两种性质不同的“放管服”改革与税收执法新风险

内容提要：基于“放管服”改革涉及税收执法的各个环节，建议将“税收征管方式”改为“税收执法方式”，同时应当首先厘清两种不同性质“放管服”改革的内涵与区别，这是讨论问题的前提。本文认为：第一、应当厘清行政管理机关的“放管服”改革和行政执法机关的“放管服”改革的本质区别：一是行政管理机关放管服改革的重点是“放”;行政执法机关放管服改革的重点是“管”和“服”。二是税务执法机关“放管服”改革的实质是税收执法方式的改革;行政管理机关“放管服”改革的实质是行政审批权限的改革。三是行政管理机关的“服”是便民服务,目的是服务满意度;税务执法机关的“服”是依法服务,目的是提高税法遵从度。第二、当前放管服应当进一步解决的是理念、制度、机制问题：一是应当树立系统性改革、税收法定原则、清晰法律责任等三大理念。二是当前最需要解决的制度问题是，及时修订与放管服不一致的现行法律、法规，特别是部门规章和规范性文件。三是当前最需要解决的机制问题是，完善绩效考核管理机制。第三、转变执法方式改革面临的体制风险、制度风险和法律风险。

关键词：税收执法  放管服  执法风险

目前，税务机关正在推进的“放管服”改革其实质是税收征管方式改革，“放管服”改革不仅是征管方式的改革，还涉及到“放”和“服”的税收执法各个环节，因此建议使用“税收执法方式”这一概念。使用这一概念，更能区别行政管理机关与行政执法机关“放管服”的性质、职能区别;更能体现全面依法治国和依法治税理念;更能凸显提高税收现代化能力的要求;更能推进税收法定原则的落实;更能最大限度地规避税收执法风险。税务机关是行政执法机关不是单一的行政管理机关，因此，厘清行政管理机关与行政执法机关“放管服”改革区别，有利于厘清税务执法机关“放管服”改革的方向与重点;有利于税务执法机关深化“放管服”改革、有针对性地对焦纳税人需求和基层税务干部企盼;有利于分析“放管服”改革背景下执法的新风险。这正是本文研究的基本逻辑思路。

一、两种性质不同的“放管服”改革

内涵不清或未达共识的改革注定是难达目标的改革,推进税务机关的放管服改革，应当首先厘清税务执法机关与行政管理机关之间“放管服”内涵的差异,如果为追求“形式效果”一刀切，势必产生新的税收执法风险。

（一）什么是“放”？

放就是放权，放的是行政审批权，决不是行政执法权，两权性质不同、不能混淆。税务机关是行政执法机关,行政执法权是不能大幅度下放的。为什么要放权？总理在国务院召开的全国推进简政放权、放管结合优化服务改革电视电话会议上讲,政府仍然管了很多不该管的事情，存在放权不到位、监管缺失疏漏等问题，公共服务还有不少薄弱环节。有的权放得不到位，本该政府放到市场的，由上级部门转给下级部门，在政府部门里面打转；有的权放得不配套，这个放了那个没放，对企业来讲依然是障碍；有的权放得不恰当，下面接不住（风险），致使审批事项积压，反而延长了办事时间。总理要求放管服重点是要完成三个“削减”：削减国务院部门行政审批事项和中央指定地方实施行政审批事项；削减国务院部门设置职业资格；削减一批生产许可证、经营许可证和资质认定。中央层面核准企业投资项目削减比例要达到90%以上。

毋容置疑,国务院是根据党的十八届三中全会提出的处理好政府与市场关系原则要求下放权力的，下放的重点是行政管理部门的行政审批权，主要包括投资项目审批权、职业资格审批权（比如注册税务师）、生产经营许可审批权和资质审批权，几年来国务院已下放了几百项行政审批权，而不是行政执法权。下放行政审批权的目的，是降低企业制度性交易成本，这是供给侧结构性改革的重要内容。

