中国财税法治论坛第25期：经济实质原则法典化与税务机关和法院反避税权力的界限

2014年6月3日，中国财税法治论坛第25期在中国政法大学学院路校区举办。应中国政法大学财税法研究中心主任、博士生导师施正文教授的邀请，美国佛罗里达大学法学院税法教授Charlene Luke做了主题为“经济实质原则法典化与税务机关和法院反避税权力的界限”的主题演讲，对美国国内收入法典中的“相关性条款（Relevance Provision）”进行了详细解读。

讲座开始前，施教授首先代表中心欢迎Luke教授的来访，并向其介绍了参加本次论坛的中国政法大学财税法研究中心翁武耀老师，李辉博士，张亚伟博士。

在演讲中，Luke教授首先介绍了美国税法的实施体系以及美国国内收入法典（Internal Revenue Code）在美国法律体系中的地位和其立法渊源。而后，Luke教授详细介绍了美国三权分立的权力体系以及其内部实施税法的具体机构设置，并着重介绍了作为行政分支（executive branch）中主管税收的财政部在税收征纳中的作用。具体而言，财政部下属的国内收入局（IRS）是美国最重要的税法实施机构，具有广泛的税收权力，并具有审计职能。其作为最重要的美国税法第一线工作机构，对税法的运用和实施产生了重要的影响。而在税法条文的解释方面，税法的最终解释权由最高法院享有。虽然财政部以及其内部的IRS也拥有解释税法的权力，但法院可以独立判断这些解释是否可以被运用。

接下来，Luke教授介绍了美国税法中的economic substance doctrine，assignment of income doctrine，step-transaction doctrine，substance-over-form doctrine，economic substance doctrine，Sham transaction等原则，并着重介绍了经济实质原则（economic substance doctrine）在美国国内收入法典中的体现。经济实质原则在2010年首次被加入美国国内收入法典，并在其第7701(o)(1)节中做出了具体规定，该原则要求使用双管齐下的并行测试方法来确定交易是否具有经济实质。第一项测试规定在第7701(o)(1)(A)节，要求交易有效地（对联邦所得税影响除外）体现纳税人的经济状况。第二项测试规定在第7701(o)(1)(B)节中，要求签订交易的纳税人具有实质的目的（对联邦所得税影响除外）。但目前在美国的联邦上诉法院审理案件的过程中，对采取单独一项测试还是两项测试并行来确定交易是否具有经济实质仍有分歧。而后，Luke教授还运用具体案例对经济实质原则的实施进行了分析，并向嘉宾们展示了美国国内收入局的网站和其相关信息。

在随后的讨论环节，翁武耀老师首先就经济实质原则、实质重于形式原则与量能课税原则关系以及量能课税原则在美国立法、司法中的角色与Luke教授进行了探讨；并就美国立法中对避税的处罚的性质（民事、行政还是刑事处罚）以及它的适用是否合理向Luke教授提出疑问；最后，翁老师就纳税人需要证明自己的交易具有实质目的才可以避免经济实质原则的适用的举证责任规则提出了质疑，认为应当让税务机关承担更多的举证责任，比如证明纳税人交易不具有除税收利益之外的目的，以防止该原则的滥用。

郭志东同学与Luke教授就经济实质原则在欧盟与美国之间的差别及其具体适用问题，进行了深入交流。Luke教授认为，相比于欧盟，美国由于自身的独特法律传统以及司法机关的特殊地位，使得经济实质原则呈现出特殊样态。经济实质原则的适用问题，无疑是美国学术界和实务界所广泛争论的问题，然而至今没有一个固定的答案。目前，无论是IRS还是联邦最高法院都没有对该原则的具体适用给出明确答案，甚至没有展现出一个明确的立场，从而留下了广泛的讨论空间。

在论坛的最后，施正文教授对本次论坛进行了总结，对Luke教授的演讲给予了高度评价，整个论坛持续近3个小时，在精彩演讲和热烈讨论中圆满结束。