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内容提要：有别于传统的政府提供公共产品的模式，PPP安排的特点是公私长期合作，通过收益、风险和责任的重新分配，提高公共产品的提供水平。税收对于PPP项目各当事方是否参与投资以及投资的强度会产生影响，同时当事方的税收待遇也可能影响与其他市场主体的竞争关系。欧盟以及其成员国的增值税法对于PPP项目各方当事人，特别是作为购买方的公共部门的影响加大，这些影响包括公共部门作为非增值税纳税人而最终负担进项税金，因提供方转嫁而使最终负担的增值税增加等。近年来，欧盟以及成员国已经开始关注增值税法对于PPP项目当事人的影响，并提出包括由公共部门采购模式转为消费（使用）者模式；对于增值税征收管理进行微调，引入反向征税机制，缩短增值税进销项税额申报期；引入增值税返还和补偿机制。同时欧盟也在其立法层面探讨有无必要为PPP项目规定特别待遇问题，这些经验和探讨值得借鉴。

关键词：PPP  公私合作  增值税  税负效应

公共与私人合作（Public and Private Partnership，简称PPP）是指公共部门与私人部门之间就公共产品的提供而建立的长期伙伴关系。[1]PPP源于欧陆，已经成为欧洲国家进行基础设施建设和公共服务提供的一种主要形式。布鲁金斯与洛克菲勒基金会于2012年的统计表明，按照1985-2011年期间的名义总投资来计算，欧洲以3533亿美元的规模居于全球前五大市场之首；[2]合作伙伴期刊与德勤事务所2012年评选出全球五大最活跃的PPP市场中，法国、比荷卢经济联盟和英国就占据三席。[3]

PPP包含了公共部门与私人部门在公共产品提供中收益分配、风险和责任分担的内容，税收对于作为提供方的私人部门是否参与以及多大程度参与，对于作为购买方（procurer）的公共部门，是否推出合作项目以及多大程度参与项目，影响重大。在PPP整个生命周期（life-cycle）中，购买方与提供方都可能成为增值税 （VAT)纳税人，而各个环节如果能环环相扣，则已缴增值税能够收回（recovery）。而如果有环节存在不征税或者免税，则已缴增值税就可能成为相关当事方的成本。欧盟发布了适用于整个区域的《增值税指令》，每个成员国在增值税立法方面也保有一定的自主权，这些增值税法律对于PPP安排提出了独特挑战，而欧盟以及成员国也提出了应对之策，并开始考虑深层次的立法改革。本文拟对此进行初步探讨，以期对我国当下开展的PPP项目有所助益。

一、欧盟国家增值税基本政策概述——PPP与增值税探讨的基础

开征增值税是欧盟对于成员国的强制性要求，进口到欧盟以及在成员国之间销售货物或者服务都属于增值税的征税对象。欧盟层面上关于增值税的立法主要体现为2006年颁布的《增值税指令》（Principal VAT Directive），[4]根据指令的法律特点，[5]《增值税指令》为所有成员国增值税法提供了基本框架，每个成员国都应当将其要求转化为国内税法。尽管各成员国在执行指令部分内容上存在一定的弹性空间，但指令的主要内容必须“不折不扣”地予以转化和执行。例如为执行公共职能（public authorities）而开展活动的公共部门为非增值税纳税人的规定，即为主要内容。增值税纳税人（taxable person）是欧盟增值税体系中一个十分重要和基础的概念，增值税纳税人的应税活动适用正常的增值税机制，而非增值税纳税人置身于增值税体系之外，既不负担增值税，也不能收回已付税款。增值税纳税人应当进行纳税登记，超过一定交易数额的纳税人必须进行登记，没有超过规定数额的可以自愿登记。纳税人应当在纳税义务发生时点（tax point）申报缴纳税款，该时点一般为应税经济活动发生或者完成之时，但在提早开具发票或者支付价款时，纳税时点相应提前。实际缴纳的税款是销项税额减去进项税额的差额（如果为负数，则是退还税款数额（refund），处于产品供应链中间的纳税人通过发票抵扣系统，可以收回其进项税款（从而不构成其成本），增值税由最终消费者承担。增值税收回的时间点也很重要，增值税抵扣一般是在完成相关税收申报之后才能进行，而欧盟国家所规定的时间段从一个月到十二个月不等，这意味着纳税人承担了已付税款的资金成本。在交易金额较大，合同时间较长的PPP项目中，纳税时点提前以及收回税款时间段较长，对当事方，特别是提供方的资金成本就较大。

