法大财税法前沿论坛第3期：国际经验下的纳税人权利保护法

2006年5月20日晚7：00至10：00，由中国政法大学财税金融法研究所和中国政法大学研究生财税法研究会举办的法大财税法前沿论坛第3期——“国际经验下的纳税人权利保护法”在中国政法大学学院路校区举行。本次论坛有幸请到刚刚在北京大学参加“和谐社会与税收司法改革国际学术研讨会”的著名财税法学家、台湾大学法律学院葛克昌教授，知名行政法学者、台北市政府法规会陈清秀主任委员，法国马赛第三大学法学博士、台湾知名税务律师黄源浩先生，美国纽约大学法学硕士、北京大学法学博士陈薇芸女士。参加本次论坛的嘉宾还有北京市嘉言文化发展中心、中国律师观察网赵国君主任，中国政法大学民商经济法学院陈玲老师。本次论坛由中国政法大学财税金融法研究所副所长、中国政法大学研究生财税法研究会总顾问施正文教授主持。

论坛首先由葛克昌教授和陈清秀教授介绍了台湾纳税人权利保护的经验，两位教授的发言主要是围绕台湾泛紫联盟推动并起草的“台湾纳税人权利保护法（建议草案）”进行，他们都是该法案的组织者、参与者和推动者。

葛克昌教授主要介绍了该草案的背景，称本次立法不同于以往立法是由政府推动，而是由在野的泛紫联盟推动。尽管受到了包括李敖在内的一些立法委员的攻击，但葛教授仍认为各方应当为这一代表纳税人意愿和呼声的草案的制订和颁行做出努力。葛教授认为，世界各国的民主宪政运动都是由纳税人崛起而推动的。在民主国家，“国家”只是工具，人民不应为国家作出“特别牺牲”，而只应作出“平等牺牲”，纳税人作为国家的主人，与“顾客为尊”一样，其权利应该得到凸显。他一针见血地指出，目前两岸都存在一方面法定的税率过高，另一方面征税机关上下调整税率的自主权过大，造成对纳税人的不平等征收的问题。税收执法领域是依法行政的“沙漠地带”，纳税人权利保障实为“在沙漠中开几口井，让绿洲得以生存”。接下来，葛教授详细介绍了台湾税务诉讼的现状：在台湾行政诉讼中，50％－60％的行政诉讼案是税务诉讼，但是，由于税务部门和法院缺少专门的税法人才，原告代理人主要是会计师，纳税人的权利并没有得到应有的保护。为此，葛教授建议税务部门应该配备相应的法律人才，税务法院的灵魂不在于专门法院的设置，而在于有专业法官和特别的诉讼规则，以为保护纳税人权利和税法的适用提供专业化司法保障。他表示，此法案未来的发展趋势并不可知，但至少表明了纳税人主人意识的觉醒。

陈清秀主委主要就泛紫联盟建议的草案条文作了详细、精辟的分析和解释。台湾“纳税人权利保护法”的目标是把税务行政、司法上的缺陷“毕其功于一役”，采取集中模式，将与纳税人权利保护有关的基本原则和根本准则规定于这部法律中。政府应保证民众应有的权利、福利，应该辅导纳税人正确依法纳税。OECD、联合国等在其相关文件中均主张的“国家应非常有礼貌地像贵宾一样对待纳税人”的观点很值得重视。接着，他就该草案的二十五个条文一一加以具体说明。其中，纳税人最低生活费课税原则、纳税人税捐负担公平权利、财政资料、解释函令公开原则、税收法定主义原则，捐税债务之限定继承、纳税人的宪法诉讼权利、正当程序原则、禁止过度处罚、税捐复查委员会职责、法官的强制在职进修，设置纳税人权利保护委员会等规定是本草案的关键所在，与其它相关规定共同构成该草案的有机体系。起草这部法案的意图，是唤起更多的学者、民众推动纳税人权利保障法的立法进程和社会影响，从而推动纳税人运动进一步走向深入。

接着发言的黄源浩律师从一个生动的例子出发，介绍了法国的纳税人权利保护发展历史及现状。他首先介绍了1982年以前法国行政权过于强大的背景和当时的法国税制，然后分析了在各方尤其是行政法院的审查对于后来法国纳税人权利得到加强的作用和影响。法国的《纳税人权利保护宪章》不是一个实质意义上的法律，而是由行政机关推出的文件，该文件被中央行政法院加以明确化和细化以保护纳税人权利，并且一直发挥着重要作用。在法国，国家征税被视为是对纳税人的一种合法“侵害”，保护纳税人权利的核心就是使纳税人获得有效、平等的防卫权，使纳税人在忍受税收这一“侵害”的同时，拥有抵御不法侵害的防卫权。纳税人防卫权的几个重点包括：一是纳税人有权拒绝征税机关无通知之调查；二是总括性检查被明确禁止；三是法院的判决使纳税人能够获得有效的防卫权。在法国，法院在纳税人权利保护中的功能是很大的。

