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BEPS多边公约与我国双边税收协定

作者:何 杨等 丨 来源:《国际税收》2018年第1期 丨  时间:2018-04-03


内容提要:G20和OECD倡导的税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划使得国际税收协调进一步从双边走向多边,多边公约的签署正是这一趋势的又一重要成果。多边公约覆盖的税收协定将不同程度地体现BEPS成果,在一些重要条款上突出解决双重不征税问题,但也保留了一定的灵活性。本文对BEPS多边公约的框架和具体内容进行了比较详细的介绍,并分析了我国的立场以及多边公约签署对我国双边税收协定带来的影响。

关键词:BEPS多边公约  双边税收协定  影响

 

2016年11月24日,经济合作与发展组织(OECD)发布了税基侵蚀和利润转移(BEPS)第十五项计划成果,即BEPS多边公约——《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》(Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting)。该多边公约旨在解决目前双边税收协定体系不能进行有效的同步更新,无法快速采纳BEPS行动计划最新成果的问题,进一步加强国际税收的多边协调。2017年6月7日,67[1]个国家和地区的代表出席了由OECD在巴黎举行的首次联合签字仪式,包括22个G20国家、33个OECD成员国和28个其他国家和地区[2]。还有9个国家有意向将来签署公约,也递交意向书或在签字仪式现场签署了意向书。目前,我国已经签署了102个双边税收协定,和我国香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排,与我国台湾地区签署了税收协议,多边公约的签署将对我国庞大的税收协定网络产生深远的影响[3]

 

一、BEPS多边公约的主要内容

BEPS多边公约按其内容主要分为三大部分:第一部分包括多边公约适用范围以及一些基本术语的解释;第二部分是多边公约的实质性内容,针对混合错配、防止协定滥用、常设机构规则、提高争议解决机制以及强制仲裁提出相应建议,涵盖了BEPS行动第2、6、7、14项的部分最新成果;第三部分是最终条款,包括协定执行终止一些程序性规定。表1对这三大部分进行了归类整理:

表1  BEPS多边公约框架

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资料来源:OECD. Multinational Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implemen-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf,2017-09-12.


BEPS最终报告中包含的建议按约束性可分为最低标准、强化标准、最佳实践三个类别。在BEPS多边公约的实质性条款也分为最低标准和可选项,缔约国还可以选择BEPS多边公约中最低标准的不同选项,并且只有在缔约国双方意见达成一致时,协定才能被修订。另外,一国也可以保留一些不希望被修订的条款,这些保留条款对所有通过多边公约进行更新的双边税收协定适用。这些做法保持了多边公约的灵活性,有利于多边公约在短时间内获得多个国家的签署,同时也意味着多边公约并不是取代双边税收协定,而是为了尽快地在协定框架中落实BEPS的成果。

BEPS多边公约也没有涵盖BEPS所有的行动计划,一些存在争议还未达成共识的计划,BEPS多边公约未将其纳入。下面对BEPS多边公约的实质性条款进行介绍:

(一)混合错配安排

BEPS多边公约中关于混合错配安排主要包括三大部分:

第一,由于各国对企业类型的判断不一致出现的混合实体。多边公约建议来源国应该根据居民国的相关规定进行处理,如果居民国将其当作实体,则来源国也应把它当作实体,否则,则把它当作透明体。这样,可以避免出现企业在缔约国双方都不缴纳税收的情况。

第二,对于双重居民身份的企业实体,多边公约建议通过相互协商的方式取代“实际管理机构原则”。

第三,对于消除双重征税方法,多边公约提出三个可选方法。第一个是若来源国对所得不征税,那么,居民国的免税法不再适用;若来源国对征税有所限制,居民国可采用抵免法。第二个是若来源国允许股息在税前扣除,那么,居民国应采用抵免法。第三个是完全用抵免法取代免税法,即使所得中一部分为免税收入,那么,在计算抵免限额时也应考虑进去。

(二)反滥用双边税收协定规则

双边税收协定滥用(Treaty abuse)是指第三国居民通过建立导管公司等形式利用其他两个国家签订的双边税收协定来获取一定的税收利益。多边公约提出了反对双边税收协定滥用的两个最低标准和四个修改建议。

第一个最低标准是多边公约第六条提出,双边税收协定中应明确加入协定的目的是消除国际双重征税问题而不是创造不征税或少征税的条件。

第二个最低标准是多边公约第七条提供了三种选项。第一个选项是协定中加入主要目的测试(PPT),第二个选项是同时采用主要目的测试和简化的利益限制条款(LOB),第三个选项是在协定中加入利益限制条款和一些反导管公司的具体措施。各国可以从以上三条中选择一条修改协定。

