中国财税法治论坛第10期：欧洲法院在纳税人保护中的角色

2010年9月2日，中国政法大学财税法研究中心和中国政法大学研究生财税法研究会联合在学院路校区举办了第13期“中国财税法治论坛”，主题为“欧洲法院在纳税人权利保护中的角色”。本次论坛演讲嘉宾是意大利博洛尼亚大学欧洲税收高等研究院的翁武耀博士，中国政法大学财税法研究中心主任、中国政法大学研究生财税法研究会总顾问、博士生导师施正文教授主持了本次论坛。自本次论坛开始，法大财税法前沿论坛更名为“中国财税法治论坛”。

附：讲座课件

欧洲法院在纳税人保护中的角色——以与意大利税务诉讼制度的互动关系为例

翁武耀

1．相关背景知识介绍

欧盟法和欧洲税法

共同体的司法体制和共同体法官的职责

2．欧洲正义法院在纳税人保护中的角色

预先裁决

    i.解释性的预先裁决

         1. 受理预先裁决的条件

         2. 提交预先裁决的相关程序问题

         3. 解释性预先裁决的效力

         4. 实例：关于意大利地区生产活动税的预先裁决

    ii.有效性的预先裁决

撤销之诉

3．欧共体一审法庭在纳税人保护中的角色

4．欧洲人权法院及其对纳税人权利的保护

介绍语

相关背景知识介绍

欧盟法和欧盟税法

欧盟法，历史上称为欧共体法，它由欧盟相关基础条约、欧盟机构（主要是欧盟理事会和欧洲理事会）出台的条例、指令等，以及欧洲法院的判决所构成，它与欧盟成员国的法律体制一起运行。在欧盟成员国内，欧盟法一般来说具有直接的效力，当与成员国法发生冲突时，效力优先于后者。

相关具体的法律渊源或法律文件（materials）有基础条约（constitutive treaties）、条例（regulations）、指令（directives）、决定（decisions）、裁决（judgments）、建议（recommendations）、意见（opinions）、通知（notice）、行为准则（code of conduct）。See Kees van Raad, MATERIALS on International & EC Tax Law(third edition), international tax center leiden, 2003. 需要说明的是各大共同体（包括欧洲煤钢共同体、欧洲共同体、欧洲原子能共同体）的法律规范统称为共同体法，其中的基础条约称为基础性共同体法，条例、指令等称为派生性共同体法，都属于狭义上的欧洲法，存在于欧洲、但处于欧盟之外而独立存在的国家间其他合作组织的法律规范则属于广义上的欧洲法。

欧盟税法是欧盟法中那些对欧盟成员国征税有影响或具有限制性的效力的原则和规则的总和。关于与欧盟税法概念的相关的还有欧洲税法（European tax law）欧洲共同体税法（EC tax law）这两个概念。关于三者的区别与联系可归纳如下：欧盟税法和欧洲共同体税法两者实质上是相同的，唯一的区别在于前者用欧盟作限定词，后者用欧洲共同体作限定词，其实欧洲共同体是欧洲联盟发展的一个初始阶段而已，正如在本文中所介绍的，欧盟由欧洲共同体（三大共同体）发展而来。两者的外延都包括条约、条例、指令及欧洲法院判决。但欧洲税法是一个比这两者外延范围更广的概念，它的外延不断包括条约、条例、指令及欧洲法院判决，还包括欧洲人权法院的判决、适用于欧洲大陆的共同法律原则、成员国的一般法律原则和欧洲贸易自由联盟裁决。

共同体的法律体制和共同体法官的职责 

独特的共同体司法体制。《欧洲经济共同体条约》在司法体制方面最重要的一个规定是创制了欧洲法院这一凌驾于成员国司法体系之上的裁判机构。虽然相当一部分成员国并不承认欧洲法院是它们司法体系的延伸，它们仍然认为自身的宪法法院或最高法院是本国最终的裁决者，但不可否认的是欧洲法院在欧洲法律一体化的过程中发挥着不可替代的作用：首先，前文已经提到，欧洲法院拥有条约的全面、专属性的解释权；其次，欧洲法院具有条约规定案件的专属管辖权，主要涉及违反条约义务（就是下文将提到的撤销之诉），包括委员会诉成员国的、成员国诉成员国的、自然人或法人诉欧盟相关机构的、欧盟机构之间的；最后，欧洲法院具有先予裁决权（就是本文主要要提到的预先裁决），即当成员国法院的案件，其判决将取决于本条约的解释、共同体机构发布的法令的有效性和解释及依据理事会的法令成立的机构发布的法规的解释，成员国法院可要求欧洲法院对相关的解释作出先予裁决。

需要指出的是，欧洲法院在Van Gend & Loos案中和Simmenthal案中确立的直接效力原则和最高效力原则，[1]成为了欧盟协调共同体法的法律基础，包括在税收领域。当然，上述提到的欧洲法院的具体职权从某种意义上都为欧盟法律一体化及税收一体化发挥着极其重要的辅助作用。这是因为在判定一个成员国是否违反基本自由时，欧洲法院应该仅局限于该成员国的税收法规的状态（per country approach），而不应该将所有成员国相关的税收法规的状态都纳入裁判之中（overall approach），后者将使得确定一个成员国的责任变得困难，另一方面前者可以提高成员国对欧洲法院不能代替相关的立法者及共同体法律协调（harmonization）的职能应由相关的立法者来行使的事实的感知度。

共同体法官的职责：解释欧盟法和监督成员国法律体制是否符合共同体原则

今天所要将讲的主题内容的预先介绍

欧洲宪法条约（宪约）第1章第29条=规定了一个有三方面组成的司法机构：欧洲正义法院、一审法庭和若干特别法庭（后者还没有）

同时欧洲宪法条约规定成员国要建立对于确保在联盟法所规定的领域内一项有效的司法保护必要的司法救济措施。同时强调基于辅助性原则，成员国法官有义务通过解释和应用共同体规则确保欧洲条款的完全效力，或者当成员国规则与共同体体制相违背时，要不适用这些规则。

