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美国税式支出预算管理的启示

作者:王淑杰 丨 来源:《税务研究》2017年第10期 丨  时间:2017-12-11


内容提要:税式支出是美国财政收支的重要组成部分,其规模已经接近个人所得税收入。为了加强对这一“巨大的隐藏的福利”的管理、消除财政幻觉,美国联邦和州政府开始将其纳入预算管理,包括提高税式支出透明度、控制税式支出总规模以及对税式支出进行授权和审批等。本文在梳理美国税式支出预算管理做法的基础上,提出我国可借鉴美国做法,在摸清和控制税式支出规模的基础上,逐步将其纳入预算管理等建议。

关键词:美国  税式支出  预算管理

 

一、税式支出是美国财政收支的重要组成部分

税式支出最新且最权威的定义是由美国联邦会计标准咨询委员会(FASAB)于2016年提的。该委员会认为,税式支出是按照税法对从事特定行为、面临特定环境或符合特定标准的纳税人作出的包括税收减免、税收抵免和其他优惠等方面的规定。从规模上看,税式支出已经成为美国财政收支的重要组成部分。税式支出在最初出现的15年(1967-1982年)中增长速度超过了GDP和强制支出(规摸最大的直接支出)。税式支出项目从1967年的50项增加到1986年的135项,2016年达到169项。税式支出金额从1967年的366亿美元增加到1986年的4250亿美元,2016年达到12782亿美元,占到GDP的7.1%,与个人所得税的收入规模接近,远远高于企业所得税的收入规模。在全部税式支出中,个人所得税的税式支出占绝大部分,近年来已经占到了总额的80%以上。其中的“雇主用于医疗保险的开支扣除”占比最大,2016年这一项就达到了2110亿美元(见下表),占到税式支出总额的17%。


2016年规模较大的若干税式支出项目一览表

税式支出项目所属税种功能科目金额(亿美元)占税式支出总额比重(%)

雇主用于医疗保险的开支扣除

个人所得税

医    疗

2 110

17

租房开支的扣除

个人所得税

商业住房补助

1 010

8

自住房屋分期付款的利息扣除

个人所得税

商业住房补助

650

6

规定的雇主计划开支的扣除

个人所得税

收入保障

620

6

非经营住房已缴纳的州和地方税的扣除

个人所得税

一般财政补助

450

4

资料来源:Office of Management and Budget.Budget FY 2017. https://www.whitehouse.gov/omb/budget.

 

二、将税式支出纳入预算管理的必要性

面对规模巨大的税式支出,如何进行会计处理和报告以准确地反映所得税收入及其税式支出就显得非常重要。虽然过去税式支出并没有像其他财政收支一样被纳入预算管理,但目前美国政府发现只有将其纳入预算才能管理好这一“巨大的隐藏的福利”。

美国《国会预算法案》要求政府在提交的年度预算中包含税式支出,因此总统和国会的预算文件都包含税式支出的信息,但只是包含在《远景分析(Perspective Analysis)》这份附加的预算文件中。如果仅从财政赤字看,是否在正式预算中反映税式支出并不重要,因为赤字是支出减去收入的结果,不管哪种处理方式结果都一样,但这需要一个假设条件,即假定预算决策者和公众相当理性并且拥有全部信息。实践中这个假设并不成立,因为纳税人偏好于政府支出而不偏好为该支出纳税,他们得到福利的同时感觉这些福利是没有成本的(即财政幻觉)。从决策者角度看,他们更偏好于税式支出而不是直接支出。这是因为采用税式支出会使得税负和财政支出水平看起来都更低,从而更容易得到投票者的认可。因此,如果不对税式支出进行严格的预算管理,决策者将滥用税式支出,最终导致财政支出效率低下。相反,如果将税式支出进行更加透明的会计处理和预算管理将会减少财政支出总量,实现更加高效的资源配置。总之,将税式支出纳入预算管理对于准确反映所得税收入和提高资源配置效率非常必要。

 

