意大利税务委员会制度及借鉴

内容提要：意大利在税务委员会制度建设和实施方面的成熟经验，对破解目前我国税收司法的困境或许能提供一些启示：在进行税收法制改革的同时，先行设立税务审判庭，在时机成熟时再设立税务法院。此外，在成员任职资格规定上要确保税务案件审理的专业性，在案件管辖范围上应予以放宽，增加政府性基金等课征争议，在诉讼程序上需要在适用《行政诉讼法》的基础上规定一些优先适用的特别规则，等等。

关键词：司法救济  税务法院  税收法制  税务诉讼

在我国，相对于税务机关，纳税人长期以来在税收征纳关系中一直处于弱势地位，纳税人的合法权益也常常受到非法侵害。而税收司法的不足是造成这一现象的重要原因之一，并已成为我国税收法治建设的一大瓶颈。归其原因，与我国尚未设立独立、专业的税务司法审判机构不无关系。为此，中共中央办公厅、国务院办公厅在2015年12月24日印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》中，明确提出要加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。他山之石可以攻玉，笔者整理和分析了意大利在这方面的做法与经验，以期对我国的机关改革有所启示。

一、意大利法院体系中的税务委员会概述

意大利现行法院体系主要由宪法法院、最高法院、普通法院和特殊法院四个部分组成。其中，普通法院负责审理民事和刑事案件。特殊法院包括：行政法院，负责审理行政案件；审计法院，负责审理涉及公共账务、预算和资金的案件；军事法院，负责审理军事犯罪案件；税务委员会（Commissione Tributaria），负责审理课税等行政案件，分为负责一审的省税务委员会和负责二审的大区税务委员会。[1]据此，税务委员会能够和行政法院、审计法院、军事法院并列为四大特殊法院，体现了税务委员会在意大利法院体系中的重要地位。事实上，税务委员会每年审理着大量案件，表1显示的是2012-2015年税务委员会每年审理案件的数量。

表1  意大利税务委员会审理案件流量和存量对比               单位：个

数据来源：Appendici statistiche e guida alla relazione sul monitoraggiodello stato del contenzioso tributario: anno 2015 [EB/OL].(2016-06-01) [2016-10-03].            www.finanze.it/export/sites/finanze/it/.content/Documenti/Contenzioso/Appendici_statistiche_relazione_monitoraggio_contenzioso_2015.pdf.

二、意大利税务委员会属性的历史演变

根据1864年第1836号法律[2]，意大利首次设立了税务委员会，分为负责一审的市镇税务委员会（后演变为区税务委员会）和负责二审的省税务委员会。不过，税务委员会在诞生之初并非是司法机构，而是隶属于财政行政部门的行政机构，委员会主席、副主席和其他成员的任命由财政行政部门负责。

二战以后，意大利制定了现行宪法，即1947年宪法。鉴于税务委员会对税务行政案件管辖具有专属性，而根据宪法第一百一十三条的规定，对合法权益受到行政行为侵害的公民的司法保护不得受到限制，新诞生的宪法法院曾试图将税务委员会认定为司法机构。[3]但考虑到税务委员会成员的构成缺乏必要的独立性，而宪法第一百零八条规定法律要保障享有特别司法权的审判官的独立性，[4]宪法法院又曾一度否认税务委员会司法机构的属性。[5]1974年，宪法法院最终再次认定税务委员会属于司法机构，[6]因为1972年第636号共和国总统令对税务委员会成员任命进行了修改，[7]主要内容是：一审普通法院主席负责一审税务委员会的任命，上 诉法院主席负责二审税务委员会的任命。任命的一半成员分别根据市镇议会和省议会的指派，另一半是根据财政部门制定的名单，但是一审普通法院和上诉法院可以请求商会和律师、经济贸易博士、会计师、工程师专业协会提供名单。最后，1992年第545号立法令（以下简称第545号立法令）第一条明确规定税务领域内的司法机构为税务委员会。[8]

三、意大利税务委员会现有制度

意大利税务委员会现有制度是在1992年改革后形成的。在这次改革中，意大利颁布了两部重要的立法令：一部是第545号立法令，规范税务委员会组织、成员；另一部是1992年第546号立法令（以下简称第546号立法令）[9]，规范税务诉讼程序规则。两部立法令在之后又经过了多次修改。

