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增值税税率结构的国际比较与优化

作者:何 杨等 丨 来源:《税务研究》2016年第3期 丨  时间:2018-01-06


内容提要:随着"营改增"的全面推进,为了更好地体现增值税中性的优势,简并优化增值税税率结构越来越紧迫。本文通过国际比较研究以及对我国现行"营改增"进程中多档税率造成的问题分析,提出了优化增值税税率结构的政策建议。

关键词:税收现代化  增值税  税率结构

 

成熟定型的税制体系是实现税收现代化的重要支柱。“营改增”是完善当前税制体系的重要内容。随着2014年“营改增”全面扩展到交通运输、邮政和电信业,2015年还将继续扩围,以实现增值税全覆盖的目标。但是,需要注意的是,在增值税征税范围扩大的同时,在原有17%、13%两档税率以及3%征收率的基础上又增加了6%、11%两档税率。多档税率的出现是否背离增值税中性的良税目标,是深化增值税改革中必须注意的问题。

目前,全球220多个国家和地区中,有近3/4的国家和地区开征增值税或类似性质税种。从收入规模看,目前增值税已成为全球第三大税种,仅次于社会保障税和个人所得税,远远超过企业所得税、特殊消费税和财产税。增值税之所以能够迅速在多国开征,主要由于其在增加财政收入方面的突出优势。与其他税种相比,增值税作为政府组织财政收入的政策工具,其作用机制更加接近税收中性,并且依托更为透明的征管机制。由于增值税实行环环抵扣,从理论上看,单一税率最有利于消除双重征税。虽然由于一些特殊商品和服务的存在,各国往往在标准税率的基础上增加一两档优惠或特殊税率,但越来越多的国家已经意识到,过多的税率档次会使增值税税负抵扣不完全,造成新的经济扭曲,影响增值税中性优势的发挥。

 

一、现代型增值税模式的探索和推广

欧盟是设置多档税率的典型代表。因为欧盟增值税制度是在原法国增值税基础上发展起来的,成员国之间原有税制基础不同,因此保留了许多特定的临时性条款,欧盟各国的增值税税率和具体征收办法存在较大差异。欧盟第六号指令《关于成员国流转税的法律协调--增值税统一纳税基础》明确了最低增值税税率及其适用的基本原则,确保增值税在欧盟内部顺利运行。但多档税率所造成的问题,已经引起了欧盟成员国的关注。

在现代型增值税模式下,除对极特殊的行业免税或另征其他税外,最大限度地将所有商品和劳务都纳入征税范围,同时尽可能地缩小减免税范围;在税率方面,对应税商品和劳务均按照单一税率征收。现代型增值税具有税制简化、机制严密、对经济扭曲程度低、征纳成本低、易于管理等优点。[1]一般认为,现代型增值税更接近于增值税中性特征。

新西兰于1986年10月开始实行的单一税率的增值税被认为是现代型增值税模式的典范。这种模式对各种商品或劳务在各个环节都按同一税率课征。单一税率能够体现增值税税负中性、便于计征的优点,但不利于对不同商品或劳务的生产和消费进行调节。目前,实施现代型增值税模式的国家主要有新西兰、澳大利亚、加拿大、韩国、新加坡、南非等。

 

二、增值税税率设置的国际比较

(一)大多数国家(地区)以“单一税率”和“一档标准税率加一至两档低税率”为主

多档税率结构是由两个及两个以上不同税率构成,包括标准税率、低税率和高税率,分别适用于一般商品和劳务,食品、药品等生活必需品,以及少数需要加以限制的高档商品或奢侈品。

据有关资料统计,截至2013年,在实施增值税的167个国家(地区)中,就税率结构来看,有83个国家实行单一税率,占全部国家(地区)的49.7%。在实行多档税率的国家(地区)中,有36个国家实行一档标准税率加一档低税率,约占42.9%;有37个国家(地区)实行一档标准税率加两至三档低税率(主要是两档低税率);另外,少数国家实行四档以上税率。

(二)就税率水平而言,大多数国家增值税的标准税率设置于10%-20%的范围

增值税标准税率设置在10%-20%的国家有128个,占实施增值税国家(地区)的76.6%;标准税率低于10%的国家有16个,占9.6%;标准税率高于20%的国家有23个,占13.8%,主要是冰岛(25.5%)、挪威(25%)、瑞典(25%)、丹麦(25%)和芬兰(24%)等高福利、高税收的北欧国家,匈牙利(27%)、波兰(23%)、捷克(21%)等中欧国家,希腊(23%)、葡萄牙(23%)、克罗地亚(22%)和西班牙(21%)等南欧国家,以及少量的拉美国家。