税务机关是行政执法机关不是行政管理机关，应当下放什么？总理在主持召开研究进一步深化营改增试点、完善相关财税政策等工作座谈会上讲,税务机关应当提高征管服务水平。显然，税务机关提高“管”“服”水平是当前税务执法机关的主要职责和主要任务，也是税务执法机关推进“放管服”改革的方向。众所周知，税收执法权是按法定程序设制的法定权利，具有强制性，这是税收职能和本质决定的，也是与行政管理机关的质的区别，这种质的区别表现在：行政管理机关重在“放”,税收执法机关重在“管”和“服”。税务执法机关的“放”,应当是在不割裂税收基本执法程序、不引发新的执法风险前提下,简化征管流程特别是筒化纳税资料等内容;属于依据税法规定实施的必定程序，比如税务登记、纳税申报、税款确认等基本程序不属行政审批范围,是不能下放的。特朗普税改方案中有关将税法变得更加简化、更加公平和更好理解的原则值得“放管服”改革时借鉴:比如,美国税改目标之一是,使绝大多数家庭今后只需要一张纸大小的申报表就可以搞定个人所得税纳税申报事宜，避免耗费数千亿美元的金钱和数十亿小时用来计算应纳税额和准备纳税申报资料的时间；废除显失公平、极其复杂的替代性最低税制度,等等。另外，不能大幅下放执法权的一个重要原因是，目前的法治环境远未到达到要求，优化营商环境和深化“放管服”改革应当与依法治国、依法治税并行不悖。

（二）什么是“管”？

同样，行政管理机关的“管”和行政执法机关的“管”也是不能而语的。税务机关的“管”主要指的是执法方式即征管方式的改革。我国税收执法方式的演进可区分为三个阶段：第一阶段2012年前。这一阶段又可分为五个小阶段。一是计划经济时期（1978年前）的一人进厂、各税统管、征管查合一方式。二是转轨经济时期（1992年前）的征管查三分离或征管与捡查二分离方式。三是社会主义市场经济时期（1992年后至1997年前）的“申报、代理、稽查”三位一体方式。四是“以自行申报纳税和优质服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”方式。五是2003年的“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化征管”方式。第二个阶段2012年《进一步深化征管改革方案》的提出,这是我国征管体制改革的重要时期。《方案》提出完善以税收征管法为基础的税收征管制度改革的9个方面即 1.规范税收征管基本程序; 2.完善纳税人权利体系 ; 3.确立纳税评估法律地位 ; 4.强化第三方信息报送制度; 5.完善税收债务追征规则 ; 6.健全争议处理程序; 7.明确电子资料法律效力; 8.强化对自然人的税收征管 ; 9.做好与新的行政强制法和刑法修正案衔接等。《方案》为第三轮征管方式改革奠定了基础。第三阶段。以2015年12月25日中共中央办公厅、国务院办公厅《深化国税、地税征管体制改革方案》的出台为标志，拉开了第三轮深化税收执法方式改革的序幕。《改革方案》在部署转变税收执法方式时首次提出税收放管服的改革内容即“落实简政放权、放管结合、优化服务的要求，转变税收征管方式，提高税收征管效能，着力解决税收征管针对性、有效性不强问题。”后来在《国家税务总局关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》（税总发[2017]45号）中进一步明确了“按照放管服改革要求，以推行纳税人自主申报纳税、提供优质便捷办税服务为前提，以分类分级管理为基础，以税收风险管理为导向，以现代信息技术为依托，推进税收征管体制、机制和制度创新，努力构建集约高效的现代税收征管方式，进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。”的基本改革方式。在《关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》(税总发［2017］101号)文件中，又进一步将税收执法方式改革细化为30项具体任务。总理对税务机关“管”的要求是：提高征管水平，税务机关能否实现进项税应取尽取，简化办税流程，提高信息管税水平，打通政策落实最后一公里，严厉打击虚开增值税发票等偷骗税行为等。显然，新一轮税收执法方式改革是在深化和完善国地税征管体制改革背景下,以税收放管服改革为切入点，以提升税收治理能力、实现税收现代化为宗旨的税收执法方式的重大改革。

（三）什么是“服”？

“服”就是通常所指纳税服务，这是税务机关的基本职责之一，是实观税收职能的重要手段。税务执法机关的纳税服务同行政管理机关的便民服务尽管在某些具体方法上拟曾相识，但税务机关依据税收法律法规、遵循税收法定原则、提高纳税人税收遵从度等方面却同行政管理服务有着质的区别，两者不能混淆。总理讲,服就是提高服务水平，表观为税务机关能否邦助纳税人实现应抵尽抵，更充分享受减税红利。因此，邦助纳税人依法维权是税务执法机关的重要职责。但在纳税服务实践中,存在混淆两种不同性质服务的现象，其实质是漠视了税收服务的前提是依法治税这一国家治理的基本方略。最近,总局相关部门权威人士撰文指出，目前的纳税服务边界不够清晰。税务机关行政资源有限，服务内容不能无限制地扩展，纳税服务必须要有明晰的边界。税务机关不能一味地追求纳税人的满意度，使纳税服务偏离了依法服务的本质，在纳税人应履行的义务上提供了超法律范围服务，忽视了税务机关的法定职责。