三、美国税式支出预算管理的做法和经验

目前美国爱达荷、纽约、俄亥俄、俄勒冈、宾夕法尼亚、田纳西和威斯康星等七个州已经将税式支出作为预算支出的一部分。密歇根州、科罗拉多州、加利福尼亚州、华盛顿州和明尼苏达州已经将部分没有争议的税式支出纳入正式预算,提交国会审批。其他尚未将税式支出纳入预算的联邦政府和州政府也已经认识到了这样做的必要性,正在进行不同程度的改革,如俄克拉荷马州在税式支出信息公开方面的改革。总体而言,美国对税式支出的预算管理包括以下内容:(一)提高税式支出报告的透明度虽然美国政府预算透明度较高,但税式支出的透明度却并不高,这与传统观念有关。传统观念认为如果某公司获得了税收优惠(作为政府的税式支出),这通常不被认为是公共信息,不应当公开;但如果该公司获得了政府的财政补助(作为政府的直接开支),则会被认为是公共信息,应当公开。因此与其他财政信息相比,提高税式支出信息透明度实施起来更加困难。

1.制定信息公开的标准。目前美国已开始重视税式支出信息的公开,比如明尼苏达州已出台法律,要求州政府将直接支出和税式支出在一个搜索数据库中公开,还要求政府提供专门的税式支出报告,包括公开支出的种类、种类等内容。在俄克拉荷马州,议会要求政府及其税务部门在官方网站公开税收优惠的受益者。美国联邦会计标准咨询委员会(FASAB)在2016年制定了《联邦财政会计标准—税式支出的管理、分析和公开要求》(下称《要求》),旨在提高公众对于税式支出的认识。按照该《要求》,美国联邦政府将提供一套完整的财政报告来帮助公众了解税式支出的目的、现状及其对联邦收入和联邦预算的影响。

2.将税式支出按照功能进行分类。美国现有预算支出已经按照功能进行分类,比如国防支出、教育支出等,其目的是为了体现该支出实现了政府的哪些职能。税式支出也按照功能进行分类的好处是一方面可以体现税式支出与政府职能的关系,另一方面可将其与直接支出按照功能进行合并,让公众了解政府为了实现某种职能通过这两种不同形式总共支出多少。比如,2016年在联邦预算的附件中,税式支出与直接支出均按照二十个大类进行归集,如上表所示。每个大类之下又细分为若干子类,详细反映了每笔税式支出实现了何种政府功能。有些州已经明确规定税式支出在经过议会预算审批时要按照功能科目列示并且细化。有些州研究在现有功能科目未能全部反映税式支出的情况下,是否有必要增加或者调整现有预算功能科目。

3.在收入预算中详细列示。将税式支出纳入预算之前,联邦和州政府在收入预算中仅反映扣除税式支出后的净预算收入,不能完整、准确地反映预算收入和支出。将税式支出纳入预算后,大部分州的收入预算包括税收总收入、税式支出对预算收入的影响、税式支出后的净预算收入等内容,并且按照税种进行列式。这样,政府和议会就能更好地决定保持还是增加、减少还是废除现有的税式支出。

(二)控制税式支出总规模

表面上看,税式支出与强制支出的管理好像都比较疏松,比如都免于拨款监控、永久性授权、无需国会审批就可自动增加数额、无需经过周期性审查,没有拨款额度限制等。然而,由于强制支出有一定的上限控制,因此,管理实际上非常规范严格。相反,税式支出由于没有上限规定,很容造成规模失控,有些州已经认识到这一问题并开始控制其规模,具体有以下几种做法:

1.设定税式支出比例。美国政府在其预算报告中规定按照一定的比例限制税式支出。比如美国2016财年的预算报告规定减少税式支出规模,将其比例限制在所得的28%,即所得税纳税人最多只能得到其所得28%的税收优惠,这一比例适用于所有项目,包括各种抵扣、利息、医疗保险等。由于这些项目在税式支出中比重最大,所以这种比例控制的效果很好。

