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内容提要：本文逐一剖析德国税收异议程序、初审程序和终审程序的特征，并从整体上揭示其内在的建构原理，旨在为我国税收救济制度的科学重构提供参考，提出以区分事实问题与法律问题为基础进行救济功能整体配置，通过行政自制与行政他制的相互借力、当事人主义与职权主义的适时转换，从而实现救济制度私人目的与公共目的的兼顾与平衡。

关键词：税收救济  行政自制  程序分流  功能配置

一、引 言

党的十八届三中全会以来，我国财税体制改革和司法体制改革持续深化，[1]正在倒逼税收救济制度从顶层设计上大开大阖，[2]以尽快走出“制度失灵”的困境，[3]中国与德国同属大陆法系国家，经济总量与税收规模相对接近，其税收救济制度设计的经验尤其值得借鉴（见表1）。由于某些原因，我国（台湾地区除外）对德国税收救济制度整体研究仍付诸阙如。

表1  德国税收救济一览表                    单位：件

数据来源：（1）异议案件数来自德国联邦财政部网站https://www.bundesfinanzministerium.de.（2）其余数据来自德国联邦统计局网站https://www.destatis.de/GPStatistik/receive/DESerie_serie_00000105.（3）上诉率 = 终审案件数 /初审案件数× 100%

德国税收救济只有三道程序：异议程序、初审程序和终审程序。与普通行政争议相比，其程序结构现明显的扁平化特征。无论是三道救济程序之间，还是各道救济程序内部，其案件分布均体现为金字塔模式：（1）年均结案数量，异议473.7万件，初审4.4万件，终审0.3万件，三者比例为1483∶14∶1。（2）异议程序中，67%因征税机关主动改正（救济）而终结，20%因纳税人撤回而终结，由异议机关决定或部分决定仅占13%。（3）初审程序中，独任34376件，合议庭审判9398件，分别占78.5%和21.5%。（4）终审程序中，联邦税务法院年均案3194件，绝大部分案件由普通法庭审判，大法庭审判仅1件，而联合法庭审判则更少，甚至备而不用（见表二）。

德国的税收救济所彰显的制度底蕴值得追问与深思：立法者梦寐以求的案件分布“金字塔”究竟是如何形成的？税收救济比普通行政救济少了两道程序，为何纳税人全力保障反而更为彻底？救济功能整体职能配置以何为基础？行政救济与司法救济程序的相互关系如何？同样是司法救济，初审程序与终审程序又有何差异？本文在救济程序逐一剖析的基础上，尝试从整体上揭示其内在的建构原理，并就我国税收救济制度的科学重构提出建议。

表二  德国税收救济案件分布一览表                    单位：件

数据来源：德国联邦财政部网站，https://www.bundesfinanzministerium.de；德国联邦统计局网站，https://www.destatis.de/GPStatistik/receive/DESerie_serie_00000105。

德国的税收救济所彰显的制度底蕴值得追问与深思：立法者梦寐以求的案件分布“金字塔”究竟是如何形成的？税收救济比普通行政救济少了两道程序，为何纳税人全力保障反而更为彻底？救济功能整体职能配置以何为基础？行政救济与司法救济程序的相互关系如何？同样是司法救济，初审程序与终审程序又有何差异？本文在救济程序逐一剖析的基础上，尝试从整体上揭示其内在的建构原理，并就我国税收救济制度的科学重构提出建议。

二、行政自制：异议程序的卓越定位

经过异议程序第一道闸门后，税收争议案件大部分消灭于“萌芽”状态。从实证分析结果看，征税机关自控机制的卓有成效，主要归因于完整而严密的自我改正规则及其后续影响—异议撤回。

（一）征税机关改正规则的体系化

德国征税机关自我改正规则，包括撤销、废止、废弃和变更。其中撤销针对的是违法的具体行政行为，废止针对的是原本合法但后来由于法律或事实状态变更而不再合法的具体行政行为。废弃和变更针对的是各种具体的税收裁决。异议程序中，征税机关通过撤销、废止或变更原具体行政行为作出有利于异议人的裁决，从而部分满足或全部满足异议请求。部分救济裁决自动成为异议程序对象，无须另行提起异议，异议决定机关仅就未获救济部分作出决定；全部救济裁决经通知后，案件终结并结束异议程序，无须另行作出异议决定。