纳税服务与依法治税的关系及其界定一直是困惑基层一线执法人员的重大难题，坚持依法治税前提下的纳税服务,不能本末倒置。

二、税收执法方式改革的意义与成效

本轮税收执法方式改革的意义在于：第一、放管服改革是继1997（强调重点稽查为特点）、2012（强调纳税评估和风险管理为特点）年两轮重大税收执法方式改革之后第三次税收执法方式的重大改革;第二、本轮执法方式改革从目标（税收治理现代化）、任务（优化税收环境、减轻纳税人负担）、路径（放管服）、手段（大数据）等方面与前二次改革均有重大区别;第三、与以往单一征管改革不同，本轮执法方式改革强调改革的系统性，放管服三位一体，涉及全方位的税收执法，体现了大征管的思路;第四、本轮执法方式改革最大的特点是在推进税收管理体制改革即深化国地税征管体制改革的背景下展开的，这是前两轮改革均未触及的体制改革禁区，从其种意义上讲,本轮执法方式改革的重要任务是为国地税职能整合即由适度执法合作深化为高度执法合作积累经验，为2020年最终实现十八届三中全会提出的“完善国税地税征管体制”奠定基础。因此，本轮执法方式的改革已超出改革本身，具有深化税收管理体制改革的特殊意义。
　　近年来，全国税务系统勇于创新，开拓进取，持续推进“放管服”改革，取得了明显成效。表现在“加、减、乘”三个方面：一是在简政放权上做“减法”，大幅度削减税务行政审批事项，进一步优化审批流程，精简涉税资料，有效便利了纳税人；二是在后续管理上做“加法”，加快转变税收执法方式，出台系列工作规范，依托金税三期系统和增值税发票管理新系统加大信息管税和风险管理力度，建立健全了事中事后管理体系；三是在优化服务上做“乘法”，持续开展“便民办税春风行动”，深入推进国税局、地税局合作，增强了纳税人获得感。

三、税收执法方式改革需要解决的问题

正向税总发［2017］101号文件指出的，应当看到，与全面深化改革的新形势新要求相比，与广大纳税人和基层税务干部的期盼相比，税务系统“放管服”改革还有待进一步深化，在思想理念、制度机制、管理手段等方面仍存在一些需要解决的问题，税收环境还需要进一步优化。同时还应当防范税务干部执法风险、行政风险、廉政风险。

思想理念还需要解决什么问题呢？第一、应当树立系统改革的理念。放管服改革是一个系统性改革，放是前提、管是关键、服是保障，改革要处理好这三者关系：首先是“放”,那些该放、那些不能放首先应当厘清。属于税收基本程序中的基本要素就绝不能放，一放就乱套了;属于影响与制约税收执法质量与效率的枷索就应当放、彻底地放。这正是总理讲的“三不”，即有的权放得不到位;存的权放得不配套;有的权放得不恰当。其次是“管”，放到哪里就应当将配套的法律法规管到哪里，不能追时尚重放轻管，以放的数量论英雄;更不能放而不管，把风险层层下放。最后是“服”，服是税收执法方式改革的保障，纳税服务应当与税收执法方式改革相配套，应当配合新执法方式改革增加有效的纳税服务，应当减少为了服务而服务的不当纳税服务。第二、应当坚持税收法定原则理念。总书记讲重大改革应当于法有据，税收执法方式改革的“据”就是税收法定原则。首先要放之有据。征管方式改革必定要触及现行法律法规，甚至与现行法律法规相悖。这就要求及时修订现行法律法规，税收征管法修了十年仍泥牛之海、营改增快结束了才启动废止营业税暂行条例和修改增值税暂行条例的与法定原则相悖的现象应当杜绝了。其次要管之有据，法无规定不可为。税收执法方式改革其实质是税收执法程序的改革，国务院应当授放国家税务总局及时修订与改革相悖的相关法律法规内容，属于税收基本程序制度的修订应当由国务院直接下发文件。最后要服之有据。纳税服务不是行政管理的便民服务，要坚持依法服务的理念、坚持依法治税第一纳税服务第二的理念。第三、应当坚持清晰分配法律责任的理念。税收法律行为责任可区分为抽象行为责任和具体行为责任两大类，放管服的对象、范围、程序、权力、义务等法律、法规的创制，特别是放管服推进过程中的部门规章和规范交件的制定属抽象行为人的权力，以此应当负有相应责任;一线税务执法人员依照法律、法规、规章和规范性文件具体执行放管服属具体行为人的权力。两种责任的主体与责任应当清晰界定，不能只规范和追究具体行为人的法律与行政责任，不规范也不追究抽象行为人的法律与行政责任从而使抽象行为任性，应当明确分配两类责任的归属，玩忽职守和读职应当包括两类责任及其责任分配。十八届四中强调良法善治，劣法又岂能善治？制定劣法的抽象行为焉能不追究法责任？这是全面依法治国的本质要求，也是依法治税的应有之义。其实，从这个意义上讲，基层最大执法风险是法律制度风险，两种责任清晰分配之时，就是基层执法机关化解不可抗力的风险之日。

