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我国个人公益性捐赠所得税优惠政策研究

作者:赵海益等 丨 来源:《税务研究》2017年第10期 丨  时间:2018-02-26


内容提要:本文总结了我国个人公益性捐赠所得税优惠政策的特点,分析了我国《个人所得税法》中有关个人公益性捐赠税前扣除政策存在的主要问题,比较了国外针对个人公益性捐赠的税收优惠政策特点。在此基础之上,提出完善我国个人公益性捐赠税收优惠政策的建议。

关键词:公益性捐赠  个人所得税  税收优惠

 

捐赠是基于公民的自愿行为而进行的一种社会救助活动,也是一个社会文明的重要标志。从社会财富分配的角度分析,捐赠属于社会财富的第三次分配,对于缓和社会矛盾和缩小社会贫富差距具有重要意义。因此,世界各国对于公民的捐赠行为一般采用鼓励态度,给予税收等相关优惠政策,以激发更多的公民参与到慈善事业中。

 

一、我国个人公益性捐赠所得税优惠政策现状

我国个人公益性捐赠税收优惠政策可以分成两大类:一是一般规定;二是特别规定。一般规定主要指由全国人民大会表决通过的税收法律及由国务院颁布的针对所有个人公益性捐赠的法规等;特别规定主要指在全国人民代表大会表决通过的税收法律及由国务院颁布的税收法规基础之上再由财政部或国家税务总局颁布针对某些特定事项或领域内的个人公益性捐赠享受税收优惠的政策性文件。

(一)一般规定

《个人所得税法》第六条第二款规定:“纳税人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育及其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区的捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除”。这是我国税法给予公民个人进行慈善捐赠能够享受税收优惠最基本的规定,也是我国公民公益性捐赠可享受税收优惠最直接的法律依据。《个人所得税法实施条例》对此作了进一步说明和具体规定。这两个法律、法规构成了我国公民个人进行公益性捐赠能够享受税收优惠政策最直接、最根本的法律依据,也是其他法律、法规引用的直接根据。

(二)特别规定

除以上一般规定之外,为鼓励和引导广大公民对某些特定项目,如“中国红十字事业”、“农村义务教育事业”、“中国老龄事业”、“中国医药卫生事业”、“中国残疾人事业”等进行捐赠,财税部门还出台了一系列针对这些特定项目进行公益性捐赠的税收优惠政策,如《财政部 国家税务总局关于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》(财税〔2003〕204号)、《财政部国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕68 号)等。这些特别规定将个人捐赠的税前扣除上限由30%提高到100%,体现了国家对这些特定项目的重视。另外,在某些特定时期,如“汶川大地震”、“玉树大地震”、“上海世界博览会”等期间,财政部及国家税务总局还会出台一些临时性的税收优惠政策,鼓励对这些特定项目进行捐赠。

 

二、我国个人公益性捐赠所得税优惠政策存在的问题

(一)税收优惠鼓励覆盖的范围相对较窄

根据我国《个人所得税法》及其实施条例,我国对个人给予税收优惠政策的公益性捐赠主要集中在对教育及其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害和贫困地区的捐赠,而其他具有公益性质的捐赠,如对高等学校教育经费的捐赠、对社会公共基础设施的捐赠、对某些区域环境保护费用的捐赠等是没有包括在内的。这就大大缩小了公益性捐赠能够享受税收优惠的范围,使得税收优惠鼓励覆盖的范围相对较窄。

(二)鼓励间接捐赠不鼓励直接捐赠

《个人所得税实施条例》规定,个人能够享受所得税前扣除的捐赠必须是通过中国境内的社会团体或国家机关进行的公益性捐赠,个人进行的直接捐赠是不能享受税前扣除优惠的。并且捐赠者还必须从接受捐赠的社会团体或国家机关处取得相应的捐赠证明,才能够享受相应的税收优惠。为了取得这些能够享受税收优惠的证明材料,捐赠者有时还必须履行相关的行政手续。这给捐赠者带来了额外的成本。现实中,部分捐赠者为了避免这些繁琐的行政手续,往往直接放弃了本该享受的税收优惠。鼓励间接捐赠,而不鼓励直接捐赠,在一定程度上打击了部分捐赠者的积极性。

(三)超过税前扣除额度的捐赠不能结转扣除

我国《个人所得税法实施条例》规定:“捐赠额未超过纳税义务人应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。”这就意味着个人捐赠额超过其应纳税所得额30%以外的部分是不能在计算个人所得税时享受税前扣除的优惠政策的,而且也不能向后结转。这一规定不利于一次性捐赠较多者。

 