（二）异议撤回中的处分权保障

撤回异议不必直接使用“撤回”字样，只须经解释可知撤回意思即可，以避免纳税人的异议机会因形式要求而受阻。撤回异议的意思表示在异议决定书交付邮局后第三个工作日之前到达异议机关的，发生撤回效果，即使异议决定书在事实上已经到达异议人。数人共同提起异议的，其中任何一人或数人可单独撤回，对其他异议人则仍保持程序系属。课税基础对于《税法通则》第二条规定的和解程序或仲裁程序具有重要性时，可在此范围内撤回异议，具体行政行为在撤回异议所涉及的课税基础范围内发生部分存续力。异议经有效撤回，发生丧失提起异议的效果。异议决定机关可以作出不利决定，但必须说明理由，告知不利决定的可能性，并给予表示意见的机会。异议人自我审查后认为自己无理由的，为免受意外不利决定，可撤回异议。如征税机关未告知理由、不利决定可能性或未给予表达意见的机会，则属于程序瑕疵，税务法院受理诉讼后，应将案件发回征税机关，重启异议人撤回异议的机会。

三、程序分流：初审法院的结案利器

经过异议程序大浪淘沙似的“过滤”，仅有1%的案件进入税务诉讼程序。对于600名职业法官而言，4万多个案件仍然是个庞大数字。[4]如何科学配置职业法官资源，成为税务法院程序分流所要解决的核心问题。以审判为中心，税务法院共有四次程序分流：一是独任法官审判与合议庭审判分流；二是独任法官内部法院裁决、裁定与其他处置的分流；三是合议庭内部判决与法院裁决的分流；四是事实审程序分流。

（一）独任法官审判分流

独任法官审判包括裁量独任法官审判、合意独任法官审判和强制独任法官审判等三种情形，其中，裁量独任是合议庭成员中的任意一个，而合意独任与强制独任都是审判长或报告法官。

1.裁量独任法官审判。当案件符合一定条件时，合议庭可裁定将案件移转其成员进行独任审理并作出裁判。其要件为：（1）案件无事实上或法律上的困难；（2）案件无原则性意义；（3）案件未经言词辩论。

2.合意独任法官审判。经当事人同意，案件可由审判长（若指定报告法官时，则由报告法官）代替合议庭作出裁判。不受裁量独任的要件限制，即使案件有事实上或法律上的困难，或有原则性意义，或经言词辩论，仍可由审判长或报告法官作出裁判，扩大了独任法官审判的适用范围。案件裁判权仍属于合议庭，只是合议庭以合义务性裁量，[5]决定是否由审判长（报告法官）作出裁判。

3.强制独任法官审判。审判长或报告法官在准备程序中，就诉讼程序的停止及休止、诉讼标的金额、诉讼费用及诉之撤回作出裁判。

（二）合议庭审判分流

根据名誉法官是否参与，合议庭裁判分为判决与法院裁决。法院裁决则由无名誉法官的合议庭作出，且无须言词辩论。法院在适当情形下可不经言词辩论就案件作出法院裁决的裁判。法院裁决与判决有同一效力，但当事人于该裁决送达后一个月内申请言词辩论的，法院裁决视同未作出。根据当事人是否同意不经言词辩论，判决还可分为经言词辩论的判决和不经言词辩论的判决。

（三）事实审程序分流

1.退回征税机关重新调查。包括两种情形：一是飞跃诉讼裁定转回。起诉状送达一个月内，原征税机关向法院表示同意，可不经异议程序而直接提起诉讼。但法院认为案件有调查必要的，在考虑当事人利益情形下，可在卷宗送达后3个月至6个月内，裁定将案件转回主管机关进行异议程序。二是撤销诉讼可就事实不作出裁判。法院认为有必要进一步厘清事实，可撤销具体行政行为及其法院外救济决定，而不对事实本身作出裁判，但以该事实依其种类或范围仍需要继续调查，且其撤销在顾及当事人利益条件下为有助于查明事实为限。