基于此，可以发现欧洲司法体制有两个不同的构成：一个是有限、狭义的的构成，另一个是更宽泛的构成，前者是从条约所批准的、正式（形式）的、组织结构的，后者则是从职能上的，也包括了成员国法官。当然，如果考虑为了确保共同体的辅助性原则和有效性原则得到遵守，以及为了最大限度地评估附有实现共同体法职责的法官的职能，就不能忽略成员国的司法机构。事实上成员国法官是唯一能将共同体法规适用于具体案例的法官，以及解决争议。

基于上述关于共同体司法体制扩张的解读，事实上研究那些仅仅涉及在欧盟正义法院或欧盟一审法院面前的诉讼程序、也就是相关主题严格地只归属于共同体法的狭隘的诉讼方面是不切实际的，而应该把关注点更放在成员国的诉讼程序和共同体的诉讼程序之间不总是协调联结所引起的一些问题方面。

下文主要涉及以下三个大方面的问题：

1.而上述提到的联结，首先表现在关于成员国法院求助欧盟正义法院预先裁决的规定上。因此我们先来研究共同体的预先裁决程序和成员国诉讼程序之间对接所可能引起的问题。通过预先裁决程序，最后导致解释性裁决的颁布。

2. 对共同体层面的法律文件的撤消之诉，其最后以一项创建性裁决的宣布

3. 欧盟正义法院、欧盟一审法院、扩张性理解的成员国法官，三者是典型的共同体司法机构。但这里还涉及到欧洲人权法院。根据1950年11月4日签订的人权和基本自由欧洲公约而组建，目的在于保障该公约规定的基本人权。事实上，欧洲人权法院是一个国际法的司法机构，不是共同体法的司法机构。因此原本这里不应涉及。但是如果基本人权实施的进程在共同体法律实践之内，欧洲人权法院同样担当着狭义上的欧洲的角色。而上述这种进程首先表现在共同体司法判例所实施的人权的共同体化，然后经过maastricht条约，nizza宪章，最后到达欧洲宪法条约。基本人权事实上只与人权和基本自由欧洲公约相关，不在共同体权利（法）之内，但已经逐渐进入了共同体法律体制之中，这得首先归功于欧盟正义法院的司法判例、然后是相关共同体条约的修改。其次，在共同体实践范围内，欧洲人权法院提供的解释已经是决定性的了，对于欧盟正义法院的决定而说，使后者与其保持一致。值得一提的是，欧洲人权法院已经将一项基于非法征收的税（税款）的退税权构筑为一项基本人权了，并可以向欧洲人权法院提起保护。对共同体纳税人来说，这似乎是一项新的保护手段。

欧洲正义法院在纳税人保护中的角色

欧盟正义法院（La Cortedi giustizia dell'Unione europea）介绍，历史演变：la Cortedi giustizia della CECA. 煤钢欧共体正义法院，la Cortedi giustizia delle Comunità europee (CGCE), comune alle tre (CECA, CEE, EURATOM) Comunità. 欧共体正义法院

正义法院的职能：1. ricorso per inadempimento不履行之诉2. 撤销之诉3. ricorso per carenza 不作为之诉4. la procedura atta alla risoluzione delle controversie relative al "risarcimento danni"关于损害赔偿的争议解决程序5. 预先裁决6. la procedura di impugnazione 上诉程序7. 复议

组成：27名法官，一个成员国一名，8名检察官，成员国协议任命，6年，可连任

预先裁决

Article 234

The Court of Justice shall have jurisdiction to give preliminary rulings concerning:

(a) the interpretation of this Treaty;

(b) the validity and interpretation of acts of the institutions of the Community and of the ECB;

(c) the interpretation of the statutes of bodies established by an act of the Council, where those

statutes so provide.

Where such a question is raised before any court or tribunal of a Member State, that court or

tribunal may, if it considers that a decision on the question is necessary to enable it to give

judgment, request the Court of Justice to give a ruling thereon.

Where any such question is raised in a case pending before a court or tribunal of a Member State

against whose decisions there is no judicial remedy under national law, that court or tribunal shall

bring the matter before the Court of Justice.

现在我们就具体来分析共同体法对于纳税人保护的影响了，首先从成员国国内税收争议与共同体诉讼程序的联结开始。

欧盟正义法院在税收领域在两方面发挥着作用，一是实体法，通过解释性判决，促进共同体税收体制的演进。另一个是程序法方面，即作为纳税人保护的司法机构。

根据共同体条约234条，通过预先裁决，成员国的税务诉讼或税务裁决与欧盟正义法院的预先裁决程序接触，为的是找到共同体法的解释性问题的解决措施。

这里需要强调的是，预先裁决本身不仅仅是一项保护的手段，也是促使成员国诉讼规则向共同体法规调整的手段。例子，就是关于税的退还的意大利诉讼性规则，欧盟正义法院一直认定其与共同体法不相容。

除此之外，欧盟正义法院还可以通过违反之诉进行介入，即欧洲委员会所提起的，针对一成员国，当其未履行共同体义务，比如成员国未撤销或修改被认定为与共同体法相冲突的税收规则。

此外，欧盟正义法院还具有裁判共同体法律文件合法性与否的职责，根据共同体体制的要求，决定撤销否。

我们只看预先裁决。其，解释条约和共同体相关机构作出的法律文件

第二款是选择性的提交

第三款是强制性的提交

事实上，第二款的规定赋予了成员国非最终审判法官一个选择是否进行共同体法律解释的自由。也说明了内国法院可以合法性地独立地解释和应用共同体法。欧盟正义法院并没有具有排他性的解释共同体法的职权。