制度机制还需要解决什么问题呢？从制度层面看，当前最需要解决的的问题是，及时修订与放管服不一致的现行法律、法规，特别是部门规章和规范性文件，同时提高部门规章特别是规范性文件的立法级次：一方面使放管服改革于法有据;一方面减少基层执法的制度性风险。从机制层面看,当前最需要解决的问题是，完善绩效考核管理机制，使之成为调动广大税务干部特别是基层税务执法干部积极性的动力机制，而不是相反。

这，可能就是基层税务干部的期盼吧。

四、转变税收执法方式可能引发的体制、制度性执法风险

执法风险可按不同内容分类，比如按可控程度可区分为可控风险和不可控风险;按税制结构可区分为体制凤险、实体风险和程序风险;按范围可区分为内部风险和外部风险;按内容可区分为体制改革风险和制度改革风险;按部门可区分为行政风险与法律风险，按责任归属可区分为抽象行为风险和具体行为风险等等。放管服改革属于税收执法方式即税收征管方式改革，执法方式改革涉及面广，涉及的执法风险也多，比如有中介机构统计一个税种执法中可能就有上百个甚至更多的风险点，限于篇幅,本文重点研究转变执法方式改革中的体制风险、制度风险和法律风险。

（一）转变税收执法方式可能产生的体制风险

分税制财税管理体制的核心是税政管理权，税政管理权包括税收立法权、税收分配权、税收管辖权。具体讲，税收管辖权即十八届三中全会要求的“完善国地税征管体制”。党的十八大以来有关完善国地税征管体制最高级别的文件是2015年12月25日中办国办联合下发的《深化国地税征管改革方案》，方案中首次明确提出“落实简政放权、放管结合、优化服务的要求”即放管服征管方式。《深化国地税征管改革方案》指出，改革目标是2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制，降低征纳成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度，确保税收职能作用有效发挥，促进经济健康发展和社会公平正义。改革的路线图与时间表是结合深化财税体制改革进程，确保2016年基本完成重点改革任务，2017年年底前努力把各项改革举措做实。改革的路径是，发挥国税、地税各自优势，推动服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合，着力解决现行征管体制中存在的突出和深层次问题，不断推进税收征管体制和征管能力现代化。

目前，国地征管体制改革已初步完成了加快推进服务深度融合和信息高度聚合的任务，2018年以后国地税征管体制改革的任务应当是将当前执法的“适度”整合升格为“高度”或“深度”整合。但是无论是高度、适度还是深度，也无论是融合、聚合还是整合，都是在不触动国税地税隶属关系即不触及两套征收机构改革前提下进行的，用王军局长的话说就是“合作不合并”（其实“合并”是坊间广为使用的一个习惯用语，意为两套征收机构按职能进行的整合，而中央文件及国务院领导人讲话中从未使用过“合并”这一用语，常用的是职能整合一词）。如果说2016-2017两年国地税征管体制改革的重点是服务深度融合和信息高度聚合的话，那么，2018年以后的征管体制改革重点，则是在继续完善服务深度融合和信息高度聚合的同时（服务与信息的合作尚未到位），加快推进执法由适度整合上升到更广范围、更深程度的职能整合。为此，2017年11月22日总局下发了《关于进一步深化国税地税联合办税的指导意见》（税总发［2017］136号），文件要求各地国税局、地税局要本着因地制宜、务实创新、高效便民的原则，采取有效措施进一步深化国税、地税联合办税，为纳税人提供更便利、更多样、更快捷、更优化的办税服务。如果说，101号文件是总局放管服改革的总体部署，那么，136号文件则是专门为国地税联合推进放管服改革的具体落实。在101号文件提出的30项具体任务中，有10项是直接要求深化国地税征管体制改革来推进放管服改改革的，内容包括：推行税收权力和责任清单；全面推行实名办税；推进跨区域风险管理协作；强化部门协同合作；大力推行网上办税、就近办税；深化国税局、地税局合作；规范税务行政处罚；严格核定征收管理；加强风险应对扎口管理；推动数据融合联通。136文件则进一步明确了利用体制改革推进税收执法方式改革的4项任务：一是统筹谋划联合办税方式；二是持续拓展联合办税范围；三是合理配置联合办税窗口 ；四是探索创新联合办税形式。