2.合意声明本案终结。在税收要件事实调查困难情形下，基于诚实信用原则，原告与被告可就事实认定达成协议，双方当事人放弃之前不同主张并继续调查，以合意声明终结本案诉讼。法院不再审查事实上有无本案终结情形，只须就诉讼费用作出裁定。

四、规模控制：终审法院统一司法的职能实现

维护税收司法统一，确保税法在全国范围内平等适用并促进税法发展完善，是联邦税务法院作为终审法院的核心职能。为确保裁判统一，德国建立大法庭和联合法庭制度，分别解决联邦税务法院内部各法庭之间以及联邦税务法院对外与其他最高法院之间的裁判统一性问题。这一职能能否实现，很大程度上取决于案件数量能否保持较小规模。[6]

（一）建立上诉许可制度

自2000年起，上诉许可仅限于三种情形：[7]一是诉讼案件具有原则性意义；二是促进法律发展或维持裁判统一需要联邦税务法院作出裁判；三是当事人主张作为裁判基础的诉讼程序存在瑕疵。税务法院依职权审查案件是否符合上诉要件，对于符合上诉要件的必须许可，无任何裁量余地，联邦税务法院受此许可拘束。对于税务法院不许可上诉的，[8]当事人可直接向联邦税务法院提起抗告。对此抗告，联邦税务法院由3位法官组成合议庭，不经言词辩论以裁定方式作出裁判。上诉许可制度可谓“一箭三雕”：一是实现案件规模控制。据统计，联邦税务法院上诉案件年均740件，而不许可抗告案件达2017件，是前者的2.7倍。二是保障当事人的上诉权。无论原审法院是否许可上诉，当事人都有机会要求最高法院审查其上诉要求的合法性。三是实现权力双向制约。联邦税务法院在制约税务法院的同时，自身的权力也处于税务法院和当事人诉权的制约之下，这就为终审裁判的正确性提供了制度性保障。

（二）控制案件规模的其他规定

原则上受税务法院事实认定的拘束，排除对事实问题的考虑，例外情形是事实认定提出合法且有依据的理由。对于法院裁决，同时提起上诉和申请言词辩论两种救济的，言词辩论优先。判断税务法院判决是否“法律错误”以判决结果而不是判决理由为标准，原判决理由虽然违反现行法律但依其他理由仍可认为正确的，驳回上诉。区分实质审理与形式审理，合议庭一致认为上诉无理由，且无言词辩论必要的，在听取当事人意见后，以裁定驳回，不进行实质审理。

五、德国税收救济制度的原理与借鉴

（一）德国税收救济制度的原理评析

1.区分事实问题与法律问题：救济功能整体配置的基础。事实是个别的、特殊的、不能重现或

复制的，法律则具有普适性和涵盖性；事实是客观存在的，法律则由人创制并赋予其规范性内涵；事实具有“事后价值”，仅能在人们行为之后用以评价其法律后果，法律则具有“事前价值”，用以指引人们行为从而规划安排未来生活。正因如此，事实问题与法律问题的救济规则经常截然相反：前者适用合意本位原则，后者适用强制本位原则。异议程序以解决个案纠纷和事实问题为主，由最熟悉争议案件事实关系的原征税机关负责；终审程序以解决税收司法冲突和重要法律问题为主，由最高位、最权威的联邦税务法院负责；处于两者之间的税务法院对事实问题和法律问题进行全面审理，既对征税机关进行司法审查和监督，又对终审法院起到强大的案件过滤功能。三道救济程序相互配合，各显神通，比普通行政争议减少两道程序后，反而更加符合“塔基要宽、塔顶要窄”这一税收救济金字塔的内在要求。

2.异议程序与诉讼程序：行政自制与行政他制的相互借力。税收作为财政收入手段，必然要求征税成本最小化。税收本质属性与征税机关作为“经济人”的角色，决定了行政自制有其天然的动力系统。但行政自制必须以行政他制为基本前提，两者既相互制约又相互借力。[9]税务诉讼作为行政他制手段，为征税机关权力运行设定了外部边界，实践运作中的时间、经济等成本量化又为异议决定机关提供理性决策依据。[10]异议程序因案件筛选和过滤机制减轻税务法院负担，弥补立法泛而不深和司法先亡羊后补牢的缺憾，同时也是税务诉讼得以运转的必要依据。作为外因的行政他制必须经由内因的行政自制落到实处，其行政法治的理念、原则和制度才能直达行政肌体的深层内里、脊髓末梢，从而形成行政权的良性运行机制。[11]此外，“飞跃诉讼”将前置程序从纳税人的法定义务转变为征税机关的裁量权力，巧妙解决了纳税人诉权保障与行政救济穷尽原则的冲突，保证异议程序与诉讼程序顺畅衔接。

