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论税收文明的国际化——以包容性国际税收合作框架的构建为视角

作者:张景华 丨 来源:《税务研究》2017年第12期 丨  时间:2018-02-26

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内容提要:经济全球化驱动了税收文明的国际化。包容性国际税收合作框架的构建,则是税收文明国际化的基本要求。在包容性国际税收合作领域,呈现出了四大进展:一是以BEPS为代表的包容性国际税收合作框架构建行动的开展;二是国际税收善治原则的确立;三是国家税务能力构建成为国家能力的标志之一;四是发展中国家国内收入动员重要性的凸显以及国际税收援助行动的兴起。中国应坚持国际税收善治原则,积极参与包容性国际税收治理框架的构建,拟定参与税收文明国际化的中短期战略架构。

关键词:税收文明  国际化  包容性国际税收合作  税收善治

 

税收文明国际化是经济全球化发展的必然要求。对于中国而言,税收文明国际化既是机遇,也是挑战。如何把握并顺应税收文明国际化的发展趋势,积极参与包容性国际税收合作的进程,是中国现阶段税收理论界和实务界的共同任务,也是本文的研究目的所在。

 

一、经济全球化与税收文明国际化

(一)税收文明及其国际化释义

税收文明是现代文明的重要维度,也是政治文明在税收领域的具体体现。税收文明是随着现代人类文明的发展而发展的,因为税收在人类历史的发展中一直扮演着重要角色,尤其是在很多历史事件上,经常成为引起社会巨变的“导火线”,有学者甚至提出,税收是历史的催化剂。税负分配公平程度的提升过程,正是税收文明的演进过程。税收文明的提升应当也必须成为我们所致力追求的重要目标。在经济全球化时代,要求税收文明与时俱进,更好地为经济社会的发展作出贡献。国际税法的发展则为税收文明赋予了新的内涵和发展。值得注意的是,当前税收文明的研究大多局限在国内税收治理层面,在税收治理日益国际化的今天,也同样需要在国际税收层面上研究税收文明。经济全球化成为税收文明国际化的驱动力量。经济全球化的蓬勃发展,是税收文明发展的外在环境条件,引发国际税收治理需求,由此导致了税收文明的国际化。全面深入地分析税收文明思想,不能不涉及国际领域,即探讨税收文明的国际化。

(二)税收文明国际化的现实表现

作为国家主权的重要表现,各国的税收主权一向受到国际社会的尊重,比如,一国政府的征税权以及在税基、税率的设定中的自由裁量权乃至税收征收管理方式,都被视为政府合法性的基本要求。为了在经济全球化中实现利益最大化的目标,各国对税收政策的运用也被视为是政府试图获得经济全球化利益和减少其消极影响不可或缺的手段。然而,这些都必须以得到其他国家的尊重为基础。比如,从税收条约等税收合作的落实来看,大量的税收合作行动需要国内法才能得到落实,而从涉外群体对国内法的遵从来看,国内法也需要得到外国政府的承认和尊重;经济全球化下,各国更加注重通过税收优惠等措施吸引资本和技术流入。但是如果不能得到其他国家的承认,该国的税制就不能有效运行。比如一国提供的税收优惠,必须得到其他国家的税收饶让,才能够真正对投资者有吸引力。换言之,一国的税收制度再也不能脱离国际背景独立发挥作用,国际税收日益要求国际伙伴们采取一个综合治理方式。

 