欧盟成员国的增值税标准税率不得低于15%，同时，各成员国税法中也包含了低税率（reduced VAT rates）和超低税率（super-reduced VAT rates）。欧盟内部分货物或者服务属于免税对象，但免税交易并不必然否定纳税人的进项税款抵扣的权利，因为税法包含了免税但允许抵扣（exempt with credit）与免税且不可抵扣（exempt without credit）这两种情形。部分欧盟成员国赋予纳税人对于部分免税交易的纳税选择权，比如与PPP相关的原本免税的土地交易可经由纳税人选择转化为应税交易。[6]由于税率等税收待遇不同，对于同一纳税人进行的包含若干子交易的综合交易（composite supply），欧洲法院要求税务机关应当区分是多个独立交易还是单个交易，亦或是存在从属于主交易的附属交易。[7]

增值税款的收回只有在纳税人实际或者准备进行应税销售时才能实现，应税销售可以适用标准税率或者低税率甚至是零税率，也可以是免税但允许抵扣。如果纳税人的销售为非应税（non-taxable），或者免税且不可抵扣，那么进项税额就可能无法收回，转为纳税人的成本。进项税额的归属（attribution）以交易为基础，能够直接与销售相关联的进项税额直接对应销项税额，但也存在一部分剩余（Residual）无法直接归属的进项税额，则通过合理的方式进行归属。在PPP项目中，提供医疗、教育等服务往往是免税且不可抵扣的，因此，消费者不负担增值税，而提供方（或者购买方）缴纳的进项税则完全转为其成本。英国是欧盟中惟一一个对部分PPP项目包括国内旅客运输、居民住宅建造等，采取免税但允许抵扣或者零税率的国家，这就降低了提供方（购买方）的成本。

二、PPP安排当事方的增值税效应分析——问题的起源

（一）PPP安排的主要模式

欧洲国家主要按照当事方之间的法律关系确定PPP的模式，[8]PPP当事方为公共部门、私人部门和消费者三方。第一种模式是公共部门从传统的公共产品提供者转变为PPP安排中的购买方，由私人部门承担提供方的角色。该类型中，消费者的境遇没有发生实质变化，仍然是从公共部门处获得公共产品。这一类型主要应用于市场需求风险不能或者不适合转移给私人部门的情形，例如医疗、教育，只要私人部门提供的公共产品达到购买方预先设定的标准，后者就会定期支付固定的费用（unitary charge），因此，这种模式下的支付也被称为“可获得为基础的支付（availability-based payments）”。

第二种模式是由私人部门作为提供方，直接向消费者提供公共产品，被称为“使用付费（Usage-based payments）”。这种类型多应用于政府特许经营项目，主要为道路交通、自来水以及冷暖气供应等市政公用设施和服务提供，在这些情形中，消费者直接向作为提供方的私人部门支付费用，例如过路费、水费、冷暖气费等。公共部门除了承担监督等职能外，还可能根据PPP安排的事先规定向提供者支付一定的费用，用来弥补提供方成本与消费者付费之间的差额，即“影子收费（shadow toll）”。[9]