3.当事人主义与职权主义：初审法院与终审法院程序主导力量的适时转换。当事人在税务法院广泛掌控诉讼标的。原告可以诉讼变更、撤回诉讼完全终结诉讼；被告可撤销、废止、废弃或变更具体行政行为，以改变诉讼标的；当事人还可合意声明本案终结。除非当事人同意，法院作出判决必须经过言词辩论，以获得程序整体结果。联邦税务法院则实行职权主义，当事人上诉必须获得法院许可；是否提交大法庭审判或联合法庭审判由将要作出裁判的法庭决定，而不是由当事人提出；上诉原则上禁止诉讼变更和诉讼参加；当事人处分权限于撤回上诉、例外情形下言词辩论等有限范围。德国税务诉讼在救济功能整体科学配置基础上，兼顾和平衡救济制度的私人目的与公共目的，创造性地让当事人主义与职权主义两种程序模式扬长避短，实现诉讼成本最小化与诉讼效益最大化。

（二）对我国税收救济制度的启示

我国以事实问题与法律问题的区分为基础进行救济功能整体配置，通过行政自制与行政他制的相互借力、当事人主义与职权主义的适时转换，实现救济制度私人目的与公共目的的兼顾与平衡。借鉴德国税收救济制度建构原理，有助于我国税收救济制度的科学重构。

1.以事实审与法律审分离为基础，重新配置税收救济制度的整体功能。以人民陪审员制度改革为契机，系统构建事实审与法律审分离机制，推进庭审阶段化重构和庭前准备程序完善，落实集中审理原则和直接言词原则。完善审级制度，税务机关与海关处理的案件同样具有专业特殊性，第一审应由中级法院管辖（适用简易程序案件除外），第二审应由高级法院管辖，最高法院仅受理对于税法适用争议的再审案件，以确保税收司法统一。

2.行政自制与行政他制同步协调推进，形成救济制度整体合力。以纳税人权利保护为中心，整合涉税信访、效能投诉等非程序化的税收争议解决资源，全部纳入税务诉讼前置程序的税收法治化轨道。建立同级复议和上一级复议并行的税收复议制度，条件成熟时实行同级复议的单轨制。同时开放税务司法，采取负面清单模式扩大法院受案范围。取消清税前置，改复议强制前置为复议诱导前置，[12]打破税收争议处理垄断，形成行政自制（税收复议）与行政他制（税务诉讼）相互借力、相互竞争的良性发展机制，倒逼税务机关规范执和税收复议制度的完善。消除税务机关及其人员抵触心理，启动税务公职律师职称评定工作，尽快与社会律师实现“平等武装”；改进税务机关绩效考核办法，对于无故意或明显过失的败诉案件，不予追究责任。

3.符合国情的税收司法专业化模式选择。从长远看，应当双管齐下，既要设立税务法院，又要单独制定“税务诉讼特别程序法”。[13]设立税务法院应分两步走：第一步，在北京第四中院、上海第三中院分别设立跨行政区划的税务法庭，受理来自全国各地的税务一审案件；同时在其他中级法院设立税务案件合议庭，受理管辖范围内的一审案件。纳税人可以按属地原则选择税务合议庭，也可以选择跨行政区划的税务法庭。第二步，条件成熟时设立跨行政区划的税务法院。单独制定“税务诉讼特别程序法”，首先要明确两个定位：一要作为《行政诉讼法》的特别法，突出解决税收争议区别于普通行政争议的独特性；二要作为行政司法改革的“试验区”，在立法理念上敢于突破“旧框框”，在具体制度设计上敢于创新。其次，要发挥后发优势。西方税务诉讼从十二世纪英国财税法庭从御前会议独立出来算起，[14]已经走过900年，目前已经形成税务诉讼单独立法与非单独立法两种模式。我国税务诉讼程序单独立法，既要借鉴德国等发达国家税务诉讼的成功经验，也要吸收近代中国以来税务诉讼正反两方面的经验与教训，我们在制度设计上才能看得更远，税务诉讼在制度创新上方可后来居上。

（责任编辑：贾茗铄）

【参考文献】      

[1] Tipke,Lang：Steuerrecht Köln:Schmidt, 2015.

