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BEPS行动计划:世界主要国家采取的措施和中国立场

作者:国税总局课题组 丨 来源:《税务研究》2016年第12期 丨  时间:2018-01-06


内容提要:本文介绍并分析了世界主要国家自BEPS行动计划颁布以来,在国内税收制度、重塑税收协定和转让定价国际规则以及提高税收透明度和确定性等方面采取的措施,并提出了中国应积极参与应对BEPS行动计划的立场以及完善相关税收制度的建议。

关键词:国际税收  数字经济  税收竞争  税基侵蚀  税收协定

 

一、世界主要国家[1]应对BEPS行动计划采取的措施

(一)应对数字经济挑战的相关措施

1.明确规定对进口服务按照消费地原则征收增值税/货物和劳务税。进口服务包括外国服务供应商、非居民公司或个人通过互联网向目的国境内客户提供的音乐、电子图书、广告、游戏、声像、影视或软件等以及与使用知识产权相关的服务。日本和韩国分别从2015年10月1日和2015年7月1日开始,对上述进口服务按照消费地原则征收消费税(增值税)。澳大利亚从2016年10月1日开始,对境外供应商销售给澳大利亚境内购买方企业(B2B)的数字产品征收货物和劳务税;从2017年7月1日开始,对境外供应商销售给澳大利亚境内最终消费者(B2C)的数字产品征收货物和劳务税。新西兰对境外供应商向新西兰在线提供的跨境无形资产和服务从2016年10月1日起开始征收货物和劳务税。

2.明确规定对进口服务征收增值税/货物和劳务税的征管措施。日本规定在B2B的情况下,采取“逆向征收”的办法,要求接受服务的本国企业缴纳消费税;在B2C的情况下,要求境外服务提供者在本国注册登记并缴纳消费税。韩国和新西兰规定,无论在B2B还是B2C情况下,都采取要求境外服务提供者在本国注册登记并缴纳增值税/货物和劳务税。澳大利亚规定,在B2B情况下,对境外供应商在澳大利亚有常设机构的,由常设机构缴纳货物和劳务税;对境外供应商在澳大利亚没有常设机构的,由境内购买方企业缴纳货物和劳务税。在B2C情况下,达到澳大利亚货物和劳务税登记起点的境外供应商应在澳大利亚进行登记并纳税。

由上可知,一方面,几乎所有的国家都没有在行动计划1框架下制定专门应对数字经济的所得税政策,这主要是由于数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题构成复杂,解决数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题在很大程度上要依赖其他行动计划中的相关措施。因此,各国在其他行动计划中采取的相关措施将有助于应对数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题。另一方面,部分国家在行动计划1框架下已经制定或准备制定专门应对数字经济的增值税措施,这是OECD《国际增值税/货物和劳务税指南》被大多数国家接受的具体表现。预计将会有越来越多的国家采取类似措施。

(二)所得税制度方面的相关措施

1.消除混合错配安排影响的相关措施。德国和西班牙规定本国为支付方所在国时,如果该支付款没有纳入取得者应纳税所得或者享受免税或者适用低税率,则该支付款项不允许税前扣除。葡萄牙、日本、瑞典、捷克规定本国为收款方所在国时,如果该笔款项在来源国允许扣除或不计入应纳税所得,则不能享受相关股息免税的优惠。法国从支付方所在国和收款方所在国两个角度制定了反混合错配安排的措施。

上述国家采取的反混合错配新措施具有以下特点:一是多数国家采取的反混合错配措施与行动计划2成果报告中的建议一致,仅限于关联方实施的混合错配安排,而德国采取的反混合错配措施则不限于关联方实施的混合错配安排,其适用范围更为广泛,力度更大。二是在本国为支付方所在国时,在不允许税前扣除的相关规定中,法国和西班牙采取了“最低纳税测试”,即收款方适用税率低于一定限额则不允许税前扣除,其他国家基本上是规定收款方免税不允许税前扣除。由此可见,法国和西班牙的规定更为严格。