二、构建包容性国际税收合作框架是税收文明国际化的基本要求

(一)包容性国际税收合作框架的社会基础——国际税收协调与合作

全球化使国内税收关系与跨国税收关系紧密联系在一起,也使得各国的税收政策开始对其他国家产生影响,由此造成国际逃避税、频繁的税收争端等国际税法问题。这可以被称之为主权自由裁量权对其他国家经济发展产生的负外部性现象。而在税收主权原则的限制下,限制各国在税收政策设定方面的主权自由裁量权,不能靠某个国家的强力干涉,只能在“囚徒困境”的限制条件下,通过集体行动达成对经济发展的主权决策的标准和限制。尽管世界已经进入了全面税收治理时代,却仍然没有一个可以在全球层面上监督国际税收规则发展和保障国际税收秩序的国际税务组织。这主要是由于各国对税收主权的坚持,使成立国际税收组织一直没有被提上日程。对于国际社会而言,以税收文明为指导,推动国际税收合作,解决包括不正当税收竞争、跨国公司国际逃避税、国际税收争端等国际税收问题,推进国际经济秩序的良性稳定发展,最终提高全球的福利,是国际社会的基本责任。在中短期内,通过全球合作建立一个包容性的国际税收合作框架,是比较现实的选择。其中,一个有利的条件是:为了追求更加有效的国际税收遵从治理,各种以国际税收合作为本质的国际税收协调行动纷纷被各国政府所采取。因此,为了解决税收主权原则与国际经济发展需求之间的矛盾,通过国际合作构建一个包容性的国际税收合作框架,求同存异,谋求共同发展,是税收文明国际化的第一个基本要求。

(二)包容性国际税收合作框架要求各国的政治支持

主权国家的政治支持为包容性国际税收合作框架的构建提供了发展基础。包容性国际税收合作框架是主权国家决策者之间的集合行动基础,超越了一般意义上的国际税收合作水平,更加需要各国强有力的、可持续的政治承诺。具体而言,包容性国际税收合作框架的构建,尽管是一个有助于全球均衡发展的概念,但必然要求各国对税收管辖权进行协调与平衡,更加离不开各国的政治支持。能否得到各国的政治支持,既是包容性国际税收合作框架能否形成的政治基础,也是税收文明国际化的第二个基本要求。一个有利的条件是:现在不公正的税收实践破坏了公众对市场经济的商业信任,增加了制度成本。这也是很多国际税收合作行动能够得到各国政治支持的主要原因。

(三)包容性国际税收合作框架的特别关注——发展中国家

税收的正义价值,要求各国求同存异得以发展。贯彻到包容性国际税收合作框架的构建上,要求对发展中国家给予特别关注。

首先,发展中国家作为世界经济日益重要的组成部分,参与国际包容性税收合作框架的制定,是税收文明国际化的应有之义。其次,对发展中国家的特别诉求予以特别关注具有正当合理性。经济全球化对发展中国家而言是一把“双刃剑”:一方面,经济全球化为发展中国家经济发展打开了大门;另一方面,发展中国家也是经济全球化这个博弈场上的劣势方:囿于博弈能力的不足,发展中国家无法与发达国家开展公平的税收竞争;在与跨国公司博弈时,发展中国家遭受的跨国公司税基侵蚀与利润转移行动的损害,也远远超过发达国家。最后,对发展中国家给予特别关注与照顾符合全球共同发展的目的。如果发展中国家在国际税收领域的特别诉求得到满足,则必然会给引进来的外国直接投资营造良好的投资环境,进一步促进全球经济贸易的繁荣。这个包容性的增长框架,离不开发展中国家的参与。

总之,发展中国家在近年来的经济全球化进程中异军突起,力量日益重要,但在国际税收治理中仍然面临特殊困难。在构建包容性国际税收合作框架中,必须对发展中国家的特殊困难和需求给予特别考虑与关注,并赋予发展中国家参与权和话语权,这是税收文明国际化的第三个基本要求。

 

三、税收文明国际化的最新进展

(一)以BEPS为代表的包容性国际反避税合作框架初步形成

国际逃避税问题的解决超越了传统的单边或者双边合作的能力,成为当前国际税收治理的重点和难点。国际社会对此形成两点共识:一是反避税对于保障和促进国家税收利益、税负公平分摊、经营者公平竞争都非常必要。二是问题的解决需要依赖于高层次、全方位的多边国际合作行动,追求国际税收正义,这是税收文明国际化的必要要求。而在G20的政治支持下,由OECD发起并推动的税基侵蚀和利润转移行动(简称BEPS),则是迄今为止最宏大、也是最具有包容性的全球反避税合作框架。理由有二:一是从内容上看,BEPS项目主要包括15项行动计划,涵盖了国际税收治理的全部热点问题与核心问题。并且在该框架下,形成了很多新的国际税收治理标准,比如透明度和自动情报交换全球标准等,被越来越多的国家快速接纳,并纷纷提上国内税收立法议程,由此成为新兴“国际税收制度”的法律基础。二是从BEPS行动的参与主体看,除了传统的发达国家及其代表集团之外,发展中国家第一次被赋予了大量的参与权和话语权。G20和OECD均明确承认,BEPS行动的目标范围以及决策,不能仅仅局限于OECD,作为一个包容性的过程,与发展中国家具有极大的相关性。BEPS行动本身就是一个全球参与的过程。