(三)OECD成员国中超过60%的国家标准税率设置在20%及以上,且普遍采用一档标准税率加低税率的模式

2014年,除美国没有开征增值税外,有21个OECD成员国的增值税标准税率设置在20%及以上,多为实施欧洲传统型增值税制度的国家。标准税率在10%及以下的OECD成员国有5个,分别是澳大利亚(10%)、加拿大(5%)、日本(8%)、韩国(10%)、瑞士(8%)。标准税率处于10%(不含10%)至20%(不含20%)之间的OECD成员国有7个,分别是智利(19%)、德国(19%)、以色列(18%)、卢森堡(15%)、墨西哥(16%)、新西兰(15%)、土耳其(18%)。

除日本和智利实行单一税率外,其他OECD成员国都设有一档或多档低税率。澳大利亚、加拿大、韩国等少数国家实施的是一档标准税率加零税率模式;与之相比,欧洲国家的增值税税率设置复杂一些,多为一档标准税率加一档(或两档)低税率。

(四)超过一半的欧盟成员国标准税率高于20%,且大多数欧盟成员国设有一档(或两档)低税率

在欧盟成员国中,除丹麦实行单一税率(25%)外,其他国家都实行多档税率,且标准税率基本处于15%-25%之间,有17个国家的标准税率高于20%。只设有一档低税率的国家有9个,除拉脱维亚(12%)外,其他国家的低税率均设在5%-10%之间。设有两档低税率的国家有16个,设有三档及更多低税率的国家有卢森堡、爱尔兰、法国。

(五)亚太地区近70%的国家(地区)将标准税率设置在10%及以下,且税率结构较为单一,以一档标准税率加零税率为主

截至2013年,在亚太地区开征增值税(或类似增值税性质的税收)的18个国家(地区)中,大多数国家(地区)的标准税率在10%及以下,标准税率高于10%的国家有中国(17%)、新西兰(15%)、斐济群岛(15%)、印度(12.5%-15%)、菲律宾(12%)和斯里兰卡(12%)。除日本之外,其他17个国家(地区)均设有零税率。仅有中国、印度、越南还设有低税率,实行更多档次的税率结构。与欧盟成员国的增值税制度相比,亚太国家(地区)整体增值税税率结构较为单一,多以标准税率加零税率为主。

(六)与发达经济体相比,我国标准税率略低于欧盟的普遍水平,但是明显高于实行现代型增值税模式的经济体的标准税率水平,且我国税率档次较多

我国增值税标准税率为17%,处于国际上大多数国家10%-20%的增值税税率水平。在亚太地区的范围内,我国增值税标准税率还处于相对较高的水平。但是,与欧盟成员国增值税15%-25%的标准税率水平相比,我国增值税标准税率略低。而与现代型增值税模式的国家相比,我国增值税标准税率(17%)显得较高(新西兰的标准税率为15%,澳大利亚为10%,加拿大为5%,韩国为10%,新加坡为7%)。

除了标准税率和零税率外,我国增值税低税率共有3档,13%、11%、6%,加上小规模纳税人适用3%的征收率,我国增值税税率实际共有6档。过多的税率档次会对增值税的中性效应产生影响。另外,与实施多档税率的欧洲国家相比,我国的税率档次也明显较多。

 

增值税税率设置的国际比较表(不包括零税率)

国家增值税税率档次增值税最高税率

法国

4

20%

丹麦

1

25%

德国

2

19%

英国

2

20%

日本

1

8%

荷兰

2

21%

加拿大

1

5%

新西兰

2

15%

意大利

3

22%

韩国

1

10%

泰国

1

7%

俄罗斯

2

18%

阿根廷

3

21%

资料来源:作者根据荷兰财政文献局税收数据库各国增值税资料整理

 

三、增值税优惠税率适用范围的国际比较

引入多档税率、设置增值税优惠税率的原因之一是为确保更公平地调节收入再分配。制定增值税优惠政策还旨在发挥低税率、零税率的激励作用,鼓励和扶持特殊产业的发展。

从实现增值税中性原则的角度考虑,大多数国家基于目的地原则,在商品和劳务的出口环节实施零税率,在进口环节征收增值税。除此之外,增值税税率优惠范围主要集中在以下特定产品和服务上:

第一,基本的生活必需品,比如食品、药品、农林渔业产品等。对这些产品和劳务免征、征收零税率或低税率的增值税,主要是为了保障低收入群体的基本生活,发挥税收调节收入再分配的作用。几乎所有开征增值税的国家都将生活必需品纳入税率优惠范围,但是各国规定并不相同。以生活必需品中的食品为例,有的国家课以低税率,比如法国、德国、荷兰、意大利;有的国家课征零税率,比如英国、墨西哥;有的国家给予免税,比如韩国。除了保障公众的基本生活,很多国家对殡葬服务也给予免税优惠,比如英国、日本、荷兰、挪威。

第二,具有正外部性效应的产品和服务,比如教育、社会文化服务、慈善活动、体育活动、节能环保产品等。通过对这些产品和服务实行低税率或免税以刺激更多的生产和消费,增加社会福利。例如,法国对报纸、药品、音乐演出(包括音乐剧、音乐会、芭蕾舞、马戏团)按照低税率征收增值税,对有关工业废物、材料回收再利用的交易行为,非营利性公益组织所提供的社会教育、文化、体育、慈善等服务,教育和培训服务等免征增值税;荷兰对教育服务、社会文化服务、体育服务以及公共无线电和电视传播机构提供的非商业活动等免征增值税;英国对非营利体育比赛门票、慈善机构的筹款活动、文化服务等免征增值税。

第三,公共事业性服务,比如公共交通、邮政、电力、通信等。对这些服务实行低税率或免税以扶持这些产业的发展,为公众提供便利的公共服务。例如,挪威对公共客运建设、维护公路铁路的劳务实行零税率;加拿大对桥梁、道路和渡口通行费(起始站和终点站在加拿大境外的摆渡服务适用零税率)免征增值税;荷兰对公共交通按照低税率征收增值税;英国、荷兰对邮政服务免征增值税。很多国家都对国际运输给予增值税优惠政策,比如法国、日本对国际运输服务免征增值税,新西兰、加拿大、韩国对国际运输服务实行零税率。

第四,金融保险、不动产租售、宾馆住宿、贵金属供应等特殊产业。对金融服务实行增值税免税政策,是目前绝大多数国家的做法。各国做法的差异主要体现在是对狭义的金融服务免税,还是对广义的金融服务免税。对不动产租售免税,也是很多国家的通行做法,法国、德国、英国、日本、荷兰、新西兰、新加坡、加拿大等国都将不动产租售纳入增值税免税范围。另外,还有一些国家将宾馆住宿、贵金属供应纳入增值税减免税范围。

上述产品和服务涵盖了农业、工业、服务业三大产业,且以服务业为主,既包括生产性服务业,也包括生活性服务业。

尽管多档税率的目标定位较为明确,但是实际调节效果却饱受争议。一方面,多档税率的遵从成本和效率成本不可忽视;另一方面,多档税率本身就与增值税单一税率的中性特征[2]相违背。免税政策更是切断了增值税链条,容易导致重复征税,造成经济扭曲。现代型增值税制度较之欧盟传统型增值税制度,主要改进之处在于基本取消了低税率,缩小了减免税优惠范围,并将零税率和免税政策设置在较窄的适用范围内。

 

四、当前国际上增值税制度改革的聚焦点是简化税率

基于增值税的税收中性目标,增值税应覆盖所有商品和服务领域,且实施单一税率。尽管目前只有一半左右的国家实施增值税单一税率,但是从提高税收效率的角度而言,简化税率、缩小减免税范围、拓宽税基是未来改革的趋势。

非洲国家大多数实施非全面型增值税,但多采用单一税率。1990-1999年间开征增值税的21个非洲国家中,有14个国家实行单一税率。自2000年以来,在开征增值税的非洲国家中,有89%的国家采用单一税率。