PPT和LOB是应对协定滥用的两个措施。PPT是指如果在考虑所有相关事实和条件后,一项交易或安排的主要目的是直接或间接地获取协定的利益,那么,相关所得的协定条款将不适用。只有与协定的目标和目的一致的行为才被认可适用双边协定。

LOB是对缔约国一方居民限制协定待遇的享受,但关于双重居民(非个人)认定、避免双重征税的再调整措施以及允许居民向税务机关提出申请的条款除外。简化的利益限定条款对于“符合条件的纳税人”是不适用的。这里“符合条件的纳税人”包括个人、政府机构或地方当局、上市公司、非盈利组织、政府或地方当局的企业以及由前面五种机构持股在十二个月中至少六个月持股50%以上的企业。如果不符合相关条件,但从事的是积极性生产活动或同等受益人[6](在包括本应给予协定待遇的时间在内的任何十二个月,同等受益人至少一半天数直接或间接拥有该居民至少75%的受益权)也不受LOB的限制。

多边公约在这一部分还提出了四个可选建议,分别是对股息预提所得税最低持股比例和期限的限定、处置不动产相关股权涉及的预提所得税减免的规定、向第三方国家常设机构支付所涉及的预提所得税减免的规定以及防止居民国滥用税收管辖权的条款。另外,缔约国可选择在双边税收协定中加入协定的目的之一是建立经济联系,加强税收合作。

(三)常设机构规则

多边公约中对常设机构的规定被列为可选项,缔约国可根据自身的情况选择适用。这一部分主要包括对代理人常设机构范围的修改,对常设机构排除项的目的测试规定,以及反合同拆分的规定。

多边公约对非独立代理人构成常设机构的要求做了修改。只有经常签订合同或在企业不对合同进行实质性修改的情况下,在合同订立中起主导作用的才被认定为常设机构。它还提出,如果代理机构代表企业从事的代理活动是其常规经营的一部分或代理机构几乎专门只为一家企业进行服务,则不应被认定为独立代理机构。这是对独立代理人的范围的缩小。

对于之前常设机构的排除项,即企业储存、陈列或交付相关活动,根据多边公约的最新规定,都要对其进行相关测试,看其是否为辅助或准备性活动。

另外,多边公约中还加入了防止功能拆分和反合同拆分的规定。反功能拆分是为了防止外国企业将其在一国的整体业务分拆成两个或两个以上的业务避免构成常设机构的行为。反合同拆分的规定则要求:如果在缔约国另一方的建筑或安装工程进行多次超过三十天却短于被认定为常设机构时间进行的活动,这些时间将被综合起来看。这主要是防止纳税人通过拆分合同方式避免构成建筑工地或安装工程常设机构。另外,在缔约国另一方通过一个或多个企业进行的监督、咨询类活动也将综合起来看其是否符合常设机构条件。

(四)提高争议解决机制

多边公约增加了对相互协商程序的规定,当纳税人考虑到缔约国对其税务处理结果与协定条款不符时,不管缔约国国内法律是如何规定的,他可以将自己的情况向缔约国任何一方的主管当局说明。主管当局应在第一次纳税义务发生的三年内进行相关处理,若一方无法通过自身处理找到合适解决方法,可以通过双方主管当局相互协商的方法达成满意结果。

另外,多边公约还有对转让定价过程中对应调整的规定。当缔约国一方将已在缔约国另一方征税的利润进行征税时,缔约国另一方应对利润的已征税额进行相应的调整,前提是这笔利润是在符合独立交易原则的两个企业之间取得的。在具体考虑这种调整时,应考虑双边协定中其他规定,如果需要的话,缔约国双方可通过协商解决。

(五)强制仲裁条款

在这一部分,BEPS多边公约对强制仲裁的程序、时间安排、成本等进行了具体的规定。这一部分属于可选择项,缔约国可根据自己的情况进行选择,只有在被涵盖税收协定缔约双方均已作出该项通知的情况下在缔约双方适用。

强制仲裁在OECD双边税收协定范本中已经提出,附属于相互协商程序。在BEPS多边公约中,强制仲裁程序被列为单独的一部分,不再附属于相互协商程序。与相互协商程序相比,强制仲裁可以提高争议的解决,使得纳税人更为自由、主动地参与到税收争议解决过程中。但是仲裁制度对于一国参与仲裁的能力提出了很大挑战,大多数发展中国家考虑到征管和资源的限制,基本上都对强制性仲裁持抵制和谨慎态度。

 

二、多边公约框架中不同国家的立场分析

多边公约自2016年12月31日开放签署,2017年6月7日签署的67个国家和地区为第一批签署方,各个国家都表明了自己的暂定立场。对于多边公约里的最低标准,各国基本予以采纳,对于许多可选项,各国根据自身情况做出不同的选择。表2对签署国及将中国纳入协定签署对象国的国家的暂定立场进行了整理。

表2  BEPS多边公约框架下各国的立场1522690834120590.jpg

资料来源:OECD. Multinational Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implemen tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf,2017-09-12.