2.制定有效受控外国公司规则。阿根廷受控外国公司规则要求阿根廷居民股东在某些情况下,要将设立在非合作国家的受控外国企业取得的消极收入纳入其应税所得。智利扩大了消极收入的范围,规定消极收入还将包括股息、利息、资本利得和特许权使用费收入。俄罗斯2015年初规定,俄罗斯企业或关联方从其受控外国企业的资产销售中所获得的收益应当缴纳俄罗斯利润税。在2017年1月之前,即使受控外国企业进行了清算,其资产销售也应适用于利润税规定。西班牙也扩大了消极收入的范围,2015年1月1日生效的新法将符合一定条件的来源于资本和保险合同的收入、知识产权收入、与受控外国企业商业活动无关的工业知识产权收入、非商业原因取得的技术援助收入、出租流动资产收入等并入了消极收入。此外,新的“收入总额归属规则”规定,如果一个受控外国企业没有足够的资产(即人力和物质资源)维持正常运转,该企业的所有收入都应归属于西班牙股东。美国对来源于受控外国企业的所得加强了征税力度,建议对受控外国企业在2016年1月1日之前累积的未纳税的外国所得征收比率为14%的一次性税收。

从上述国家采取的相关措施可以看出,这些国家实施了更加严格的受控外国公司规则,主要表现在:一是扩大应归属于股东或控制方的受控外国企业所得的范围,使更多类型的消极所得和其他所得成为可归属所得;二是在定义受控外国公司时使用更低的门槛值,比如,葡萄牙规定的控制权是25%,而行动计划2成果报告中建议的控制权是50%;三是对来源于受控外国企业的所得加强征税力度。

3.对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制。葡萄牙规定,财务费用最高扣除限额为100万欧元(之前为300万欧元)或者为息税折旧摊销前利润的30%,并采取了过渡措施,即2014年扣除限额为息税折旧摊销前利润的60%,2015年为50%,2016年为40%,2017年及以后年度为30%。西班牙规定,净财务费用的扣除限额为100万欧元,或者是税息折旧摊销前利润的30%,并允许超过扣除限额的净财务费用可以无限期向后结转扣除。美国2014年税改法案对限制利息费用扣除的相关规定进行了修改。根据新规定,公司净利息费用超过公司调整后的应纳税所得40%(以前的规定是50%)的部分属于超额利息费用,不得扣除;而且,在2014年12月31日以后的财政年度产生的超额利息费用不得向后结转。澳大利亚、智利通过修订完善债务/股本比例法进一步加强对利息扣除的限制。奥地利、墨西哥和瑞典规定某些利息不允许扣除。阿根廷和葡萄牙对支付的某些利息征收较高的预提所得税。

上述国家采取的限制利息扣除的新措施具有以下特点:一是采用固定扣除率规则限制利息扣除的方法将被更多国家所接受。从目前的情况看,葡萄牙、西班牙已经按照行动计划4成果报告的建议,采用固定扣除率规则对利息扣除进行限制。由于各国现行的债务/股本比例法大多仅适用关联方债务,而固定扣除率规则既适用于关联方债务又适用于第三方债务,因此更有利于防止企业滥用相关规则。由此可以判断,将会有更多国家用固定扣除率规则取代现行的债务/股本比例规则。二是各国对其他限制利息扣除的措施进行了强化。比如,降低债务/股本比例,明确规定不准进行税前扣除的利息的范围,对支付的利息征收税率较高的预提所得税,对适用的利率进行限制等。

4.有效打击有害税收竞争。荷兰、意大利、西班牙、英国已经对本国专利盒制度进行了修订,引入或加强了“关联法”的应用。德国和荷兰签订了自发交换跨境税收裁定谅解备忘录,其中包括交换创新或专利盒相关措施的裁定,荷兰还特别强调了要提高本国税收裁定实践的透明度。

上述国家采取的应对有害税收竞争的措施有以下特点:一是认同接受行动计划5成果报告中提出的“关联法”,并重点对专利盒优惠制度进行了修订。二是就自发交换跨境税收裁定采取双边行动或单边行动。