解释性的预先裁决

受理预先裁决的条件

A 成员国提交机构的司法机构的特性：受理预先裁决的条件之一

对此，欧盟正义法院曾认为：机构的名称不重要，相反应该关注职能，以独立的方式，根据法律来实施裁判职能，也就是具有发布对于个人的权利和义务具有约束力裁判的权力。

这里需要考虑意大利大区、省税务委员会的性质，司法机构还是行政机构？

宪法学说现认为，作为一种的特别司法管辖，比如还有corte dei conti 审计院，大学行政法庭，军事法庭。

因此，现在认为意大利大区、省税收委员会有权向欧盟正义法院提交预先裁决

一个反面例子，瑞典的税法委员会，因为其没有监控税务机构决定合法性和解决纠纷的任务，只是对一项操作表明一种立场而已

同时意大利的反避税规则适用的咨询委员会不是司法机构，而是行政机构。

B相关问题对于税务裁判的影响力（重要性）

成员国法官来评估欧盟正义法院的预先裁判对于其自身判决的必要性以及相关问题置于欧盟正义法院的重要性。因为成员国法官是唯一直接认识案件事实。

两种解释，一种是基于内国法院和共同体法院之间的机构关系的安排，另一种是成员国法官更接近于案件事实。而这两种不同的解释，将导致在关于欧盟正义法院是否拥有监督成员国对问题的重要性的判断的权力的问题上，不同的结论。依后者解释，答案则是肯定的。

此外，从教条主义看，从234条规定的“预先裁决性，问题的必要性”，也应该肯定后者

那么欧盟正义法院对“重要性”要求的监控应该符合哪些条件、或限制？

a 不能调查内国诉讼程序方面的问题

b 监控局限在成员国诉讼程序中的法律公文的限制范围内，不能以裁判是否接受提交预先裁决的名义，而要求提供有关案件进一步的事实和权利的信息。

c 对于成员国法官提供的重要性理由，仅仅实施逻辑形式的审查

d 欧盟正义法院没有审查具有重要性的案件事实和权利前提重构是否正确的权力

e 重要性的理由是否充分，欧盟正义法院仅仅干涉审查共同体规则直接或间接的可应用性的表面的合理性

C 不存在作为不可（立案）接受性理由的问题的有用性或重要性

对于重要性的要求，欧盟正义法院自己也表明其介入仅仅是形式的审查

预先裁决表现出来的对于成员国判决的非相关性，或者争议本身存在的虚假的特征

在提交的文书中，缺乏阐明对于审查预先判决的实际的有用性是必不可少的主要诉讼理由的事实和法律方面。

当然先重要性，再有用性的审查是否接受，具有可责难性。

欧盟正义法院要避免自身介入而造成的混乱

最后，需要说明的是，具体到意大利，税务委员会的审查职能和基于提交预先裁决而事实的限定

这里就是指成员国法官的一项义务，即使欧盟正义法院能掌握对于认识和评估问题的所有重要性的方面。也就是说成员国法官要把与问题相关的所有事实和规则方面限定出来。

而这一点，意大利税务委员会基于1992年第546号立法令第7条的规定，实施的审查职能，很适合。

提交预先裁决的相关程序问题

A选择性提交和强制性提交

在意大利，省、大区税务委员会是选择性的，最高法院是强制性的

这里需要强调，欧盟正义法院对于强制性提交义务设置了一些限制(不被受理的情形)：

a 问题的相关性，即共同体的裁决对诉讼的结果有影响，否则不被受理的情形

b 问题与另一个基于类似的事例、已经以预先裁决的方式裁决的问题是一致的

c 已经存在一项欧盟正义法院的司法判例，该判例解决了诉讼权利的问题，即使在争议事实之间没有紧密的一致性。

d 共同体法的正确适用已经不是问题，很明显，以至于不会引起合理的、对于如何解决提交的问题的措施的疑问。

在最高法院作出裁决后，又回到提交法院，提交法院的选择：

这里有一个问题，当最高法院根据提交申请法院的请求实施法规解释，或者基于最高法院的撤销判决，税务委员会可以向欧盟正义法院提交预先裁决呢，还是应该受制于最高法院的裁决？换句话说，就是如何来协调可能会在撤销之诉中出现的共同体预先裁决和提交申请法院遵守最高院作出的裁决的义务？

或者说，在撤销裁决过程中当出现一个关于共同体的预先裁决的问题时，提交法院是向欧盟正义法院申请预先裁决还是作出一个符合最高院裁决的决定？

学说一般认为，提交法院可以合法地选择预先裁决，同时附上最高法院的解释性附带意见。为阻止一项裁决的制定违反共同体法。当然选择前者（接受最高院的裁决）也不与共同体法违背。

B诉讼中止裁定和提交

成员国法官中止诉讼程序，乃是根据条约234条、欧洲正义法院法协议20条，和意大利1958年3月13号法第3条，第1款。不是税务诉讼法第39条，而不是民事诉讼法295条。

意大利1958年3月13号法第3条，第1款规定提交以法令的形式，作出一法令。

这里的一个问题是，当一税务委员会，或内部一庭提出提交预先裁决后，当问题是同一的时候，其他的税务委员会或另一挺是否可以中止税务诉讼，以等待预先裁决的作出？

学说认为，在各自相关的程序中，不存在一项技术-法律意义上的可预先裁决性（这些程序间），只存在一种逻辑意义上的可预先裁决性，而这种可预先裁决性不适合用以阻止在等待另一程序的程序。

而且也不能基于国际私法的规定，（当一外国的裁决措施能对意大利法律体制产生效力时，可以中止效力，因为不能把共同体的诉讼程序和它的相关机构视为是外国的。

不过也有认为，可以基于选择性中止的规则，即基于法官自由裁量或决疑术，这是得到最高法院肯定的。

不过还有学说认为，中止义务只针对提交预先裁决的法官。

最后需要强调的是，中止法令和提交预先裁决的不可归罪性，不可提出不服、反对，不可提出异议。

解释性预先裁决的效力 

A共同体预先裁决的判决和成员国税务裁判

现在总结两者的关系。学说上，一种根深蒂固的意见是，前者对于后者具有绝对的约束力。这一得到了欧盟正义法院的肯定。还是基于条约234条。欧盟正义法院的合议庭履行的是司法只能，不是简单的咨询职能。否则，共同体法正确和统一的适用又无法实现。这种约束力扩大到提交预先裁决的程序的内国二审或三审程序。