（一）组织结构

为了提升税务行政案件司法审判机构的级别以及简化税务委员会组织结构，第545号立法令第二条取消了区税务委员会，将省税务委员会改为一审税务委员会，设立大区税务委员会，作为上诉委员会。税务委员会内部分为若干部门（相当于我国法院中的庭）。每一个税务委员会设一名主席，每一个部门也设一名主席以及一名副主席和不少于4名的税务法官。判决由三人组成的审判团作出，其中一名是所在部门的主席或副主席。

 （二）成员资格[10]

首先，税务法官人选主要包括以下九类：1.在职或退休的普通法官、行政法官和军事法官以及退休的国家律师和检察官。其中，税务委员会以及部门主席必须在普通法官、行政法官或军事法官中进行任命。2.在职或退休的已经至少工作10年的国家或公共行政部门职员，其中，从事这样的工作至少2年以上：为具备从事该工作的资格，必须拥有法学或经济和贸易专业文凭。3.已经不在常驻服务职位工作的财政警察部门军官，且在常驻服务职位已经至少工作10年。4.登记注册的会计师和贸易专家，且拥有至少10年的相关专业工作经验。5.受他人雇佣、拥有学习资质并以会计师或贸易专家的名义从事税务或会计方面的工作至少10年的人员。6.至少工作10年的登记注册的审计员或会计检查员。7.已经取得在法学、经济学或会计技术方面的教学资格且已经从事至少5年的教学工作的人员。8.法学或经济和贸易专业毕业至少满2年的人员。9.登记注册的工程师、建筑师、测量师、行业专家[11]、农艺和农业技术博士、农业专家，且从事专业工作10年以上。

其次，不得担任税务法官的人员主要包括：1.议员；2.征税或分享税收收入的机构的管理者以及在上述机构中参与税收查定活动的职员；3.在征税部门、财政警察部门工作的职员；4.税务监察者；5.从事税务咨询活动的人员，包括即使是非正规的方式或在提供其他服务时以附带的方式，或者在纳税人与征税部门的关系中或在税务争议中作为纳税人的代表或提供协助的人员。当然，在停止履行相关职能或提供相关服务以后，上述人员也可以担任税务法官。

（三）任命 

第545号立法令引入了税务司法主席理事会，属于税务法官的自治机构。理事会主要由从省、大区税务委员会成员中选举产生的税务法官组成。税务司法主席理事会负责任命税务委员会成员：先根据为每一家税务委员会制定的人员名册中相关人选的编目顺序对人选进行审议并通过，随后由经济财 政部建议，通过颁布共和国主席令任命。[12]其中，编目顺序根据第545号立法令附件表格E（表2）中的计分标准排列。

表2（表格E）  意大利任命税务委员会成员的一般评估标准和计分[13]

（四）案件审理范围

1.税务委员会审理的案件范围。第546号立法令第二条第一款以概括的方式规定所有以捐贡（tributo）为客体的争议，都归由税务委员会管辖。在意大利，捐贡是所有强制性财产给付的统称，典型的捐贡包括税收、费和特殊捐贡（类似于我国的政府性基金）。同时，第二条第一款还规定，附加税、（由征税机关处以的）行政处罚、利息和其他附属金额也由税务委员会管辖。此外，第二条第二款还规定涉及公共空间和领域占用费、废水的排放 和提纯费、城市垃圾排放费、广告、公共张贴费缴纳的争议，也归由税务委员会管辖。表3是对2015 年新增案件按照争议所涉主要税种（捐贡）的不同 进行的数量统计：

表 3  意大利2015年新增的案件数量—按税种划分

数据来源：同表1

他强制性财产给付。因此，委员会严格上来讲应称为“捐贡委员会”，但为便于论述以及鉴于税收在各类捐贡中的主体地位，下文依然称为税务委员会，相关制度和规则也依然指称税的相关制度和规则。