由于多边公约是多个国家共同博弈的结果,在不同条款中每个国家的利益诉求也不同,体现出来的结果更是反映出国际税收背后复杂的国家间竞争。此次在巴黎举行的签署仪式,我国将除与智利和印度签署的双边税收协定以外的已正式签署的100个双边税收协定全部纳入公约所涵盖的税收协定范围[8]。选择我国作为公约适用国的一共有47个国家。由于协定《公约》第二十八条第三款规定,只有在双边协定的缔约双方均采纳某一条款的情况下,双边协定才被《公约》修改。因此,只有在我国采纳的条款中,适用国的立场和我国一致的,才会实质性地对协定产生影响。如表2所示,我国采纳的条款包括第4条、第6条、第7条、第8条、第16条和第17条。

1.第4条双重居民身份认定。现行税收协定范本中,对于构成双重居民身份的企业采取的加比原则是实际管理机构所在地,但这种规定很容易被跨国公司通过税收筹划所规避。BEPS行动计划第2项建议取消这一加比原则,规定必须由缔约双方协商确定该企业的居民国,如果协商不成,则该企业不得享受协定待遇。这样旨在给企业造成一定压力,使其不敢以获取协定待遇为目的,通过人为筹划选择居民国。在公约适用国家中,有19个国家,包括澳大利亚、印度、日本、英国等也同意采纳这一修改。而我国与这些国家现在生效的协定仍然采取实际管理机构所在地标准,意味着公约生效之后中国与这19个国家的双边税收协定中企业双重身份的判定条款将同时修改。

2.第6条被涵盖税收协定的目的,在协定的序言中增加“协定不为通过逃避税达到不征税或少征税的目的创造机会”的表述。这是BEPS第6项行动计划的最低标准,也体现了税收协定消除重复征税而不应该被用于避税目的的初衷。在适用国中,有41个国家也都同意这一修改,虽然它并非核心条款,但是明确协定的目的对于协定的解释和适用具有重要意义。

3.第7条防止协定滥用,我国采纳了主要目的测试(PPT)方式。在对反协定滥用的方法选择上,不同国家产生了很大的争议。适用公约的国家和地区中有12个选择了简化版利益限制条款,所有签署方均选择了主要目的测试,因此,所有被涵盖协定都将纳入主要目的测试条款。我国国家税务总局发布的《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]601号)和《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号)表明,我国目前对于股息、利息和特许权使用费所得在协定待遇享受上将受益所有人标准作为主要的反滥用手段,并且在30号公告中做出了安全港的规定。受益所有人标准介于PPT和LOB之间,LOB由于过于复杂没有得到大多数国家的认可。PPT的理念符合一般反避税的原则,但是在操作中具有一定主观性,可能对跨国纳税人缺少确定性。我国在公约中采纳PPT的同时,国内法应该对受益所有人规则方面通过更多的安全港规定提供更多的确定性。

4.第8条享受股息低档税率的条件,我国采纳了持股期限应达到365天的标准,这一立场和我国当前不论是基于税收协定还是国内法下对税收协定的解释都是一致的。公约适用国中有19个国家也选择采纳这一修改,包括法国、德国、印度等国家。公约生效之后,这19个双边协定中的股息条款将同时增加持股期限达到365天标准的要求。

5.第16条相互协商程序,我国在税收协定管理中已经充分运用了这一工具,早在2013年就出台了《双边税收协定相互协商程序实施办法》,并不断完善相关举措,因此,选择采纳该条大部分修改。适用我国公约的47个国家中,有45个国家采纳了这些修改,这有利于提高税收协定缔约双方解决涉税争议的效率。但是,对于相互协商程序可由纳税人向任一方税务机关提起的条款,我国未采纳,这意味着我国将通过另一种方式达到相互协商的最低标准,即如我国主管当局认为纳税人的请求不合理并拒绝向缔约对方提起相互协商时,将通知缔约对方。

6.第17条转让定价的相应调整,这在我国特别纳税调整中也已经得到了体现,因此采纳了相应的修改。适用国家中有31个也采纳修改,包括法国、爱尔兰、以色列、意大利、英国等多个国家。这一修改生效之后,纳税人享受转让定价的相应调整将具有更大的确定性。

而在常设机构、强制仲裁等条款中,我国或考虑已经通过国内法落实BEPS行动计划,或考虑征管的实际情况,选择了暂不采纳。因此,短期内除非双方通过双边协商对特定的税收协定做出修订,这些条款都不会影响到我国已经签署的税收协定。

 