但按照学说，仅仅最终终止的法律、权利的裁判。对事实的认定不是最终性的

对于这种决对约束力违反的后者：

a 欧盟正义法院不再接受同一的问题的预先裁决

b 引起一项集中于欧盟正义法院解释客体的共同体规则违反的违法调查。而对违法调查的法官应当根据共同体判决来裁决。

B 共同体解释性裁判的扩张效力的问题，即除了对提交预先裁决的法官之外的其他裁判

两种意见，肯定或否定

但对于否定的见解，第一个后果将是使提交预先裁决的义务消失了，同时意味着成员国法官保留了对同一问题重新提出预先裁决的权力，甚至以期欧盟正义法院能转变立场的目的。

是一种对司法裁判权的限制约束，但不是对任何人的约束。共同体判决是一种决疑术的规则，不能改变，但可以基于随后的介入进行演进。

这里有一种观点，认为共同体预先裁决判决具有规则的性质，具有溯及既往性，就如同立法上的解释。

如论如何，对于提交预先裁决的法官的约束力是没有疑问的

对于扩张的效力问题，有两种观点，一种基于“先例的效力”，在这种观点下，这种扩张效力就是有限制的了，具有实质上地消极的内容，即对于成员国法官而言，没有重新向欧盟正义法院提交预先裁决的义务，关于已经解决的同一的问题，除非成员国法官意图从不同的方面再次提交问题，或从一样的方面但为了刺激、促使一项不同的共同体裁决。这是欧盟正义法院所认为的。

另一种观点，共同体解释性判决的实质上的规则性效力，所有人都得根据欧盟正义法院的解释来适用共同体法。这是宪法法院所认为的。

C欧盟正义法院解释性判决在时间上的效力

原则上，应该是ex tunc, 追溯，在例外情况下，ex nunc，从判决作出后生效。这是缘于欧盟正义法院判决是对共同体法规解释的性质。但在立法上，没有这么一个关于欧盟正义法院解释判决适用的时间上范围的明确规定。所以主要是欧盟正义法院自己在一些判决中作出关于时间效力的规则

Denkavit案，欧盟正义法院就肯定了原则上，应该是ex tunc，从相关共同体规则生效之日起有效，这就是溯及既往性。

但在其他一些案子里，这种溯及既往的效力被落空了，而是代替以从特定时间生效。

事实上，条约231条第2款将判决时间上的限制权仅仅限制于关于共同体条例有效性的、以主要裁决的方式（in via principale）作出的决定的情形, 而当欧盟正义法院将这种限制以类推的方式扩大至关于共同体条例有效性的、以预先裁决的方式（in via pregiudiziale）决定作出的情形，受到了质疑，因为条约231条第2款具有例外规定的特性，同时不能忽视两种裁决方式的差异，后者是阐明性的，不是构建性的。

但无论如何需要强调的是，欧盟正义法院具有限制它自身的判决在时间ratione temporis上效力的权力,而现在需要查实在什么时候这种限制可以查实。

a 如果没有限制，就会引起经济或社会的混乱

b关于在判决中的阐明的点存在客观和明显的法律不确定性，也就是说导致法律不确定的问题

对于a，在Denkavit案，欧盟正义法院认为这种混乱本身不能限制判决的效力，否则就是对共同体法更严重的违反。此外，欧盟正义法院还不大看重一成员国的财政利益，它在共同体层面上作为一项不可保护的价值，或者被视为是为共同体法的实施的一种牺牲。

对于b，欧盟正义法院认为，法律的确定阻止了：质疑基于一可以被合理的推断为与共同体法相一致的成员国规则，善意地建立的法律关系。

以上是限制的条件，现在来看限制的技术：

第一项技术，欧盟正义法院明确说明判决不能为了质疑基于善意早于裁决作出发布之前而建立的法律关系而被使用。也就是说效力是面向未来的

第二项技术,在于效力的“部分”的限制，通过将期间转移、变动，为了在过去的内国规则的相容性，以此与另一判决的宣布（日期）相一致，而这另一判决已经就争议的点作出了阐明，因此已消除了任何一项关于成员国规则与共同体原则相容的疑问。

不过，无论如何需要指出的是，所有在欧盟正义法院限制判决时间上的效力的案例中，欧盟正义法院都会作出一些对一些已经“开动、受肯定的”权利作出例外规定，通过一种司法救济或相关类似的救济方式（就是说，本来，我这判决之前的存在的有关这些权利争议的当事人，本来由于时间效力的限制，本判决有利于你们的内容（成员国税收规则与共同体法不相容，就可以退税）不对你们适用了，但有一个例外，即可以通过启动司法救济程序来保护）。这个“背离“的理由在于确保个人对其共同体体制所承认的权利的司法保护的必要性。这个规定对限制的背离的权专属于欧盟正义法院。

现在需要阐明的是，哪些ricadute（情形）具有一项在时间上效力受限制的判决，特别是相比较于这样情形：在这些情形中一项相似判决宣布一种税或一条税收规则与共同体法律体制不相容、冲突。

哪些法律关系可以受到质疑，哪些相反是不可触动的、侵犯的？

在关于这个问题的相关文献中，被反复强调保护那些成员国内国情况的不可触动性的必要性：这些情况，原则上或近似地，通过已取得一定程度的终局性，不能被质疑，即使这些情形建立在一条被宣布为不相容的规则之上。而这里所涉及的法律关系，是指已彻底成的法律关系，即由于特定的法律事实已经证实而脱离于裁判的法律关系（既定事实）

