已签税收协定中的这四个条款均需修订。(2)可选条款。如果两个缔约方均选择采纳某条款,则该条款需要进行修订。例如,我国与埃及、以色列、波兰、罗马尼亚、俄罗斯、塞尔维亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚均选择了“第四条—双重居民实体”,则我国与这些国家需要修订已签协定中的该项条款。而保加利亚、克罗地亚、捷克、格鲁吉亚、匈牙利、印尼、科威特、拉脱维亚、立陶宛、巴基斯坦、新加坡、土耳其没有选择该条款,则我国与这些国家已经签订的税收协定中的该项条款不需要进行修订。

(四)谈签新的税收协定

“一带一路”沿线虽然有10个国家没有与我国签订税收协定,但已经有一些国家与我国签署了其他协定,如航空协定、海运协定、河运协定等,这为我国与这些国家谈签税收协定打下基础。我国应加快与这些国家谈签税收协定的步伐。 

(责任编辑:贾茗铄)

 

【参考文献】

[1]李炳军:《企业“走出去”与税收协定待遇—以中俄税收协定为例》,载《国际税收》2016年第七期。

[2]李 娜:《中国税收协定政策与金砖国家税收合作》,载《国际税收》2016第11期。

[3]龚辉文:《<BEPS多边公约>是一个怎样的公约?》,载《中国税务报》2017年7月19日。

[4]张卫斌:《国际税收协定与国内税法关系探讨—以受控外国公司税制为视角》,载《西南政法大学学报》2009年第6期。

[5]宋兴义:《进一步完善我国受控外国企业税制》,载《涉外税务》2011年第1期。

[6]施正文,叶丽娜:《发展中国家税基侵蚀和利润转移问题研究》,载《中国法学》2015年第2期。

 

【作者简介】

赵书博,教授,经济学博士,博士生导师,税务系副主任,中国税收教育研究会理事,中国国际税收研究会理事、学术委员,北京市税收法治建设研究会理事,北京市财政学会会员。



[1] 本文为2016年国家社会科学基金项目“‘一带一路’沿线国家税收政策比较研究”(项目编号:16BGJ011)的阶段性研究成果。

[2] OECD. Mutual Agreement Procedure Statistics 2006-2015. [2018-01-25] http://www.oecd.org/ctp/dispute/map-statistics-2006-2015.htm.

[3] 张 恺:《增加税收饶让助企业“走出去”》,载《中国税务报》2016年4月15日

[4] OECD. Mutual Agreement Procedure Statistics 2006-2015. [2018-01-25] http://www.oecd.org/ctp/dispute/map-statistics-2006-2015.htm.


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