（二）增值税对当事方的效应

增值税对于PPP当事方的效应要强于传统政府自行提供公共产品的效应。传统模式下政府承担了筹资、建造、运营等几乎所有职能和风险，这种接近自我供给（self-provision）的模式减少了外购或者劳务。而PPP安排中公共部门的多数职能都转移给私人部门，在更为专业化分工的环境中，购买方和提供方外购货物、劳务的频率和强度都空前增加，增值税问题相应地更为突出。在这两种模式下，增值税对于当事方的效应不同，私人部门一般适用正常的增值税机制，较少实际承担增值税税负，而增值税对PPP安排的影响主要体现在公共部门上，[10]具体分为增值税的主要效应与放大效应。

1.增值税的主要效应

增值税的主要效应源自于关于公共部门为非增值税纳税人的规定。《增值税指令》第13条第1款规定：国家、地区或者地方政府以及其他公法实体在为履行公共职能（public authorities）而进行活动或交易时不应被认为是纳税人，即使这些实体在这些活动或者交易中收取了费用。[11]据此，公共部门作为PPP安排的当事方，如果其销售产品、劳务或者转让财产不属于增值税征税范围，就无法收回其为开展这些交易而缴纳的进项税金，这些税款转化为公共部门的成本，这被认为是增值税的主要效应。

《增值税指令》第13条有两个例外规定。一是在公共部门被视为非增值税纳税人的情况下，其为履行公共职能而开展的活动或者交易造成竞争关系的严重扭曲，则公共部门应当被视为增值税纳税人。“竞争关系严重扭曲”没有细化规定，英国税务海关总署（HMRC）认为，当一个实体无须为其销售纳税，而其竞争者却要为类似销售纳税；或者一个实体可以通过将进项税额归属于免税销售或者非应税活动而收回税款，但其竞争者却不得不将进项税额作为成本负担时，存在竞争关系的严重扭曲。二是在任何情况下，如果公共部门进行了附件1所列的活动，则应当被认为是增值税纳税人。[12]

综合上述两方面的规定，公共部门的活动可能面临两种税收待遇：一种是满足附件1列举的规定或者不征税可能严重扭曲竞争关系，由此视为增值税纳税人，相应的进项税额得以收回；另一种是执行公共职能的活动不属于附件1规定的范围，也不会带来竞争关系的严重扭曲，此时，公共部门不是增值税纳税人，相应缴纳的税金构成其成本。[13]就PPP而言，道路的建设与维护、医疗护理服务的提供、初等与中等教育的提供等均不属于附件1列举的范围，因此，公共部门作为购买方承担的增值税税金就可能成为其成本。

2.增值税的放大效应

增值税的放大效应是指对主要效应的扩大，主要源自PPP模式下项目风险、先期费用、相关责任等由公共部门转移至私人部门，扩展效应主要由以下几类：

一是相关融资费用以及增值税税金费用的转嫁（carry-cost）。提供者在设计、建造和早期运营阶段并没有太多收入，因此，提供者为完成这些职能需要进行融资，私人部门的融资费用一般高于公共部门，这部分融资成本可能通过收费形式转移给公共部门。更为直接的是，由于缴纳进项税金以及通过申报抵扣收回的税金之间存在时间差，私人部门承担了在设计、建造和运营阶段承担的进项税金所带来的资金成本，这个时间差越久，所涉税款金额越大，资金成本越高，相应的也可能通过价格转移给作为购买方的公共部门。

二是资本注入等带来的增值税费用。资本注入（capital contribution）、提前支付和赠款（grants）是PPP安排中的常见特点之一，公共部门作为服务购买方给予提供方这些资金支持，减轻PPP安排下提供方的融资需求或者在使用者付费模式下减轻消费者的负担。但从增值税角度看，这些资本注入和赠款往往被认定为购买方向提供方的提前支付，从而导致提供方增值税纳税义务发生时点的提前，相比没有进行这些支付的正常模式（非PPP安排），公共部门由此承担了提前支付增值税税款的资金成本。[14]