在某一日期之前一条内国税收规则被认定与共同体法相容（之后就被认定为不相容了，纳税人就可以申请退税了，但由于效力的限制，这之前的法律关系不能被触动），批准-在这一日期之前-建立的法律关系的不可触动性的判决，于是，除此之外，规定一项有利的“背离”，即为了税的退还，激活一种司法救济或相关类似的救济措施（后者即为退税的行政程序）。

D 对时间上效力限制的评价

学说对此是批评的。最近一项权威研究，建议将真正的解释性法律，一方面与共同体解释性裁判等同视之，平行对待；另一方面，与意大利宪法法院的解释性判决等同视之，平行对待。

这非常重要，因为这样在这两中情形（解释性裁判，真正的解释性法律）下，单个争议的法官可以在适用解释的规则时，参照已经在之前赋以给同一规则的意义。

当然我们不能忘记预先裁决职能仅仅是对共同体规则的解释，没有适用的职能，后者属于成员国法院，即使在有必要评估成员国内部法规是否与共同体法相容的情况下。这与根据条约169条规定的基于不履行而提起的诉讼不同，在这一程序下，欧盟正义法院有可能通过裁判揭示并且解决共同体规则和成员国规则冲突的问题。

而如果欧盟正义法院对一特定的解释在时间上进行限制，似乎欧盟正义法院的行为超出了其仅仅应履行解释的职能，而提供了一个成员国规则（限制在时间内）相容性的掩饰。

这会损害成员国法院和欧盟正义法院之间的合作。事实上，这种合作可能会受到妥协，当关于成员国法规和共同体法规相容性的裁判，以及接下来的关于适用这个还是那个的裁判使成员国法院丧失权威，使成员国法院仅仅变成欧盟正义法院法官的附带意见的执行者。这也会到致这样一个风险，欧盟正义法院不但是共同体法解释的法院，而且变成共同体法在成员国法律体制中适用的法院。

实例：关于意大利地区生产活动税的预先裁决

A关于意大利地区生产活动税的共同体判决的时间上的效力：从共同体的视角

以上是关于在时间上效力的限制的问题的一般论述，现在来看具体实例。Cremoma人民银行向当地省税务委员会状告收入局的一行政措施，通过该行政措施，收入局拒绝了该银行要求退还在1998年和1999年支付的地区生产活动税的要求。该状告的理由基础在于欧盟正义法院已经裁定的意大利地区生产活动税的不相容性，因为它是增值税的翻版。（翻译的教授的文章）。

于是，当地省税务委员会就向欧盟正义法院提交预先裁决，对于这一问题：基于成员国引入或保留一项具有对营业额征税性质的税收规则，是否地区生产活动税与共同体关于“什么，教授的文章引入作为对国家征税自治进一步限制、具有与已经协调的税相同功效的税的禁止”的禁止相冲突？

事实上，刚开始担心判决会对成员国国库收入产生影响，如果解释性判决宣布地区生产活动税与共同体法不相容。为此，欧盟正义法院avvocati generali一检察长在其总结中认为判决对过去效力的完全限制，同时确定了一个期限给意大利来撤销该税。另一检察长在最后的报告中，相反，则认为，基于其与共同体法的不相容性，承认纳税人的要求退还地区生产活动税的权利，

在财政年度结束之日起的（在该财政年度内，应当已经作出了判决）或这对于那些已经采取司法行动的人，从上述一检察长提交总结之日起（该日是2005年3月17号）。

关于此，需要指出的是，另一总检察长提出了另一种模式的建议，即相关权利的赋以与否基于相关当事人的勤奋与否：在verkojen判决的第二日，可以认定涉案的德国法规与共同体法不相容，因此需要保护这样些人的权利（在判决之后，已经积极实施活动的人），另一方面要惩处那些人（等待提交预先裁决法令的公布）

除此之外，需要指出的是，就在最近，一项涉及扣除基于购买企业用汽车而支付的增值税的共同体判决，排除了对宣布为不相容的判决在时间上的效力进行限制，因为认为意大利提出的关于对财政的影响的考虑是不充分的。

那么在地区生产活动税这个案例呢？如果，采取第一个总检察长的意见，那就不会产生纳税人的退税权的问题。如果根据第三位总检察长的意见，那么在Cremoma税务委员会公布其提交预先裁决法令之前采取司法行动的人的退税权就应当得到保护（当然这种情形，这类人是很稀少的，估计只有涉案当事人Cremoma人民银行）。根据第二位..就是在上述一检察长提交总结之日前提交诉讼求情的人。

最后，在不耐烦的等待下，2006年10月3号，欧盟正义法院最终宣布地区生产活动税与共同体法“相容”，尽管对于纳税人的退税要求不乐意。Punctum priurienspunctum

在这个决定中，欧盟正义法院检查了这两种税的一些基本特征。增值税的特征：….

地区生产活动税特征：以在一个大区内的一企业的生产净价值作为计算基础（生产价值减去生产成本）。还包括存货变化，折旧、减值因素，这些因素没有与商品或服务的提供具有直接的关系。根据共同体法官，即使人们可以支持说地区生产活动税的纳税人在向最终消费者出售时，在确定价格中，将税额考虑在了一般花费（成本）之中，但是，并不是所以的该税纳税人可以向最终消费者补偿回这个税负的，或全部补偿回。

因此，欧盟正义法院认为地区生产活动税不同于增值税，前者不是按商品或服务价格比例征税，不能将税务转嫁于最终消费者。

这样，欧盟正义法院也就无需来对付判决效力限制而产生的问题了。

B 接下来看一下成员国的司法判例

首先，不能忽略的是，在一些案件中，税务委员会已经自动地承认了IRAP与共同体法不相容，随之确认了纳税人的退税。2005年5月27日Piemonte大区税务委员会一判决就认为IRAP与增值税指令第33条规定的关于禁止保留或开征具有对营业额征税的税的特征的税的规则相冲突，也就是肯定了退税权。