近年来,实施欧洲传统增值税模式的欧盟成员国也在不断调整增值税税率及征收政策,除了提高标准税率之外,一些成员国(例如,法国、希腊、挪威、波兰、葡萄牙和捷克)近期都已经取消了低税率或者提高税率,或者缩小了适用低税率的商品及服务的范围。[3]2007年瑞士在对增值税开征10年进行政策评估时,公共咨询会多数成员提出将增值税体系改为单一税率。在2008年瑞士国会关于增值税改革的议案中,其中一条就是以单一的、更低的标准税率(6.1%)替代之前的多档税率,并且将之前的免税项目由25项减至5项。

上述各种调整趋势最终可能导致大部分欧盟成员国转向采用更为简化的增值税税率。近年来欧盟成员国已经在不断扩大增值税税基、缩小免税和优惠商品及服务的范围。2010年12月,欧盟委员会发布了一份增值税绿皮书《增值税的未来:面向一个更加简单、健全和有效的增值税制度》,并于2012年5月15日通过了《关于增值税的未来》的决议,将增值税改革的方向定位于更加简单、有效、中性、健全的制度以及加强反避税。由此可见,实施传统增值税模式的欧盟成员国也在逐步引导增值税改革向简化税率、拓宽税基的方向推进。

 

五、对我国增值税税率制度改革的启示

税收现代化对完善我国税制提出了更高的要求。增值税作为我国目前第一大税种,其税率制度的优化完善是构建成熟定型的税制体系的重要内容。从国际趋势来看,理论界已经在简化税率、实现增值税中性方面达成共识。但在实践中,取消低税率、零税率以及免税政策仍然面临诸多障碍。究其根本在于政府对增值税制度的目标设定是矛盾的:一方面,政府希望发挥增值税的中性特征,不对经济产生扭曲,能够透明地、正当地利用增值税取得稳定的财政收入;另一方面,政府希望增值税兼顾调节经济的功能,保障公众基本生活,鼓励、扶持特定产业发展。显然,这两个目标之间是存在冲突的。

目前世界上大多数国家都采用“单一税率”或“一档标准税率加一至两档低税率”,且税率水平处于10%-20%之间。实施现代型增值税制度的国家实施单一税率。我国在未来增值税改革过程中,应注意税率设置的合理性,且不可忽视多档税率以及减免税政策的负面效应。

首先,税率档次不宜过多。“营改增”改革试点前,我国名义低税率只有13%一档,2012年实行“营改增”之后,新增了11%和6%两档低税率,加上小规模纳税人适用的3%的征收率,我国目前增值税税率档次较多,不宜再增加税率档次。

其次,税率水平不宜过高。在理想的增值税制度下,增值税税负由最终消费者承担,因此过高的税率会对消费行为产生重要影响。如果确实有必要提高增值税税率,可以考虑配以所得税减税政策,以便达到稳定宏观税负、改善整体税制效率的效果。

最后,尽可能缩小增值税低税率、免税的优惠范围。一方面基于税收中性原则,低税率不能保证各环节之间的抵扣公平,免税更是切断了增值税抵扣链条;另一方面基于税收简便原则,取消低税率、缩小减免税的优惠范围有助于降低税收征管成本。

(责任编辑:邓雪琳)

 

【参考文献】

[1]国家税务总局税收科学研究所:《外国税制概览》,中国税务出版社2012年版。

[2]樊勇,袁荻雅:《各国增值税征收范围比较及对我国增值税扩围改革的启示》,载《涉外税务》2012年第7期。

[3]韩绍初:《现代型增值税的特点及对我国增值税制改革的建议》,载《涉外税务》2010年第9期。

[4]杨震:《世界大国增值税类型选择的规律——以美国、印度、欧盟为例》,载《涉外税务》2007年第3期。

 

【作者简介】

何  杨,中央财经大学税务学院国际税务系主任;

王文静,中央财经大学税务学院副教授。



[1] 付伯颖:《外国税制教程》,北京大学出版社2010年版。

[2] 增值税的中性特征主要体现在只对增加值征税,且税负由最终消费者承担,税收不会使企业的经济行为产生扭曲。实施单一税率,除最终消费环节外,各个环节的流转税税负相同,能够有效地保证进项税额的充分抵扣,增值税税负的实际承担者为最终消费者,从而最接近增值税的中性特征。而在多档税率的情况下,上下游企业所适用的增值税税率可能会不同,因而会对企业的经济行为造成一定扭曲,在一定程度上偏离了增值税的中性特征。

[3] 《增值税税制:是否会统一为单一税率、宽税基的制度?》,载《国际税收》2014年第1期。


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