(二)国际税收善治原则的确立

法律层面的善治,体现为一种良法之治。善治是达到和维持宏观经济稳定与高质量增长的核心。税收文明的国际化,要求国际税收治理也应当在良法善治原则的引导下进行。

欧盟作为主权国家之间的联盟,就是在包容性国际税收合作框架内实现税收合作与协调的。税收善治就是欧盟在税收合作与协调领域的导向。欧盟在其一系列的委员会行动中落实国际税收善治理念,并提出了具体的行动方案。2009年,欧盟明确提出了税收善治原则的确立以及具体化:税收善治的最终目的是通过构建透明、合作和公平的国际税收环境,促进各国共同发展。相应地,欧盟提出国际税收善治三要素:透明度、情报交换和公平税收竞争。这三个要素涵盖了国际税收治理中最尖锐的问题,涉及欧盟内外两个层面,实现了国际税收善治从“思维”到“原则”的质变。目前国际税收善治理念日益得到国际社会的接纳,国际税收善治原则正逐步成为第二层次的国际税收治理。作为国际税收文明的演进,国际税收善治原则已经在国际税收合作的各个方面得到体现。

(三)国家税务能力构建成为国家能力的标志

一国筹集税收收入的能力与其提供公共产品的能力密切相关。除了为公共产品提供资金来源之外,税收政策也是政府履行社会治理责任的主要手段。现代社会,税务能力已经成为衡量一国政府整体治理能力的代表性指标。一般而言,税务能力越强,税收文明就越高,税务能力已经成为创造一个强大、民主和有效国家的核心因素和国家能力构建的重要组成部分。可以说,没有税收,就难以有有效的国家。

国际税收治理对各国的税务能力都提出了较高的要求。国家税务能力的构建已成为有效社会和经济发展的必要条件,是在经济全球化背景下国家功能运转的前提条件。全球经济发展中的国家制度能力,已经成为推动国际税法发展的基础因素。税务能力建设成为各国政府与国际社会共同关注的课题。

(四) 发展中国家国内收入动员重要性的凸显与国际税收援助行动的兴起

所谓国内收入动员,是指为了解决发展中国家发展资金来源不足问题、提高发展中国家自身筹措发展资金的能力,而动员发展中国家的国内资源。税收作为政府合法性的标志以及一国发展资金最可靠的来源,是发展中国家国内收入动员的最基本内容。实际上,国内收入动员不是个新概念。早在2002年,在联合国推动下、OECD支持下达成的蒙特雷共识就提出,发展中国家国内收入动员是确保二十一世纪各国共同发展的第一步。而2008 年国际金融危机则是发展中国家国内收入动员的“催化剂”,因为国际金融危机使很多援助国面临严重的财政赤字,不能兑现本来就处于日益递减的援助承诺,使长期面临基本建设资金巨额缺口的发展中国家更加“入不敷出”。既然外援日益不能满足发展中国家经济发展之所需,动员国内资源必须被提上日程,以弥补发展中国家的资金缺口。此次国际金融危机也使发展中国家意识到必须解决长期依靠外援的弊端,重视动员其国内收入。

发展中国家国内收入动员最大的困境,在于税收征管能力的不足。因此,与国内收入动员思路相伴而生的,就是税收援助的发展。所谓税收援助,就是秉承“授人以鱼不如授人以渔”理念,通过为发展中国家提供各种税收技术援助,提高发展中国家的国内收入动员能力,最终实现全球均衡发展。整体而言,税收援助就是包容性国际税收合作框架的技术基础行动。为发展中国家提供税收援助得到联合国、OECD、欧盟和世界银行等国际组织和区域性组织的共同重视和推动。可见,基于税收文明的国际化视野,税收援助不仅仅是国内收入动员的途径,还应当是税收文明国际化的重大表现,因为税收援助在推动国际税收文明的发展中,至少有两大价值:一是有助于增强发展中国家政府的合法性和可靠性;二是有助于维护国际层面的税收正义。

 