这个判决引起了许多困惑，特别是涉及该判决对以下原则或规则等的遵守：

a 关于共同体规则的直接适用性的共同体司法判例原则

b 关于条约234条规定的就共同体法的预先裁决的解释的欧洲层面的规则

c 宣布一成员国税与共同体法不相容的权力

d 来源于宪法司法判例的不适用与共同体法不相容的成员国法律的机制

学说：

首先，关于第一点，需要再次强调，第33条实质在于一种禁止，一种不得为的义务，本身直接地产生在纵向意义上的效力。

关于第二点，强调基于共同体法，共同体的问题可以在中间的诉讼阶段得以解决，撇开、不管欧盟正义法院的介入，也就是说是预先裁决提交的任意选择性。

关于第三点，肯定了不存在一项欧盟正义法院的排他性特权，就一成员国税与共同体禁止的不相容性的判决，因为共同体判决从未是“不相容性”的判决，而仅仅是“解释”的判决。当对IRAP作消极的裁判时，该裁判就是一对第33条的解释，在这样的意义上：阻碍引入一种具有增值税特征的税。

第四点，已经肯定，宪法司法判例的完全遵从，指令成员国法官不适用与共同体法不相容的成员国法律。

因此，根据上述学说，对于PIEMONTO判决在法律这个层面上不可能激起异议，而仅仅在适当性上会引起异议，也就是说可能等待欧盟正义法院的判决作出后再裁判更适合。

不过，与此不同的是，另一些权威的评论者认为，意大利法官对第33条的援引不能给予该条规则一个直接的适用，因为该规则并不是沦为识别相比于意大利规则具有优势效力的共同体规则，相反，是置于一项禁止，禁止意大利法律体制开征地区生产活动税，而这项禁止只能由欧盟正义法院还宣判。

不过，其他一些学说反驳说，毫无疑问那些设定禁止规则的条例也可以自动生效的self-executing, 也就是说对成员国法官可以不适用与该项禁止相违背的内国法规。

在对上述判决的合法性以及适当性进行讨论之后，现在我们来看那个宣判IRAP为“相容性”的共同体判决到底会对（上述判决）产生哪些效力？这会因该上述判决是否被上诉还是成为生效判决而不同。

在后者，生效的判决（本）不应该受共同体判决的侵蚀，也就是说纳税人应当获得了退税权。但最近的一些共同体司法判例表明，如果对继承判决的遵循将沦为对共同体法的违反，就可以推翻该继承生效判决。

而根据共同体法，对于与共同体法相违背的继承生效判决，更应该选择推翻(克服既判力)。Superamento della res judicata

在前者，如果被上诉到最高法院，那个这个问题就应当是义务性地应提交于欧盟正义法院的预先裁决的审理（了解），基于条约234条。但这种解决方式有问题，因为欧盟正义法院已经认同了一些对提交预先裁决的义务的限制（之前我们已经讲过了）：
a 问题的相关性，即共同体的裁决对诉讼的结果有影响，否则

b 问题与另一个基于类似的事例、已经以预先裁决的方式裁决的问题是一致的

c 已经存在一项欧盟正义法院的司法判例，该判例解决了诉讼权利的问题，即使在争议事实之间没有紧密的一致性。

d 共同体法的正确适用已经不是问题，很明显，以至于不会引起合理的、对于如何解决提交的问题的措施的疑问

而这里，对于上述意见（如果被上诉到最高法院，那个这个问题就应当是义务性地应提交于欧盟正义法院的预先裁决的审理（了解），基于条约234条），这里所碰到的限制在于第二项。所以，再次向欧盟正义法院提出预先裁决是多余的。

不过，这里有必要提一下另一个判决，该判决包括了一个预测性的决定，对上述欧盟正义法院关于IRAP相容性的判决。该判决是VENETE（威尼托）税务委员会作成的，该判决基于以下考虑：

a 宪法法院2001年第156号判决排除了Irap对缺乏自治组织的自由职业者的适用性，但对于该类主体，增值税仍然适用。所以可以判断这种税是不同的。

b IRAP的征税前提是独立组织的活动的实施，税基是生产净价值，也就是说并不适用于所有的内在与商品和服务的操作业务。

c 纳税主体的不同。对于IRAP，包括所有主体，不管怎么样的法律形式还是活动类型，不管商品或服务的最终用途，而VAT，只有那些实施经营或自由职业的主体。事实上，Irap也涉及公共行政机构，只要它实施了商业行为。

因此，威尼托）税务委员会已经几乎完整地预测到了，预先说明了欧盟正义法院之后关于IRAP与共同体税收体制相容的判决中的论证。

有效性的预先裁决

A 有效性的预先裁决提交以及对其税务诉讼的限制

以上所说的都是关于预先裁决提交中的解释性预先裁决提交，根据条约234条，还有一类，即关于共同体法律文件的有效性的预先裁决。在这类提交中，成员国法官要求欧盟正义法院来裁定共同体机构创制的某一特定法律文件是否和共同体法符合。

2004年4月30日，最高法院税务庭就有效性预先裁决提交的相关问题进行了检查。在该判决中，出现了一些关于银行基金会是否应受制于欧洲关于国家援助（政府补助）的规则的解释性问题，同时提出了一个关于欧洲委员会2002年8月22日作出的决定有效性的问题。根据该欧洲委员会的决定，银行基金会并不是共同体关于竞争的规则所指的的“企业”impresa,因此由1999年第153号立法令所赋以的优惠措施并不构成共同体法所禁止的国家援助（政府补助）。