2.由普通法院和行政法院审理的涉税案件范围。首先，由普通法院审理的涉税案件主要有以下4类：（1）有关税收强制执行的争议案件。原因在于这类争议不涉及征税机关向纳税人课税要求的合法性，否则就构成重复保护。此外，这类争议还会涉及第三人财产的保护，例如第三人对扣押的财产拥有所有权或其他物权的时候。（2）涉及对纳税人民事权利保护的案件，比如征税机关的调查可能会侵害纳税人的私人住宅不可侵犯的权利或隐私权。（3）争议发生在私人之间的案件，即使涉及税收规则的适用。（4）涉税犯罪案件。[17]其次，根据意大利纳税人权利宪章第七条第四款的规定[18]，当税务委员会无法向纳税人提供司法保护时，由行政法院 提供司法保护，对相关案件进行审理。这些案件主要有以下两类：（1）涉及征税机关抽象行政行为的案件。事实上，税务委员会也可以裁决征税机关征税决定所依据的抽象行政行为的非法性，但仅是附带地认定，没有既判效力，且仅不适用于所审理的案件。（2）涉及征税机关对纳税人合法利益造成损害的审讯或调查行为的案件。[19]

（五）税务诉讼程序

1.正当程序原则。税务诉讼程序也应当遵循1947年宪法第一百一十一条关于正当程序原则的规定，即诉讼应当通过当事方间的对质并面对公正且作为第三方的法官进行、法律确保合理的诉讼期限以及所有的司法裁决都应当有明确的理由。

2.独立的诉讼程序规则。税务委员会审理案件适用一套独立的诉讼程序规则。受税收债权、债务关系理论的影响，意大利税务诉讼程序规则在整体上与民事诉讼程序规则非常接近，并基于民事诉讼原则而制定，主要体现为：（1）由当事方对争议的事项进行界定，法官不得扩大审理范围；（2）诉讼由当事方推动。此外，第546号立法令第1条规定，如果第546号立法令没有规定的，税务法官适用民事诉讼法典的规则。

3. 若干重要的诉讼程序规则。

（1）提起诉讼。根据第546号立法令第二十一条的规定，对于征税机关作出的具体行政行为，纳税人可以从收到通知之日起60日内直接向税务委 员会提起诉讼。不过，纳税人在提起诉讼之前，必须先缴纳30%的争议税款金额。此外，纳税人提起诉讼并不自动中止争议行政行为的执行，除非税务法官作出中止执行决定。

（2）审判。根据第546号立法令第三十三、三十五和三十七条的规定，除非当事人一方提出公开庭审的要求，否则案件争议在当事人不在场的情况下在审议室内讨论。经过公开庭审或审议室讨论，审判团必须在30日内作出判决。

（3）举证分配。纳税人提供有利于他的证据，比如退税请求合理、税收债务减少和征税机关措施违法等证据，征税机关则提供证据以正当化自身的具体行政行为，不能提供证据者败诉。此外，根据第546号立法令第七条的规定，税务法官虽然可以依职权调查新证据，但由于诉讼阶段的调查权功能在于控制和查实在行政程序阶段实施的调查结果的合规性，因此税务法官不能行使在行政程序阶段未实施的调查。

（4）司法调解。根据第546号立法令第四十八条的规定，在一审中，如果争议事实无法准确查实，当事人一方可以向另一方提出司法调解，税务委员会也可以提出司法调解。

（5）判决的执行。根据第546号立法令第六十八条的规定，税务法官的判决立即产生执行性，即使被上诉。当判决有利于纳税人时，征税机关应当在判决通知之后90日内将在审判期间征的税款和利息退还给纳税人，但对征税机关强制执行需要等到判决成为最终判决的时候。表4显示的是2015年按照争议所涉主要税种（选取若干重要税种）案件经税务委员会一审和二审的结果。

表4  意大利税务委员会2015年解决的争议结果

数据来源：同表1

四、意大利税务委员会制度对我国的启示

意大利税务委员会制度建设和实施的经验对我国的启示是多方面，首先涉及我国税收法制改革其次涉及独立、专业的税务司法审判机构的建设，还涉及税务诉讼重要规则的构建。  

（一）税收法制改革：破解税收司法困境的前提

1.提高直接税和自然人纳税人比重。我国目前税制结构以间接税为主，同时，纳税人也以企业纳税人为主。这样，由于间接税要比直接税简单，同时企业在起诉税务机关时考虑的顾虑较多，使得我国法院审理的税务行政案件非常少。而要使诉至法院的税务行政案件增加，正如意大利经验所表明的，我国必须改革税制结构，以个人所得税、房地产税等直接税为主，同时使自然人纳税人占相当比重。事实上，这也符合加强税收立法的公平价值、发挥直接税财富调节功能以及提高公民纳税人意识的要求。