陈薇芸博士接着分三个部分介绍了美国纳税人保护的经验。一是税的内涵以及美国的税制特点，这是分析和借鉴美国纳税人保护经验的前提和基础。美国是以所得税为主，实行综合所得税制、申报制的国家，量能课税原则起着重要作用。二是美国更加注重程序性权利。英美法国家普遍重视程序权利。美国宪法中规定有正当法律程序，其行政法与宪法密切相关，正当程序也是行政活动中所需遵从的。此外，1982年美国通过的第一部《纳税人权利保护法》也主要是规定了纳税人程序权利的保障，如行政执法各阶段中纳税人权利等。三是美国于1996年设置的纳税人权利保护官在纳税人权利保护方面发挥着愈加重要的作用。陈博士最后强调，程序权利固然重要，实质权利也不容忽视，因此，克林顿政府和小布什政府都进行了一系列实质权利保护的立法工作。

在论坛的自由提问阶段，葛教授和陈教授分别回答了两位研究生同学关于台湾纳税人权利保护法建议草案中国家或政府的角色定位问题以及该草案制订过程中与其它相关法律在适用效力等方面的冲突与协调问题。

论坛的最后，主持人施正文教授作了总结发言和精彩点评。施教授在高度评价了台湾此次纳税人权利保护立法活动的同时，以学者的思辩态度，指出此次运动和立法中的一些问题，并提出了自己对于纳税人权利保护立法和相关配套工作的独到见解。首先，施教授认为该草案的缺陷有三：第一，没有提出纳税人的立法参与权；第二，没有体现纳税人对税款支出的监督权；第三，该草案在台湾现有法律体系中的定位之不妥，将直接导致草案推进的难度加大。其次，施教授提出了纳税人权利保护立法的四种可供选择的模式：一是定位为在宪法与法律之间的基本法模式。这种情况下，该基本法肯定会与现存法律存在大量冲突，大量法律法规面临修改。二是示范法、宣言法模式。即将纳税人的应然权利和实然权利加以罗列和宣告，作用在使权利体系化，为未来立法提供借鉴与立法规则，但这种示范法或宣誓法没有法律的强制效力。三是汇编法模式。即由专门的权利保障法来汇编现行法律中有关的规定，具备法律的强制效力，是相关权利保障法的有效补充，使权利保障体系更加完整。四是税收立宪模式，这也是施教授所赞同的一种模式。保护纳税人权利重点在于确立纳税人基本权。应当通过制定宪法修正案方式，规定纳税人基本权，然后通过其它法律使其现实化和具体化。为此，必须设置相应的权利救济机制加以保障。第一，违宪审查制度、宪法诉讼制度是建立公平税制，贯彻税收法定主义和保护纳税人权利的基本监督保障机制；第二，对纳税人权利来说，征纳关系中主要是程序性权利，而对其财产权实体上的保障关键在于税款支出的保障，中国目前一方面公共负担很重，另一方面政府所提供的公共服务却存在大量不足和缺陷，税款被违法和不合理使用，这种财税公益危机的重要原因是对公共支出缺乏监督。因此，应当建立纳税人公益诉讼，对政府不合理、不合法税款支出提起诉讼。施教授在发言的最后指出，我们在对税法进行改革与完善的过程中，应当注意税制的优化。中国现有的以间接税为主体税种的税制，不利于纳税人主体意识的培养。注重培养纳税人的主体意识和权利意识，是进行税法改革和税制完善的逻辑起点和重要基础，不解决好这一问题，纳税人权利的保护、中国税制的完善都会受到长期的阻力。

制定专门的纳税人权利保护法正在成为国际社会的立法潮流。本次论坛以国际经验为视角和背景，以我国台湾地区和相关国家的纳税人权利保护法的立法为主题，对立法中的重大和难点问题进行了广泛的研讨和交流，并取得了不少共识。整场论坛充满了浓烈的学术气氛和人文关怀，论题精要，讨论深入，取得了圆满成功。

供稿人：贺燕，中国政法大学研究生财税法研究会秘书长； 孙伟伟，中国政法大学研究生财税法研究会会长。