四、中国与税收文明国际化

(一)坚持国际税收善治原则,积极参与包容性国际税收治理框架的构建

一国对税收文明国际化的参与和推动能力,决定了其在国际税收规则制定中的话语权,甚至能够决定一国在未来国际税法中的地位。税收文明的国际化对于我国而言,是参与国际税收治理的良机,应当从维护我国税收利益和提高在国际税法领域的影响力的目的出发,积极参与税收文明国际化的进程。

积极推动一个包容性国际税收治理框架的构建,对我国具有双重意义:对内是政府责任的表现;对外则是大国责任担当的必然要求。作为最大的发展中国家,我国应当推动以各国自愿、平等协商为基础的包容性国际税收治理框架的构建,努力建立一个良性的国际税法体系。一个有利的契机是,中国发起的“一带一路”倡议受到沿线各国的欢迎。中国可以以“一带一路”为契机,推动与沿线国家在深度投资合作基础上的税收交流和对话,深化国际税收合作,为包容性国际税收合作框架的构建提供全新的视角。短期内可以考虑构建“一带一路税收治理论坛”,由中国作为主席国,欢迎沿线国家参与。

由于发展中国家在世界经济中整体地位不高,相应地,在国际税收治理问题上,发展中国家几乎没有话语权。既有的规则并非发展中国家自身的优先选择。现阶段,中国应当携手其他发展中国家,在税收文明国际化进程中提出自身的诉求,为建立一个良性的国际税法体系而努力。

(二) 拟定一个参与税收文明国际化的清晰的中短期战略架构

1.在BEPS行动的参与和落实方面。BEPS行动是中国第一个深度参与的包容性国际税收合作框架。在BEPS行动中,中国积极参与,并且结合中国乃至发展中国家的诉求,建言献策,为BEPS行动的包容性添加了完美的注脚。下一步的任务有二:一是根据中国现实需求,逐步推动实现BEPS各项具体行动在中国的“落地”;二是密切关注BEPS行动在其他国家的落地情况以及可能对我国产生的外部性影响,作出相应的对策。

2. 在税务能力构建方面。税务能力构建是一国参与税收文明国际化的“软实力”,也是我国国家能力构建的重要维度。尤其是税收征管能力建设,开始被视为具有“需求方”和“供给方”的双重角度的国际税收合作新途径。尽管我国已经构建起了现代化和科学性的税收立法体系和税收征管体系,初步具备参与国际税收治理的能力,但与发达国家的税务能力相比较,差距也是不言而喻的。税务能力的构建是一个长期和持续的过程,为了能够构建起参与和推动国际税收文明发展的制度能力,至少需要坚持以下两条途径:一是建立长效税务能力培养机制。培养的对象,除了税务官员之外,还应当涵盖其他相关政府部门官员和企业管理人员。二是提高与时俱进的税务创新能力。专业化的研究机构必不可少,所幸政府也意识到了这个问题。比如拟建中国国际税收研究中心,就是一个非常好的思路,我们需要将这个专业化的研究机构打造为中国参与国际税收协调与合作的“智库”。专业化的研究团队是中国参与税收文明国际化的人才保障。

3.在国内收入动员方面。我国应当坚持从顶层设计的高度深化税收体制改革,动员本国国内收入,同时高度重视税收收入质量,既致力于消除地方政府博弈行为对税收收入增长的负外部性,也致力于消除土地财政对收入动员质量的负面影响。

4.在提供税收援助方面。中国作为负责任的大国,有义务为其他发展中国家提供税收援助。为其他发展中国家提供税收援助的重要价值在于:为形成多边共识奠定基础、为发展中国家在国际税收舞台上的整体话语权与话语能力奠定基础。我国政府也已经意识到了为其他发展中国家提供税收援助的重要性并且付诸行动。下一步的具体任务,将集中在两个方面:一是既提供目前已经成熟的国际税收原则,也传播中国创新的相关规则与新理念,比如转让定价中的选址节约、市场溢价;二是结合具体受援助国的经济发展状况与税务能力,帮助其制定符合其自身需求的税收政策,同时培养其创新能力。

(责任编辑:张怀文)

 

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【作者简介】

张景华,中共国家税务总局党校科研所

叶莉娜,上海立信会计金融学院法学院


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