2.加强纳税人权利保护。首先，纳税人诉讼的提起以实体性权利受到侵害为前提，因此，需要在税收实体法上赋予纳税人更多的权利。例如，个人所得税法修改，为体现个体化课税，需要赋予纳税人据实扣除其基本生活保障费用的权利。再如，增值税立法，为确保中性课税，需要在引入抵扣权概念的基础上赋予善意取得虚开发票纳税人抵扣权以及纳税人申请退还或抵销剩余可抵扣进项税的权利等。其次，纳税人诉讼的提起还以司法救济权利得到保障为条件，因此，需要在税收程序法上取消对纳税人寻求司法救济的限制。那么，《税收征管法》修订是否应当取消现有对纳税人提起诉讼 所规定的两个前置条件。从实践层面以及国库利 益维护平衡的角度，两个前置条件取消的问题应当分别转化为在什么时机下取消“复议前置”和在多大程度上取消“清税前置”。关于前者，只有当我国建立起像意大利税务委员会这样的独立、专业税务审判机构时，取消才有实质意义；关于后者，不宜完全取消，否则将可能严重危及国家税款及时、足额的征收，可以改为清缴50%或更低比例（30%）的税款，同时规定一个具有封顶意义的最高限值（区分自然人和企业）。

（二）税务审判机构的设立

鉴于课税对纳税人财产权的限制、课税关系发生的频繁性和广泛性以及税法的复杂性和技术性，针对税务争议案件，为向纳税人提供有效的司法保护，设立专门的税务审判机构具有很大的必要性。考虑到我国现有税务行政案件极少的现实，税务审判机构的建设可以从数量相对较少的中级人民法院内设立税务审判庭开始，附带提升税务行政案件一审法院的级别。然后，伴随上述税收法制改革的进行，加强中级人民法院税务审判庭建设，同时在高级人民法院亦设立税务审判庭。最后，在税收法治建设取得实质进展的基础上，将中级人民法院税务审判庭单独设立为税务法院。

不过，为确保税务审判机构的独立性，上述机构的设立仅仅是初步条件，更为重要的还是专业性税务审判人员的培养，否则亦会损害审判的独立性。为此，必须着力培养法官的税法知识理解、适用的素养。这可以从对大学法科学生加强税法教学开始，并在司法考试中增加税法的内容以及未来主要从税务律师中选拔税务法官，等等。同时，考虑到课税复杂性和技术性，争议往往会牵涉到非法学的相关领域，例如会计核算、价格评估、污染水平测定等。对此，应当充分借鉴意大利税务委员会成员构成的经验，吸纳非法学背景的相关专业人士担任陪审员，甚至考虑纳入税务法官行列。例如，实际从事专业工作满一定年限的会计师、税务师、经济师、建筑师等以及曾在环保等部门工作的人员。当然，曾在税务部门工作的人员和曾在大学从事税法或税务以及经济、会计教学的人员亦在考虑范围内。

（三）税务诉讼重要规则的构建

首先，我国未来税务审判机构的案件审理范围，总体而言应当予以放宽，以在案件数量上为设立专门的税务法院提供支持。具体而言，需要明确以下几个方面的内容：1.不应当局限于课税争议，还应当包括课征政府性基金、专项资金等争议。这是因为这些强制性财产给付的课征亦会对公民财产权造成侵害，同时在性质上与税收非常接近，复杂性也不亚于税收，在数量上又占据相当比重。2.应当限于行政案件。当然，不同于意大利，课税争议如果涉及税务机关和纳税人之间的行政法律关系，例如税收强制执行争议，也应当由税务审判机构来 审理。3.与2014年修订的《行政诉讼法》第二条相一致，税务审判机构应对征税机关的行政行为进行审查，不再明确限定为具体行政行为，并特别规定大量的税收通告在税务审判机构的审查范围内。 