三、国外个人公益性捐赠所得税优惠政策比较分析

(一)个人公益性捐赠可税前扣除的认定范围

各国对个人公益性捐赠能否享受所得税税前扣除的优惠政策大体上与我国相似。即规定只有向符合国家设定的相关条件的慈善组织进行的公益性捐赠才能享受个人所得税税前扣除优惠,而对于向那些没有通过国家认可的组织进行的直接捐赠是不能享受个人所得税税前扣除优惠的。但国外在设定符合公益组织的认定条件时比我国要宽泛得多。比如当今世界慈善事业最发达国家之一的美国,1913年设立个人所得税,1917 年开始实行个人慈善捐赠税收优惠政策。美国《国内收入法典》认定的慈善组织必须具备以下条件:1.依法设立的,具有以下目的的公司、基金、社区福利基金、信托机构等:(1)出于宗教的目的;(2)出于慈善的目的;(3)出于公共教育的目的;(4)出于科学研究的目的;(5)出于文学发展的目的;(6)为防止对孩童和对动物的虐待的目的。2.退伍军人组织。包括美国的退伍军人协会、退伍军人的互助组织等。3.国内友善团体,包括宗教团体和协会。向这类友善团体和协会组织的捐赠必须符合第 1 条里的 6 种目的。4. 一些非营利公共墓地公司。5. 履行政府实质职能的各级政府实体。这些规定所涵盖的范围相当广泛,而且是一般的正常法律规定,并非是通过临时的特别法案进行追加认定。

德国在《会计法则》中对能够享受个人所得税税前扣除的公益性捐赠组织进行了定义,主要包括三大类:1. 社会公益目的;2. 慈善目的;3. 与教会相关目的。这些规定也都是一些描述性的规定,涵盖的内容相当广泛。

日本税法规定只有向符合特定条件的组织或机构进行的公益性捐赠才能享受税收优惠。根据日本《特定非营利活动促进法》,这些组织主要指对振兴教育、科技和促进文化交流、社会福利效果明显的法人,还包括一些综合研究开发机构和基金会。可以看出,这些国家对能够让捐赠者享受税收优惠的受赠组织的规定基本采用描述式的表述,涵盖了绝大部分的社会慈善事业。

(二)个人所得税税前扣除限额分类管理,且可结转

对于个人公益性捐赠的税前扣除限额,大部分国家实行了分类差别化管理,针对不同的组织、受赠对象或额度的大小分别对待,一般不采用“一刀切”的方式。例如,美国《国内收入法典》规定,个人向符合条件的公益组织进行的慈善捐赠,可以对不超过其“调整后毛所得”(AGI)额 50% 的部分予以扣除,超过部分可以向后结转 5 年扣除。同时,税法根据捐赠者所捐的不同物资,如现金、带有普通所得性质的财物、带有长期资本增值性质的财物以及不同的受赠组织给予不同的税前扣除方式。如对老兵组织、兄弟联谊会的捐赠税前扣除限额为纳税人 AGI 额的 30%,将个人资本利得捐赠的扣除限额为纳税人AGI额的20%。对不同的捐赠方式和受赠对象区别对待,一方面体现了国家的引导方向,另一方面又能够满足不同捐赠方式的需要。

德国《所得税法》也同样采取了差别对待方式。德国规定公民个人对用于宗教相关目的或受支持有益于社会公益目的的慈善捐赠可以在计算其个人所得税时享受全额税前扣除的优惠;对用于慈善、科学和文化等项目的捐赠,除了能够享受全额税前扣除之外,还可以再享受相当于纳税人全部应纳税所得额 5% 以内的附加扣除。并且如果个人捐赠额超过 25 565 欧元,还可以在未来 7 年内分摊扣除。

日本对个人公益性捐赠的扣除限额不仅设立了上限,还设立下限。日本《个人所得税法》规定,个人向特定组织或机构的公益性捐赠须超过1万日元才能享受税收扣除的优惠政策,并且最高扣除限额为个人综合应纳税所得总额的 25%。

加拿大《税务法》对公民个人公益性捐赠的扣除优惠也实行分类、分级管理,对不同性质、不同受赠对象实行不同的扣除政策,并且规定在一定数额内还可以向后结转,让捐赠者充分享受税前扣除的实惠。

可以看出,国外大多对个人公益性捐赠的扣除限额和方式实行分类管理,并且在一定的期限内还向后结转。

 