税收管理体制方式决定了税收行政执法方式，在国税地税两套机构并存的税收管理体制条件下，国税地税的联合办税也好,深化国税地税放管服改革也罢，都只能是形式上的联合或合作，末能从实质上将执法适度整合方式升格为执法职能深度整合方式。从中办国办的改革方案到总局101、136号文件中不难看出，国地税征管体制改革目前仅限于转变税收执法方式层面，并未真正深化到税收管理体制改革层面，这势必会给联合办税和放管服改革增加了大量的协调工作从而影响办税效率，最终难以真正达到放管服改革的初心。同时也会使基层税收执法带来较大的不确定性，这就是基层税收执法的制度性风险。

中办国办下发的《深化国地税征管体制改革方案》明确提出国地税征管体制改革要依据深化财税体制改革的路线图和时间表分步实施，文件要求“2016年下半年，在全国范围稳步推进改革。2017年确保改革任务基本到位。”显然，2017年税务基层执法机关已基本完成了体制改革方案提出的服务深度融合、信息高度聚合的任务。尽管方案没有明确2018---2020年国地税征管体制改革的具体任务，按十八大以来的战略部署和逻辑演绎，十九大时期的征管体制改革应当是配合深化财税体制改革的进程，解决国地税征管体制改革由执法“适度整合”到“深度职能整合”的质的飞跃，改变目前这种只动树梢不动树根式征管体制改革给基层带来的体制性风险。

（二）转变税收执法方式可能产生的制度风险

本文讲的制度风险是指，在转变税收执法方式中由于执法基本程序失当产生的执法风险。税收执法基本程序是《税收征管法》及其《实施细则》规定的法定程序，《征管法》规定的基本执法程序有：税务管理程序包括税务登记、账簿凭证管理、纳税申报等程序;税款征收程序;税务检查程序;法律责任追究程序，等等。《国家税务总局关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》（税总发［2017］45号）中明确指出，要建立现代税收征管基本程序，基本程序由申报纳税、税额确认、税款追征、违法调查、争议处理等主要环节构成，这与国务院2015年1月5日公布的《税收征管法》（修订征求意见稿）基本一致。研究的前提是，根据总书记重大改革应当于法有据的要求，在《税收征管法》（修订案）未正式出台前，现行《征管法》仍是税收执法方式改革的基本法律适用的依据。

第一、转变税收执法方式的法律依据。

依法治国和依法治税是十八届四中全会制定、十九大重申的“五个全面”的治国方略之一。从法律层面分折，规范税收执法方式特别是执法程序的最高级别的法律（宪法除外）是现行《税收征管法》,和中办国办的《深化国地税征管体制改革方案》（关于该方案法律性质问题因过于复杂暂时存而不论，但我同意施正文教授的属于最高级别的行政规范性交件的观点）。毋容疑置,根据《立法法》规定,税收基本程序制度只能制定法律或授权条件下的行政法规，部门规章特别是行政性范文件不能制定基本程序事项。根据中国法律实践与环境，国家下发的行政性规范性文件,是最高级别的规范性文件,属法律例外。我们认为，最高级别的行政规范性文件只规范原则性内容，因此，税收执法方式改革特别是放管服改革的主要法律依据仍是现行《税收征管法》及其实施细则，尽管该法修了十年仍未出台，否则，放管服改革就于法无据，执法者将增加改革的法律风险。我们且存而不论税总发［2017］45号、101号文件有无僭越税收立法权的行为,重点分析一下税总发［2017］101号文件中要求的30条具体任务要求中是否涉及税收执法基本程序以及涉及的基本程序改革中有无与《征管法》及实施细则相悖的事项。正像总理说的，有无“放得不恰当，下边接不住”的事项，比如税务登记程序、票证管理程序，等等。