其次，除管辖范围以外的税务诉讼程序规则，总体而言需要遵循正当程序原则，同时适用行政诉讼程序规则。这与意大利有所不同。毕竟在我国，税收征纳关系的构建目前仍然基于权力、服从关系理论，适用行政诉讼程序规则符合这一特点。不过，需要单独制定一项税务诉讼程序法规，在一些规则上规定与《行政诉讼法》不一样的内容，并明确未规定的内容适用《行政诉讼法》的相关规则。至于需要规定不同内容的规则，可能有（但不局限于）以下这些规则：（1）在当事双方都不反对书面审的前提下，允许一审适用简易程序时亦可以采用书面审。（2）二审终审，但对涉及税收通告等税务机关规范性文件合法性审查的问题，在二审以后，如果纳税人依然不服的，可以要求最高法院三审，以加强税收立法的司法解释。（3）根据修订后的《行政诉讼法》第六十条的规定，明确列举税务机关在税额核定、处罚确定等方面的自由裁量权案件可以进行司法调解。（4）明确规定税务机关就课税要件等事实负举证责任，而纳税人就税收减免要件等需要其申请的事实负举证责任，并规定纳税人违反协力义务可减轻税务机关举证责任的证明程度。

（责任编辑：王和美）

【参考文献】

[1] Codici dei comuni, delle città metropolitane, delle province, delle regioni e variazioni territoriali e amministrative al 1 luglio 2016 [EB/OL]. (2016-07-01)[2016-10-03]. www.istat.it/it/archivio/6789.

[2] Appendici statistiche e guida alla relazione sul monitoraggio dello stato del contenzioso tributario: anno 2015 [EB/OL].(2016-06-01)[2016-10-03].

www.finanze.it/export/sites/finanze/it/.content/Documenti/Contenzioso/Appendici_statistiche_relazione_monitoraggio_contenzioso_2015.pdf.

[3] Gaspare Falsittà：《意大利法中的公共机构的强制性收入和(强制性) 捐贡的概念学说汇纂第4卷》，翁武耀，译，台北：月旦法律出版公司，2012年版。

[4] Gaspare Falsittà. Manuale di diritto tributario, Parte generale. Padova, 2010。

[5] 贺 燕、周序中：《税法举证责任分配规则新议》，载《税务研究》， 2016年第6期。

[6] 廖仕梅：税务行政救济制度存在的问题及重构建议.，载《税务研究》，2016年第8期。

[7] 王志卉：建立独立的税务案件审判系统之探讨，《税务研究》，载2005年第12期。

【作者简介】

翁武耀，中国政法大学副教授

[1]  意大利分为 20个大区，大区又分若干省，全国共有 93个省，省又分若干市镇，全国有 7999 个市镇。Cfr.Codici dei comuni, delle città metropolitane, delle province, delle regioni e variazioni territoriali e amministrative al 1 luglio 2016 [EB/OL].(2016-07-01)[2016-10-03]. www.istat.it/it/archivio/6789.

[2] Cfr. legge 14 luglio 1864, n. 1836.

[3] Cfr. la sentenza di Corte Costituzionale del 16 gennaio 1957, n. 12.

[4] Cfr. art. 108 della Costituzione della Repubblica.

[5] Cfr. la sentenza di Corte Costituzionale del 29 gennaio 1969, n. 6.

[6] Cfr. la sentenza di Corte Costituzionale del 27 dicembre 1974, n. 287.

[7] Cfr. D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636.

[8] Cfr. art. 1 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 545.

[9] Cfr. d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546.

[10]参见第545号立法令第 3、4 和8条.

[11]对某一行业(例如纺织行业、核电行业等)拥有专长的专家，包括理论和实践两方面。

[12] 参见第545号立法令第九条。

[13] 这里仅显示了部分计分项目。

[14] 属于意大利大区税种，从事经营活动的企业基于其在某个大区产生的产值而缴纳的一种税。

[15] 针对特定的合同或法律交易在意大利收入局注册征收的一种税。

[16] （不动产）抵押税是对在不动产公共登记簿中实施注册、变更、注解手续征收的一种税；地籍税是对不动产转让征收的一种税。

[17] Cfr. Gaspare Falsittà. Manuale di diritto tributario, Parte generale[M]. Padova, 2010: 560-566.

[18] Cfr. art. 7, comma 4 della legge 27 luglio, n.212.

[19] Cfr. Gaspare Falsittà. Manuale di diritto tributario, Parte generale[M]. Padova, 2010: 566-568.