现在，根据条约230条，从法律文件通知公布起两个月内可对决定提出异议。后者已经通知到意大利，因为没有提出异议，已经成终局的决定了。

即使这样，意大利最高还是向欧盟正义法院提出了对该欧洲委员会的决定是否有效性的预先裁决，优惠措施规则是否是非法的国家援助（政府补助）。

关于此次提交预先裁决的合法性和适当性，在关于诉讼程序方面，最高院提出以下这些理由：

a 共同体法，法院可以依职权而适用，不管当事人是否提出。

b 虽然欧洲委员会的决定已经生效，对其通过欧盟正义法院预先裁决的审核的方式进行有效的性的审查，两者是冲突的

c 如果，欧盟正义法院在预先裁决认为银行基金会具有企业的特征。。。而认定欧洲委员会的决定是无效的，判决对欧洲委员会也是有约束力。

d如果欧洲委员会接受了共同体不相容的决定，那么成员国法官就不能适用涉案的优惠性规则。

不过，学说对此提出了异议，认为（对已经生效的….）这是不合法的。根据欧盟正义法院一项巩固的司法判例，成员国法官受已经生效的欧洲委员会决定的约束，在案中不能对此提出预先裁决，当该案对于无效性裁决相关的一方已经受到了决定的通知，且没有在两个月内提出异议的。

这样，经总结，学说认为，成员国法官就欧洲委员会决定的合法性与否提出预先裁决，只有当案中相关方合法的提出了提交预先裁决的请求。因此，当相关在两个月内没有提出异议，也就失去了向成员国法官提出提交预先裁决的请求的权利，成员国法官也就失去了…

当然，如果决定没有被通知给相关方，所有都是可以的….

所以，基于学说和欧盟正义法院判例，最高法院是错误的。

撤销之诉

A 共同体撤销之诉管辖权及其与成员国税务诉讼管辖权的关系

条约230条规定，在成员国和欧盟相关机构（这两者被成为优先提出异议（告诉）人）提出异议之后，欧盟正义法院具有裁判共同体法律文件合法性的任务。

相反，与共同体机构工作人员的争议以及私人提出的异议属于一审法庭il tribunale di primo grado管辖范围，而欧盟正义法院作为这类案件的上诉裁判法院。

可以撤销的包括任何由共同体机构所采用的旨在产生法律效力的措施，当然这些措施已经是终局的。

当然，可以合法提出异议的首先是成员国，即使法律文件是针对其他成员国或个人。然后是共同体机构，欧洲和欧盟理事会和欧洲委员会。对于欧洲议会，原本限制在这样的情形下：欧洲议会自身的特权或权限、职能未得到尊重、遵守。在尼斯条约修改后，现在已经没有这种限制了。而欧洲审计院和中央银行仍然有这种限制。个体，自然人和法人，也可以，一审向一审法庭提出，二审向欧盟正义法院。

但个体不能对所有法律行为提出异议：只能是那些向该个体发布的、以他为对象，且是实质的接收者，即在所采取的措施和个体情形之间存在因果关系。

Il termine d’impugnazione起诉期限，2各月，从公布或通知之日起，或者没有，就从起诉人已经实际了解之日起。

提出的理由只能是，缘由：无权能（无资格），实质程序的违反forme sostanziali，条约或相关条约实施规则的违反，滥用权力

以上是关于程序方面的内容，现在讨论实体方面的，即关于撤销程序实施之后，共同体判决的效力。

a 驳回撤销之诉的判决对当事人有约束力，但对第三人没有。受异议的法律文件在撤销之诉中被宣布合法之后，仍然可以在不同的方面和理由下被质疑，在两个月的期限内。

b 当接受诉讼，判决就是撤销受异议的法律文件。原则上是该法律文件自始无效。判决从宣判之日其生效，且是既定判决，不管是在程序上还是实体上。也可以宣判法律文件部分无效。

关于上述提到的原则上该法律文件自始无效，条约第231条（现在174条），第2款规定，对于条例，如果欧盟正义法院认为有必要，就应当陈述该被宣判无效的条例的哪些效力应当被视为是终局性的。因此，欧盟正义法院可以宣判一项条例的撤销从宣判之日起无效，或者直接宣布该法律文件一直生效到其被修改或替换为止。当然，这种效力是例外的。需要提出的，虽然第231条说的只是条例，但欧盟正义法院已经基于法律确定的原则，将这种效力的限制也扩大至指令、决定。

B撤销判决对纳税人的程序保护的影响

原则上，撤销判决具有溯及既往的效力。结果是，当与成员国法规相冲突的的共同体规则因违反共同体法而被撤销时，就应当适用该成员国法规。

这里有一问题，如果该被撤销的共同体规则是具有直接效力的，比如条例和具有自动执行力的指令（self-executing），就简单，但如果是那些需要通过内国法接受的法规，已经被内国法律体制通过一般法律转换的指令呢？一般认为，该指令消失，但转换该指令的成员国法律仍生效。这样争议的解决，就是依据该法律

不过有学说认为，既然指令被撤销了，那么发布该内国法律合理的理由也消失了，应该按照共同体法对该内国法进行解释。

关于部分撤销的判决。争议的解决既可以是根据内国法也可以是根据那没有被撤销的部分的共同体法规。不过，按照共同体法优先性的原则…

现在来看一下，关于非溯及既往的撤销判决的效力：关于作为异议客体的共同体法规保持有效的期间的争议应该根据共同体法对于成员国法的优先性原则来解决。

事实上，共同体法律文件即使被撤销，也可以依然对过去产生效力。这是欧盟正义法院明确肯定的。

欧共体一审法庭在纳税人保护中的角色

Il "Tribunale" è uno dei tre organi giurisdizionali- insieme alla Corte di giustizia dell'Unione europeaed al Tribunale della funzione pubblica- che compongono il sistema giurisdizionale dell'Unione Europea. La sua introduzione è stata decisa nel 1988 dal Consiglio delle Comunità europee, su richiesta della Corte di giustizia. Esso è entrato in funzione il 31 ottobre 1989.

La creazione del Tribunaleimplica l'istituzione di un sistema giurisdizionale fondato su un doppio grado di giurisdizione: tutte le cause decise in primo grado dal Tribunale possono essere oggetto di impugnazione dinanzi alla Corte di giustizia. Tuttavia col Trattato di Nizza, visto l'elevato numero di cause da gestire (più di 4000 in quindici anni), è stata prevista la possibilità di sgravare il Tribunale di numerosi ambiti di competenza e delegarli a tribunali specializzati (dette Camere Giurisdizionali, con competenze per materia). Fino ad ora è stato creato il Tribunale della funzione pubblica chiamato a giudicare in primo grado nella materia del contenzioso della funzione pubblica europea.