三、多边公约签署给我国带来的影响

多边公约签署之后,全球预计将有1000多份双边税收协定被修订。当然,双边税收协定的正式生效还需各缔约国完成国内立法程序的批准,并在完成后通知OECD,其对被涵盖税收协定的修订才能生效。另外,被涵盖税收协定修订的生效时间,不仅取决于多边公约在本国的生效时间,还需要考虑缔约国另一方的具体选择和生效时间。据OECD预计,对税收协定的首批修订将在2018年初开始生效。

我国有90多份双边税收协定签订于十年前,此次多边公约的签署无疑对于我国迅速更新税收协定网络意义重大。对于防止税收协定滥用和提高争议解决机制的最新BEPS计划成果的采纳,有利于弥补税收侵蚀与利润转移漏洞,完善我国的税收制度网络。我国的积极参与也推动了国际税收治理体系的重塑。

目前“一带一路”沿线国家中,除缅甸、柬埔寨、伊拉克、黎巴嫩、巴勒斯坦、也门、马尔代夫、不丹、吉尔吉斯斯坦和波黑这十个国家外,我国均与其订立了双边税收协定,此次多边公约的签署也全部将其纳入协定涵盖国。参与第一批多边公约签署的国家,共有20个沿线国家也将我国纳入协定涵盖国。与这些国家双边税收协定的更新将为我国企业“走出去”创建更好的税收环境,各国明确表态立场有利于我国企业提前了解政策环境,制定相关的企业战略,为跨境纳税人提供税收确定性。同时,双边协定的更新也利于我国与这些国家间税收利益的划分以及税收争议的解决。

虽然从公约的签署到正式执行还有一段时间,但通过双边公约更新的双边税收协定数量较大,这就需要我国的税务人员尽快熟悉最新政策,掌握我国的实际情况,为更新后的双边税收协定的顺利实施做好准备。跨国企业也应了解相关的税收动态,根据相关政策对企业战略做出相应的调整。 

(责任编辑:刘思柯)

 

【参考文献】

[1] OECD. Multilateral Convention to  Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral- convention-to- implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf, 2017-09-12.

[2] OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting. http:// www.oecd.org/ tax/addressing-base-erosion-and-profit-shifting- 9789264192744-en.htm,2013-02-12.

[3] OECD. Signatories and Parties to The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting Status as of 7 June 2017. http://www. oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf,2017- 09-22.

[4] Caroline Silberztein, Benot Granel, Jean-Baptiste Tristram. OECD Multilateral Convention to Prevent BEPS: Implementation Guide and Initial Thoughts. International Transfer Pricing Journal, 2017, (5).

[5] 毕马威:《OECD发布BEPS多边公约,全球双边税收协定将被更新》.https://home.kpmg.com,2016-12.

[6] 普华永道中国:《税收协定新格局:中国政府签署BEPS多边公约并公布立场》, http://www.sinotf.com/, 2017-06.

[7] 黄晓里:《BEPS行动计划2、成果2:消除混合错配安排的影响》,载《国际税收》2014年第10期。

[8] 冯立增:《BEPS行动计划6、成果4:防止双边税收协定优惠的不当授予》,载《国际税收》2014年第10期。

[9] 熊艳,王立利:《BEPS行动计划7、第二阶段:防止人为规避常设机构》,载《国际税收》2015年第10期

[10] 曹后乐:《BEPS行动计划8-10、第二阶段成果4:确保转让定价结果与价值创造相一致载《国际税收》2015年第10期。

[11] 高峰:《BEPS行动计划14、第二阶段成果7:让税收争议解决更有效》[J].载《国际税收》2015年第10期.

 

【作者简介】

何 杨,中央财经大学财政税务学院;

孟晓雨,中央财经大学财政税务学院;

刘曦琳,广东省东莞市国家税务局。




[1] 签署国名单,截止至2017年6月17日,可在http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf查阅。

[2] G20国家和OECD成员国有重合。

[3] 2017年7月5日,毛里求斯签署《公约》,但未将我国列为修订对象。2017年7月11日,喀麦隆签署《公约》,但与我国尚无协定,另外7个意向国分别为科特迪瓦、爱沙尼亚、牙买加、黎巴嫩、尼日利亚、巴拿马和突尼斯。

[4] Principle Purpose Test,主要目的测试。

[5] Simplified Limitation on Benefits Provision,简化的利益限制条款。

[6] 原文为equivalent beneficiaries

[7] 是否将中国作为公约适用国

[8] 中国香港特别行政区随中央政府适用公约,中国澳门特别行政区暂不适用公约。《公约》同时规定,辖区对各条款的立场可与中央政府不同。中国与智利的税收协定在许多方面已经采纳了BEPS建议,无需再根据多边工具进行修改。


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