(三)对防止税收协定滥用相关规定进行修订和完善

阿根廷、荷兰、新加坡和法国重签了存在协定滥用漏洞的税收协定。荷兰与埃塞俄比亚、加纳、肯尼亚和赞比亚等国家已就引入税收协定反滥用条款达成一致,与其他发展中国家的谈判也在进行之中。法国与新加坡在2015年1月15日修订了双方于1974年签订的税收协定,引入了“主要目的测试”的一般反滥用规则,即如果交易或安排的“主要目的”是获取与协定相关条款的宗旨和目的相悖的优惠待遇,则不得享受协定待遇。澳大利亚和德国在2015年11月修订了双方于1972年签订的税收协定,协定前言明确表明协定的目的是消除双重征税,同时不创造双重不征税或通过逃避税降低税负的机会。美国进一步完善了利益限制条款。

上述国家采取的“防止税收协定优惠的不当授予”新措施主要有以下特点:一是上述国家基本上都按照行动计划6成果报告的建议采取了措施,有的国家在税收协定中引入了目的性测试,有的国家在协定前言中明确导致双重不征税并非税收协定的意图,有的国家不断完善国内相关法规。二是尽管行动计划6成果报告中还建议各国采用特殊反滥用规则——利息限制条款,但是,除美国之外,其他国家基本还没有引入该条款。

(四)对转让定价原则和文档要求进行规定和完善

澳大利亚和荷兰要求纳税人提供包含主文档、本地文档和分国别报告三个层面的全面、完整的转让定价同期资料。韩国和英国准备引入国别报告制度。韩国和意大利还实施了与转让定价相关的其他报告制度。

(五)提高税收透明度和确定性的相关措施

截至目前,巴西、南非、法国、葡萄牙、英国和美国针对恶意税收筹划强制披露采取了相关措施,主要包括:一是明确规定恶意税收筹划强制披露制度适用的税种范围。南非强制披露制度适用于所得税、捐赠税、资本利得税、增值税以及当地税法规定的其他税。英国强制披露制度适用于增值税、个人所得税、企业所得税、资本利得税、国民保险税、印花税、遗产税以及豪宅税等。二是明确规定必须进行强制披露的恶意税收筹划的种类。南非规定,应披露的安排分为两类,一是“特别规定和列名的交易”,二是“有某些特征的交易”,这两类安排都有可能产生税收利益。英国规定,对于直接税而言,属于下列情况的税务安排必须被披露:它将会或有望使某人获得税收上的好处;上述税收上的好处是或可能是该税务安排的主要收益或主要收益之一;它是一项符合相关条例规定的任一特点的税务安排。这些特点包括:希望对竞争者保守安排的机密性;希望对英国皇家税务与海关总署保守安排的机密性;可合理获得一项额外费用的安排;包括市场外条件(off-market terms)的安排;标准的税收产品;属于亏损计划的安排;某些租赁安排。美国规定,下列税收筹划必须进行披露:一是列名交易(Listed Transaction),即确认的与避税交易相同或非常类似的交易。二是应报告交易,即不是列名交易,但有可能滥用却无法确认为避税交易的交易。应报告交易包括四种类型:保密条件下提供的交易;在交易预期产生的税收结果无法获得情况下,纳税人有权获得全部或部分费用偿还的交易,或者是,纳税人支付的费用是根据交易预期产生的税务结果获得的情况而定的交易;导致公司纳税人在一年内至少申报1000万美元亏损或多年内至少申报2000万美元亏损的交易,合伙企业及个人适用类似规则,但申报的亏损数额限制低一些;被国内收入局和财政部公开确认为“利益交易”的交易。三是明确规定必须就恶意税收筹划进行披露的报告人。法国、英国和美国均规定纳税人和税务顾问在实施恶意税收筹划方案之前必须向税务机关就恶意税收筹划进行披露。葡萄牙则规定,公司必须就其采用的恶意税收筹划向税务机关进行披露。巴西2015年规定,纳税人必须披露他们前一年签订的交易的相关信息,包括减税、延期纳税、没有商业实质的交易以及可能构成滥用形式或架构的交易。四是明确规定不披露恶意税收筹划应受到的处罚。英国规定,在规定期限内未披露的处罚金最多高达5000英镑,延期披露的日处罚金可高达600英镑,并允许在某些情况下将日处罚金增加到5000英镑。