四、我国个人公益性捐赠所得税优惠政策改革建议

(一)公益性捐赠税前扣除应坚持“实质重于形式”的认定原则

在设定公民个人公益性捐赠能够享受个人所得税前扣除优惠政策范围时,可以采用“实质重于形式”的原则,并考虑与我国《慈善法》接轨。首先,间接捐赠。将《个人所得税法》及其他相关税收政策规定的能够享受公益捐赠税前扣除的公益组织范围与我国《慈善法》对照,凡是《慈善法》上规定的具有公益性质的组织都应囊括在内。这样既能够扩大我国公民个人慈善捐赠能够享受税收优惠的受捐组织范围,同时也有法律依据。其次,直接捐赠。个人对特定公益组织,如敬老院、福利院、公立医院、基础教育机构、高等教育机构、环境保护组织等方面的直接捐赠也应享受个人所得税前扣除的优惠政策。采用“实质重于形式”的认定原则,只要这些公民的个人捐赠能够取得受赠单位的合法证明即可,淡化直接捐赠和间接捐赠之间的差异,重点要是看所捐之财物是不是最终供社会公益组织或机构使用。适当放宽公益性捐赠可税前扣除的认定范围,一方面可以让更多的捐赠者享受到税前扣除带来的优惠,鼓励更多的人进行捐赠;另一方面,还可以让不同的人根据自己的偏好有选择地进行公益捐赠。

(二)简化个人公益性捐赠税前扣除程序认定

不管间接捐赠,还是直接捐赠,捐赠者享受个人所得税的税前扣除优惠需要提供一定的证据材料,这是必要的。但应当尽可能地简化,并且还应该方便捐赠者取得和使用。比如,这些材料可以是公民在捐赠时就应当能够取得的受捐单位或组织开出的收据或发票,当然为了能够防伪或便于日后检查,受捐单位或组织应当加盖公章,或者开出由财政部门或税务部门统一印制的专用发票。捐赠者取得这些发票之后,不必再取得其他机关认证或其他相关证明材料等,而是由税务机关直接比对和认证。对于认证合格的发票或收据,税务机关应允许直接进行税前扣除。现实中,如果出现“涉假”的捐赠材料应当首先追究那些出具虚假证明组织或机构的法律责任,并且由这些机构负责赔偿国家的损失,甚至承担刑事责任。然后,再追究捐赠者个人的法律责任。一定要防止出现由于程序复杂,而使得遵从成本过高导致税收等法律制度所给予的优惠政策失效或大打折扣的现象产生。只有减少或删除某些重复的证明与材料,才能发挥税收优惠政策所应有的效力,让捐赠者得到应有的尊重和尊严,从而激发更多的人参与公益性捐赠。

(三)允许个人公益性捐赠超过扣除限额的部分向后结转

我国 2017年 2月修订的《企业所得税法》允许纳税人将本年度超过规定限额以外的公益性捐赠向后结转,实际上是在没有扩大企业公益性捐赠限额的前提下,使得企业能够将公益性捐赠全额扣除,达到了税法设计的最初目的。同样,《个人所得税法》也应当能够参照这种模式进行修改,让本期没有扣除完的公益性捐赠结转到以后各期进行扣除,这既能够保障国家税收收入的稳定,又能够让捐赠者真正享受公益性捐赠全额税前扣除的实惠。

(四)对个人公益性捐赠税前扣除实行分类管理

美国、德国、加拿大、日本等对个人公益性捐赠的税前扣除限额基本上都实行分类差别化管理。分类管理可以实行差别化的政策区别对待,一方面可以满足不同捐赠者的需求,另一方面还可以体现出国家政策的引导方向。公益性捐赠是一个自愿的行为,公民个人根据自身的情况进行决策,不同的捐赠者之间的差异特别大,但国家对不同层次的捐赠者都应该采取鼓励的方式对待。唯有细化政策,针对不同层次的捐赠者制定不同的税收鼓励政策才能满足不同捐赠者的需要。可以在间接捐赠和直接捐赠、劳务捐赠和钱物捐赠、现金捐赠和实物捐赠、大额捐赠和小额捐赠之间设定不同的税前扣除政策和方式,以满足不同捐赠方式的需要,体现灵活性和原则性的协调。 

(责任编辑:吴璨)

 

【参考文献】

[1] 朱迎春,靳东升:《企业公益捐赠税收政策研究》载《税务研究》,2016年第8期。

[2] 张文春:《国外公益捐赠的税收政策:效应与启示》载《中国税务》,2011年第6期。

[3] 陶 冶,陈 斌《美国个人慈善捐赠税制安排的现状、特点与启示》载河北大学学报(哲学社会科学版), 2016年第9期。

[4] 俞祖成:《日本 NPO 法人制度的最新改革及启示》载国家行政学院学报 , 2013年第6期。

[5] 栗燕杰:《我国慈善税收优惠的现状、问题与因应》载国家行政学院学报,2015年第6期。

[6] 黄晓瑞,张奇林,张 郧:《国外慈善捐赠的税收优惠政策研究》载经济体制改革,2016年第5期。

[7] 曲顺兰,王 丛,崔红霞:《国外慈善捐赠税收激励政策取向及我国优惠政策的完善》载经济与管理评论,2016第5期。

 

【作者简介】

赵海益,上海立信会计金融学院财税与公共管理学院

史玉峰,青海省国家税务局


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