三是非货币性交易（barter transaction）带来的增值税费用。除了资金流动，公共部门向私人部门无偿转移非货币性资产，例如土地（土地使用权）、建筑物以及其他特许权等无形产权，也是PPP安排的一个常见特征，尽管没有现金支付，但这些非货币性交易也可能会给公共部门带来额外的增值税负担。值得一提的是，由于欧盟部分成员国规定了纳税人对于土地交易由免税转为征税的选择权，因此，存在土地交易的非货币性交易可能存在两种结果：如果仍为免税交易，那么公共部门承担相关进项税金转化的成本；如果选择为征税交易，那么公共部门的进项税金可以得到收回。

增值税主要效应和放大效应的实质是增值税可能转化为公共部门实际负担的成本，尽管从公共部门整体来看，任何公共部门实际负担的由增值税额转化而来的成本，都能够从其他纳税人缴纳的销项税额上予以补偿，政府整体财政状况没有因此受到影响。但现实中政府部门的绩效和成本都是以特定单位为对象进行的，[15]因此，由于PPP安排产生的并转化为实际成本的增值税额大小会影响特定公共部门在PPP安排中的投资决定，包括是否启动PPP项目、PPP安排的模式、PPP安排中公共部门的投入规模等。

与之相关的，增值税成本效应带来的直接后果是公共部门的“内包（in source）”现象。公共部门负担的由增值税额转化而来的成本源自其向外部采购各种生产要素所缴纳的进项税金，如果公共部门内部拥有这些生产要素，就无需向外购，也不会产生可能转化为成本的进项税金。因此，欧盟现行增值税政策下，PPP安排中公共部门就会产生“内包”倾向。公共部门一般是低效率的，其“内包”导致的规模扩大和资源占用必然带来低效和浪费，并可能造成公共产品提供上的短缺。[16]

三、欧盟主要成员国消除增值税效应的政策分析——优点及约束

增值税是应当保持中性，因此，增值税对于PPP安排中公共部门等当事方的主要效应和放大效应，欧盟成员国采取多种措施予以消除。当然，在法律和预算的双重约束下，措施的力度和实际效果都会受到影响。

（一）消除增值税的主要效应

1.认定为增值税纳税人

根据《增值税指令》第13条认定公共部门为非增值税纳税人，是放大效应中所负担的增值税最终转化为其成本的原因。因此，按照《增值税指令》第13条的两个例外规定，将公共部门转而认定为增值税纳税人，则正常的增值税机制就可以适用于其所开展的各项交易活动，所负担的进项税金可以收回。为涵盖所有PPP项目，需扩张附件1规定的范围，但这种扩张是对欧盟立法的修订，程序复杂，难度很大；对于不属于附件1的PPP项目是否形成了“严重扭曲竞争关系”则存在着适用上的不确定性。

2.从公共部门作为购买方模式转变为消费者付费模式

第一种模式中，公共部门既是公共产品的购买方，同时也是这些公共产品向消费者提供的销售方，由于面对社会大众销售公共产品可能存在免税或者非应税等税收待遇，导致增值税抵扣链条在公共部门一环上中断，公共部门进项税金无法收回。为此，可以考虑将这一模式转变为第二种模式——消费者付费模式。在第二种模式下，由消费者直接向提供者支付使用费，这就适用正常的增值税机制，而公共部门并不是供应链上的一环。因此，尽管还可能因支付“影子价款”（差额支付（shortfall payments））而承担部分增值税款，但公共部门进项税额转化为实际成本的问题将得到很大缓解。

3.针对性的增值税减免政策

目前，欧盟有八个成员国采取了对符合条件的公共部门所负担的增值税给予直接补偿或者返还的措施，其中法国和英国最为典型。法国制定了PPP项目下增值税的补偿制度（the Fonds de Compensation pour la TVA）。据此，地方（local/regional level）公共部门（而不是中央政府）可以对PPP项目资本性支出（Capex Cost）所负担的增值税获得补贴，数额为含税资本性支出的15.48%。法国增值税的标准税率为19.6%，由此公共部门固定付费所负担的增值税大部分得以补偿，而在资本性支出适用低税率的情形，这种补贴还可能高于实际负担的增值税。这种补贴最迟在投资成本发生之日起两年发放，在一定条件下可以提前发放。