La missione principale del Tribunale e della Corte di giustizia è di assicurare il rispetto del diritto nell'interpretazione e nell'applicazione dei trattati istitutivi dell'Unione europea.

相比与欧盟正义法院，欧盟一审法院起的作用是次要的，通过撤销之诉，且欧盟正义法院是作为欧盟一审法院的二审法院。但从全面考查。。它具有一个排他性的管辖范围

管辖范围, 自然人或法人对共同体机构的法律文件提出的异议：根据条约230条，自然人或法人可以对联盟的行为提出异议，或者根据条约第232条控告共同体机构的不作为，或者根据条约288条要求补偿由联盟引起的损失。

具体到税收领域，当联盟采取一项税收措施或对成员国的税收措施表达一种立场时，作为该措施的针对人（对象）（直接地、个别地）可以根据230条要求欧盟一审法院撤销该措施。但事实上，欧盟的税收措施一般不是针对特别的人，还是一般的适用，比如那些指令。所以，针对这类共同体法律文件，欧盟一审法院是不受理的。

例子，欧盟一审法院受理的案子，OPEL AUSTRIA, 欧洲理事会通过条例要求对general motors的摩托车征税一项关税，但事实上只有OPEL AUSTRIA才购买这种摩托车，所以其

例子2 关于国家援助。当成员国采取实施一项税收规则，（有利于特定地区的企业（地区援助），有利于特定部门的企业（部门援助），或者赋以一项个别的优惠措施），该规则或措施应当通知于欧盟委员会。欧盟委员会如果认为该措施可能与共同体法不相容，就可以启动条约第88条第2款的程序，要求相关方就该问题发表自己的意见，欧盟委员会作出最后的裁决。就该裁决，理论上相关方个人或企业就可以向欧盟一审法院提出异议。但是，欧盟委员会的裁决却从未以自然人或法人为针对人（对象），而是针对成员国的。因此，在这种情况下，必须起诉人必须得证明其直接地、个别地与该裁决相关。

但如果欧盟委员会没有启动第88条第2款的程序，就认同一项国家援助（政府补助），任何方都可以向欧盟一审法院对其合法性提出质疑，以实现第88条第2款规定的程序性权利。

欧盟一审法院认为，当一项国家援助（政府补助）妨害到了一企业在市场上的竞争性，该企业就是相关方。

当欧盟委员会动第88条第2款的程序，宣布国家援助（政府补助）为合法时，该援助受益人的直接竞争者可以对向欧盟一审法院对欧盟委员会的决定提出异议。如果宣布为非法，受益人可以。。。。

例子3，在关税领域。比如涉及引入反倾销税的共同体条例。如果一非共同体的出口者被以个人的名义考虑在一项这样的条例内，由该出口者（或在倾销初步调查中的相关方）提出的撤销该条例的起诉行为应当是被认为可受理的，因为该主体是直接地、个别地与该反倾销措施相关的。而进口者只有在例外的情形下才可提出异议被接受，比如作为反倾销产品的最大购买者或主要使用人。

例子4，其他领域，比如联盟采取的涉及进口的其他保护性措施。原则上个体是不能提出异议的，因为这类措施的一般性特征，但如果确实是针对特别的个人的，就可以。

欧洲人权法院及其对纳税人权利的保护

起着一个非常有影响的作用

Strasburgo严格上来说，（法国）斯特拉斯堡法院不属于共同体法的司法体系。它是《保护人权与基本自由欧洲公约》的签署国建立的，为了对该公约确定的人类普遍性的权利提供一个司法保护。而从技术上说，它是一个国际法的司法机构。事实上，基本人权和斯特拉斯堡法院的司法判例在共同体法的发展中发挥着一项决定性的作用，通过所谓的基本人权的共同体化，首先通过共同体司法判例，然后通过实体法，maastricht马斯特里赫特(荷兰)条约，欧盟权利宪章，和宪法条约。

而在纳税人的权利的保护上，最近斯院也开始发挥其作用。事实上，斯院已经在两个场合下认定了法国对增值税指令的错误解释和适用引起的对欧洲人权公约的违反。相关企业向斯院提出异议，抱怨他们交了不应该交的增值税（保险业务应当是免税的）。这里一个主要问题是关于斯院的管辖权。斯院通过对欧洲人权公约中关于财产的保护条款中“财产”的扩大解释来实现其管辖权：

Protocol 1, Article 1: Protection of property

Everynatural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of the State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure payment of taxes or other contributions or penalties.

斯院就认为，也包括个体对税务机关所拥有的债权。上述条款应该包扩任何具有财产性内容的权利。

事实上，对于纳税人保护来说，确认与共同体法不相容的税的退还权是一项基本权利、一值得保护的财产最具有开创性和重要性。这样斯院就可以

而承认斯院的管辖权，具有进一步的意义：由于共同体法没有规定公民可以直接向欧盟正义法院提起诉讼，欧洲纳税人-公民的保护仍然还是依靠成员国法官的活动、促进和成员国法官和共同体法官的合作。在这个意义上，斯院承担了一个非常重要的作用，它提供了一个直接的司法起诉的可能性，补救了因缺乏成员国法官和共同体法官的合作而引起的死局的情形。

[1]直接效力是指特定的欧盟立法能够在成员国法院得到执行，条约对成员国施加的义务能够以个人法律权利的形式在成员国法院通过个人而得到执行。同时欧洲法院制定了直接效力确立的标准，一般称为“Van Gend”标准，即当所涉条款十分地清晰和明白、无条件或非依赖性且赋予了成员国公民特定的权利以支持其请求时，该公民即可以要求其内国法院执行该权利。最高效力原则是指共同体法的效力优于共同体成员国的国内法。