上述措施的主要特点是:第一,强制披露制度适用的税种广泛。第二,对应披露恶意税收筹划采取列名和(或)定性两种方式加以明确。第三,恶意税收筹划的报告人一般包括纳税人和税务中介,但是,也有诸如巴西和葡萄牙等个别国家规定纳税人是报告人,税务中介无需进行报告。第四,强制披露制度一般都包含对不报告的处罚制度。第五,个别国家针对不同的税种采用不同的强制披露制度。比如,英国针对直接税和间接税实施两套不同的披露制度。

 

二、对中国的启示及相关建议

(一)积极参与应对BEPS行动计划是中国应坚持的立场

1.积极参与应对BEPS行动计划是中国经济寻求进一步发展的需要。改革开放三十多年来,中国经济社会高速发展,取得了举世瞩目的成就。但是,在经历了高速增长之后,近年来中国经济发展遭遇了新的矛盾和风险。为了打破经济发展瓶颈,中国必须进一步深度融入全球经济,通过“一带一路”战略、欧亚高速运输走廊等不断推进资本和产能输出。在此过程中,税收治理体系作为国家治理体系的重要组成部分,必须在结合自身实际情况并顺应全球税制发展趋势的基础上,通过积极参与应对BEPS行动计划进一步规范和完善税收制度,从而培育和优化国际国内经济环境并最大限度维护中国的税收权益。

2.应对BEPS行动计划的成功实施需要中国的积极参与。近年来,中国国际地位不断提升,在解决重大国际问题、促进世界经济稳定和增长中发挥着日益重要的作用。应对BEPS行动计划作为全球范围内国际税收治理的一件大事,同样需要中国的积极参与。从其他国家的情况看,无论是发达国家还是发展中国家都在积极参与应对BEPS行动计划并采取了相关措施。中国作为最大的发展中国家,积极参与应对BEPS行动计划,有利于带动发展中国家不断完善税制并维护发展中国家的税收权益,推动重树国际税收新规则的进程,维护世界税收秩序,进而推动国际经济治理体系改革完善,促进国际经济秩序朝着平等公正、合作共赢的方向发展。

(二)积极参与应对BEPS行动计划,不断完善中国的税收制度

1.不断完善跨境服务贸易的增值税/货物和劳务税制度。中国应尽快制定对跨境服务贸易在消费地征收增值税/货物和劳务税的原则;不断扩大适用零税率的出口服务的范围;建立和完善对进口服务征收增值税/货物和劳务税的制度和机制,实行逆向征收机制和要求外国供应商在中国注册的机制;积极参与OECD《国际增值税/货物和劳务税指南》的制定工作并进一步深入研究。

2.不断完善所得税相关制度。中国应进一步更新、补充和细化企业所得税相关法律法规。在《特别纳税调整实施办法》中,修订完善成本分摊、受控外国公司规则、无形资产、同期资料文档等方面相应的政策。完善资本弱化规则,明确利息费用范围,制定更加合理的债资比例。

3.对防止税收协定滥用、常设机构相关规定进行修订和完善。中国应积极推进税收协定的谈签和修订,视情况采用防止协定滥用的规定,同时对中国国内法规定作出相应调整,适时出台相关解释性文件,有效防止跨国纳税人对税收协定的滥用,不断完善常设机构管理规则。

4.在提高税收透明度和确定性方面采取积极措施。中国应尽快在《税收征管法》及其实施细则的修订中引入强制披露规则,要求纳税人和税务中介就使用的恶意税收筹划进行披露,以打击恶意税收筹划的使用和泛滥,并及时弥补税收立法中的漏洞。

(责任编辑:孙晓菲)

 

【参考文献】

[1] 韩传模、励贺林:《对BEPS最新发展趋势的研析》,载《税务研究》2015年第1期。

[2] 张巍、郭晓霏:《数字经济下常设机构规则面临的挑战及应对》,载《税务研究》2016年第7期。

 

【作者简介】

国家税务总局科研所课题组

 


[1] 本文以下列27个国家为研究对象:阿根廷、澳大利亚、奥地利、巴西、加拿大、智利、捷克、芬兰、法国、德国、爱尔兰、印度、意大利、日本、韩国、卢森堡、墨西哥、荷兰、新西兰、葡萄牙、俄罗斯、新加坡、西班牙、南非、瑞典、美国和英国。


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