[2] Fritz Gräber：Finanzgerichtsordnung(FGO), Kommentar München: C.H.Beck,2015.

[3] 池生清：《论美国税务法院的纳税人诉权保障》，载《税务研究》2015年第11期。

[4] 傅郁林：《审级制度的建构原理——从民事程序视角的比较分析》，载《中国社会科学院》2002年第四期。

[5] 崔卓兰：《行政自制理论的再探讨》，载《当代法学》2014年第1期。

[6] 付大学：《比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视》载《政治与法律》2016年第1期。

[7] 薛波：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版。

[8] 黄源盛：《平政院裁决录存（1914-1928）》，台北五南图书出版股份有限公司2007版。

【作者简介】

池生清，吉林大学

[1] 2014年6月30日，中共中央政治局审议通过《深化财税体制改革总体方案》，要求深化税收制度改革。同年10月23日，党的十八届四中全会作出全面推进依法治国的决定，对司法体制改革提出新要求，并首次提出设立跨行政区域法院。

[2] 2015年12月24日，中办、国办正式公布《深化国税、地税征管体制改革方案》（中办发〔2015〕56 号），首次提出“健全税收司法保障机制”。2016年3月9日，国家税务总局制定《国别税收信息研究工作管理办法（试行）》（税总函〔2016〕112号），正式将“税收争议解决办法”纳入国别税收信息研究范围。

[3] 池生清：《论美国税务法院的纳税人诉权保障》，载《税务研究》2015年第11期。

[4] 德国巴伐利亚税务法院网站 http://www.finanzgerichte.bayern.de.

[5] 指当事人权利保护利益、裁判一致性与诉讼促进、减轻法院负担目的之间的衡量。若独任法官与合议庭多数成员就重要法律问题发生分歧，通常还是由合议庭作出裁判。

[6] 傅郁林：《审级制度的建构原理——从民事程序视角的比较分析》，载《中国社会科学》2002年第四期。

[7] 2000年之前，当事人不服税务法院裁判的上诉有两种：一是诉讼标的额上诉，即诉讼标的额超过1000马克的，由联邦税务法院直接受理；二是许可上诉，即税务法院许可的上诉。

[8] 德国联邦统计局网 https://www.destatis.de/GPStatistik/receive/DESerie_serie_00000105.

[9] 崔卓兰：《行政自制理论的再探讨》，载《当代法学》2014年第1期。

[10] 比如审理期，2008-2014年期间，税务法院平均为17个月，其中375个案件超过72个月，占0.9%；联邦税务法院作出实质裁判的案件平均为19个月，其中5个案件超过48个月，占0.9%。

[11] 崔卓兰：《从行政自制视角研究行政法治》，载《中国社会科学院报》2014年3月2日期。

[12] 付大学：《比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视》，载《政治与法律》2016年第1期。

[13] 我国司法专业化模式有三种：一是着眼于权力配置，设立专门法院，不制定诉讼特别程序法，比如军事诉讼、铁路运输诉讼和知识产权诉讼，仅分别设立军事法院、铁路运输法院和知识产权法院，同时适用统一的刑事诉讼法或民事诉讼法。二是着眼于权利保障，仅制定诉讼特别程序法，不设立专门法院，比如行政诉讼从民事诉讼中分离出来，仅单独制定《行政诉讼法》，不另外设立行政法院。三是同时兼顾权力配置与权利保障，既设立专门法院，又单独制定诉讼特别程序法。目前只有海事诉讼，既设立海事法院，又制定《海事诉讼特别程序法》。我国既没有设立税务法院或税务法庭，也没有制定税务诉讼特别程序法，税收司法专业化尚处于起步阶段，任重道远。

[14] 薛波：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版。