第二、“放得不恰当”可能产生的执法风险。

如前所述，行政管理机关与行政执法机关有本质区别，对于放管服务改革的侧重点是不同的：行政管理机关重在“放”即下发审批权;税务机关重在“管”和“服”。诚然，新时代税务执法机关的管和服与传统的管与服也发生了理念、内容、方法等方面的重大变革。税务执法机关也存在少量“放”的问题,因为是执法机关，如果放得不恰当，下边就可能接不住,执法风险也因此而生。比如，101号文件提出，结合纳税人信用积分确定增值税专用发票最高开票限额和用票数量，完善最高开票限额管理，推动取消最高开票限额审批，便利纳税人生产经营。这可能至少导致虚开发票泛滥和后续难以管理两大风险。再如101号文件提出,改进各税种优惠备案方式，基本实现税收优惠资料由报送税务机关改为纳税人留存备查，这可能导致增加税务机关事后捡查工作量又无法改正和导致退税收难收回甚至收不回风险。再如101文提出简化纳税人设立、迁移、注销手续。可能导致虚开、冒开、偷逃后续难以管理等风险。

（三）转变税收执法方式可能产生的法律风险

法律风险是指违背税收法定原则产生的风险。税收法律制度风险是转变税收执法方式特别是放管服改革诸多执法风险中最大的风险。产生税收法律制度风险的主要根据是税收法律体系的不完善。税收法律体系不完善主要表现在以下两个方面：

第一、落实税收法定原则不到位。税收法定原则包括三个具体原则：一是基本要素立法原则，即税收基本要素只能制定法律或采取《立法法》规定的程序授权立法。财政部和国家税务总局不能僭越立法权在部门规章更不能在规范性文件中制定基本制度，这是财税部门下发调整成品油消费税税率所以广受质疑的根本原因，因此，总局印发的放管服规范性文件中有无僭越条款值得分析。二是要素明确原则，基本要素只能制定法律是基础性原则，在此基础上应当强调明确性原则即可操作性原则。众所周知的《征管法》第三十五条第一款的“计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务相关有权核定其应纳税额”，因有悖明确性原则，把多少基层执法者送上了审判席，甚至成为最高院审理的十大典型案例之一。三是执法程序法定原则。再合理的执法理由如程序违法也与法定原则相悖，这就是人们常说的“合理不合法”。2011年沪渝两市的房产税改革试点所以受到广泛质疑盖因此而起。同理，总局下发的放管服改革的规范性文件中有无与现行《征管法》相悖之处值得分析研究。

第二、税收法律体系不完善。具体到放管服法律体系而言，一是立法级次低。除了中办国办联合下发的《体制改革方案》中涉及放管服的原则规定外，在总局下发的放管服文件中多为行政规范性文件，在《行诉法》第23条司法解释中法院有审查规范性文件合法性的权限的背景下，这无疑会增加了许多税收执法风险。二是法律不协调。重复、多变、不稳定。推行放管服以来，下了多少规范文件、之间什么关系、后发文件是否与前发文件不一致或冲突？这会给基层执法机关增加了多少工作量、带来多少风险？从这个意义上讲，这又是典型的行政风险。

五、转变税收执法方式的风险责任归属

推行放管服改革后，基层税务执法机关面临最大的风险是责任风险。在研究《税收征管法》修订稿的过程中，我们一直坚持完善责任分配制度；一是区分具体行为人和抽象行为人两种责任性质：二是区分两种责任的原因与归属；三是不能片面只追究具体行为人责任或连带责任，而不追究抽象行为人责任。《征管法》如此，《税收执法责任管理与过错追究办法》亦如此，这显失公平。十八届四中全会明确指出“良法善治”，劣法岂能善治？提高税收管理能力现代化首先要完善税收法律体系，在完善税收立法、执法、司法、监督四大体系的过程中，前提与基础是税收立法，税收执法受制于税收立法，基层税收执法风险首先来自税收不良立法带来的风险。因税收部门规章和税收规范性文件的不完善甚至难以操作等原因，导致基层执法失误或过错的，其责任不应当由具体执法单位和具体执法人承担。在强调依法治税，特别是国家监察体制改革的背景下，更应当区分两种法律责任的归属。

【作者简介】

涂龙力，著名税收经济学家、税法学家，大连税务高等专科学校原副校长、国家税务总局扬州税务干部学院原副院长，现任中国税务学会学术委员会第四研究部召集人。