2.重点控制企业所得税税式支出。个人所得税的税式支出基本上比较稳定,甚至若干年来都没有变化,对这些已经固化的利益难以改变,因此减少税式支出的重点在于企业所得税。2016年美国总统提交的预算案提出进行企业所得税改革以减少税收流失和补贴,也包括一部分税式支出。比如现行税法规定了一些与特定石油、天然气和煤炭相关的税收优惠,而根据美国总统签订的二十国集团保护环境的系列协议,这些税收优惠的内容将被废除,因此未来这些涉及企业所得税的税式支出将大幅减少。

3. 将扣押机制适用范围从直接支出扩大到税式支出。1974 年联邦《预算控制法案》规定了对直接支出的扣押机制,即当总统在资金短缺的情况下,例如需要紧急预备金或者为实现财政盈余等,可以延迟或者减少国会批准的预算支出。实践中它已经成为美国政府控制预算支出的良好工具。正是因为扣押机制的这一作用,美国有些州政府已开始将扣押机制适用于税式支出,并在一定程度上控制了税式支出的规模。

(三)审批和授权税式支出

1.由国会负责审批和授权税式支出。目前美国联邦和大部分州都公开了税式支出报告,但规定立法审批和授权税式支出的却只有少数几个州。应该说仅有公开还不能完全控制税式支出,还应当要求它和直接支出一样经过立法审批。为此,密歇根州已经建立了专门的税式支出审查委员会,设立在税委员会之下。该委员会已经设定了审批已有和新增税式支出的审查标准。加利福尼亚州议会已经初步制定了审批税式支出报告的若干办法,包括:在议会中成立专门委员会,其职责就是审批税式支出;赋予现有委员会职责,要求其审查审批权限范围内的税式支出;要求州长提交议会“税式支出预算”;将税式支出纳入预算管理等。华盛顿州正在研究制定对税式支出的审批程序,要求州长每隔四年向议会申请税式支出,议会经过听证后审批。明尼苏达州制定了比较成熟的议会审批税式支出的标准,具体包括:该支出是否有效实现了最初目标;政策目标人群是否得到应有的福利;是否导致了政策初衷之外的效果,这些效果是积极还是消极的;该支出导致收入减少多少;该支出是否是实现政策目标的最优途径;该支出是否将税负按照支付能力原则公平分配;该支出使得税制更加复杂还是简化?[1]2.设定税式支出的有效时限。目前联邦财政部每年会提供一个所得税税式支出列表,包含在总统预算中,国会税收联合会也会为国会准备类似的列表。但是实际上无论财政部还是国会的列表公开意义并不大,因为没有按照一定的年度期限公开,所以公众无从判断税式支出的水平高低。为此,有些州开始设定税式支出有效期,受益人如果要继续获得该开支,也要像直接支出那样得到国会的批准。税式支出有效期则根据各级政府预算年度而定,目前有的政府开始推行中期预算改革,而中期期限又包括二年、三年、五年甚至十年等不同情况,因此税式支出有效期既可能为一年,也可能为多年。

3.将税式支出按照分类进行授权。美国预算支出由国会中不同的委员会授权后才能开支,比如选择支出由拨款委员会(appropriations committees)授权,强制支出由授权委员会(authorizing committees)授权,这种分类授权的做法能够让国会根据支出的不同性质进行更加专业而细致的审查。与这两类开支相比,税式支出的性质比较复杂,难以简单地将其归结为某一类支出,更何况它还与税收收入具有天然的联系。与联邦相比,州已经在这方面进行了尝试,他们按照税式支出的不同特点将其分类,规定将类似强制支出的税式支出(没有上限的)由州议会的授权委员会授权;将类似选择支出的税式支出(有支出上限的)由州议会的拨款委员会授权。这种分类授权的做法加强了对税式支出的审批监督,改善了资金的支出效果。

 

四、加强我国税式支出管理的建议

党的十八届三中全会提出“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则,加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”,同时要求“清理规范税收优惠政策”。[2]这实际上对税式支出提出了明确要求,即清理和规范。根据这一要求,结合前述美国的经验,我国可考虑从以下方面加强

对税式支出的管理:

(一)摸清税式支出规模

改革开放以来我国积极运用税收优惠来吸引外资和促进经济发展,目前以税前扣除、税额减免、优惠税率等形式存在的税式支出种类较多、规模较大、政策较分散。有学者参照国际经验估算,我国税式支出的总金额可能占GDP10%以上,占税收收入40%以上。[3]截至2017年1月1日,根据税收法律法规、国务院制定或经国务院批准,由财政部、国家税务总局等中央机关发布的现行减免税政策就达585项。[4]我国税式支出规模究竟多大、对财政收入和财政支出的影响分别是多少,这些信息目前都没有科学统一的核算和统计。因此,建立科学的核算方法,弄清楚税式支出规模是加强管理的第一步。实际上,相关部门已在多地区开展了多税种税式支出测算和分析的试点工作,获得了多项重要的研究成果,但仍旧没能弄清楚准确的税式支出总规模。下一步还应继续分类整理各税种税收优惠政策,摸清税式支出规模,为加强税式支出管理奠定基础。

(二)控制税式支出总规模

虽然一定规模的税式支出可以实现税收调控目的,但税式支出规模过大无疑会导致诸多弊端,比如使税法变得复杂并增加执法成本、扭曲企业经营行为、造成国家税款的流失等,因此税式支出总规模应受到控制。然而我国利用税收政策进行宏观调控的情况非常普遍,近年来为拉动需求而出台税收优惠的政策也比较多,结果导致税式支出总规模越来越大。在当前我国人大预算审批和监督能力有限的情况下,还难以像美国那样通过联邦国会或州议会来严格控制和审批税式支出,为便于操作,可以考虑立法规定税式支出总规模不能超过一定比例,比如不能超过GDP的一定比例,或不能超过所得的一定比例。

(三)逐步将税式支出纳入预算

目前我国税式支出政策零散地分布于财政部和国家税务总局发布的各项通知和规定中,此外还有各税种单行法、行政法规和部门规章。总体上看,这些立法层次低、政策碎片化、行政色彩重于立法色彩,导致了税式支出的不稳定甚至相互冲突或重叠,为财税部门管理税式支出增加了难度。从美国经验看,将税式支出纳入正式预算能够规范和加强管理,这是因为包含了税式支出的预算能够更加明确和全面反映政府的预算收入和支出,有助于消除纳税人的财政幻觉,从而为评价和规范税式出提供更可靠的依据。

在我国目前预算管理能力比较薄弱的情况下,可以考虑将某些重点税式支出比如增值税、个人所得

税和企业所得税等税种的税式支出信息进行统计,形成比较正式的税式支出报表作为年度政府预算的附表,与其他政府预算收支信息一起公开。在预算管理能力提升的情况下,再考虑将全部税式支出按照税种进行反映和统计,并作为单独的报表包含在政府预算中,接受人大审批和监督,成为正式预算的一部分。

(责任编辑:贾茗铄)

 

【参考文献】

[1] FASAB:FASAB Seeks Transparency on Government Tax Expenditures Journal of Accountancy, 2016(61).

[2] Karen M Benker. Tax Expenditure Reporting: Closing The Loophole In State Budget Oversight. National Tax Journal. 2016(67).

[3] Leonard Burman. Tax Expenditures, the Size and Efficiency of Government, and Implications for Budget Reform. National Economic Research. 2012(50).

[4] 乔燕君:《税式支出预算管理的文献研究》,载《技术经济与管理研究》2016年第11期。

[5] 余益伟、张民:《美国福利性税式支出的作用及启示》,载《税务研究》2017年第5期。

 

【作者介绍】

王淑杰,中央财经大学财政系副教授



[1] Karen M Benker: Tax Expenditure Reporting: Closing The Loophole In State Budget Oversight, National Tax Journal. 2016(67)。

[2] 新华社:中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定.

http://www.gov.cn/jrzg/2013-11/15/content_2528179.htm.

[3] 李旭鸿:《税式支出制度的法律分析》,北京大学出版社2012年版。

[4] 国家税务总局:国家税务总公布585项税收优惠政策表.http://www.canet.com.cn/tax/ssyh/hyyh/.

 


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