英国增值税返还制度更为发达，且构成了增值税税法体系的组成部分。根据这一制度，适用主体分为两大类：第一类是1994年增值税法（VATA）第33部分规定的地方当局、警察部门以及英国广播公司（BBC）等。这些主体有权获得为履行法定公共职能（对应的是增值税的非应税项目）而外购或者进口货物或者劳务所负担的全部增值税的补偿，旨在避免由中央政府拨款给予这些公共部门的资金又通过所负担增值税的形式回流至政府。

第二类是1994年增值税法（VATA）第41部分规定的所有政府部门和英国国家医疗服务体系（NHS），这些主体适用的是被称为“外购服务制度”（COS）的增值税返还制度，这些主体有权要求对其购入合格服务（eligible services）所负担的增值税成本进行补偿。合格服务的范围由HMRC在其公报上列明，整体而言，这些合格服务主要是对应原先通常由这些公共部门内部提供（in-house）的服务。因此，对于为外购货物以及通常不是由公共部门内部提供的服务所负担的增值税无法在COS制度下得到补偿。当然，COS制度也在与时俱进，不断扩大可得到补偿的外购服务范围，这对PPP项目就具有特别的意义了。[17]

增值税的补偿或返还措施具有较多优点：其一，它是目前消除PPP项目购买方可能负担增值税成本，消除“内包”副效果的最有力解决方案。其二，税法障碍较小，一方面，欧盟税法没有禁止这类措施，这类措施本质上属于国内事务，成员国政府对于是否采取措施，以及所采取措施的范围、规模、方式（特别是如何补偿或者返还的方法）拥有足够的立法权。另一方面，从成员国本国税法体系来看，这类税款补偿或返还是对现行增值税税法体系的补充，但本身又是在税法体系之外的措施，因此，无需对税法进行大的改变。

然而这类措施也存在约束：其一，措施的制度成本较高，一方面，由于欧盟《增值税指令》第13条默认公共部门为非增值税纳税人，正常的增值税机制并不适用，因此，为精准确定合理的补偿或者返还金额，必须对公共部门的支出进行严格监管和区分；另一方面，补偿或者返还机制的立法应当事先包含这些监管和区分措施，相关信息分析论证以及立法成本较高。其二，这类措施多不属于增值税体系，因此，财政资金的补偿和返还可能涉及一国的财政体制，特别是联邦政府与地方政府财政资金的收入和分配规则，在欧盟成员国高度法治的背景下，对PPP项目公共部门增值税的补偿和返还机制可能需要对本国宪法中中央与地方的财政关系条款或者相关类似法律条款进行修订，可谓“牵一发而动全身”。[18]其三，从实际效果看，这类措施可能导致消除“内包”不足，或者“外包”过度的问题。一方面，这类补偿与返还是在一国体制内，因此，无法消除对向成员国境外采购的障碍；另一方面，补偿和返还旨在弥补公共部分所负担的进项税款，从而无需向消费者收取税款，这在客观上可以消除公共部门与处在供应链同一水平的私人部门之间的税负差异。然而，如果补偿和返还机制执行不到位，出现过度补偿或者返还问题，则可能会“激励”公共部门过度“外包”。

（二）消除增值税放大效应的措施

1.反向征税（reverse charge）

反向征税本质是一种无现金的税收会计措施，货物或者劳务的购买方根据其本国税法的特别规定以前道环节销售方的身份缴纳销项税额，在相同的申报表中，将这一税额作为进项税额，并按照后续正常的增值税机制得到收回。反向征税机制最初适用于跨国劳务购销和反骗税中，然后逐步扩展到涉及较大金额的交易中。PPP项目往往涉及土地等不动产的购销，项目时间长，金额大，所涉税款对于当事方构成一项较大的资金成本，这些成本也可能转嫁给作为购买方的公共部门或者消费者。采用反向征税机制，购买方按照本国税法规定向税务机关申报购入交易的销项税款，同在同一申报表上将该项税款作为进项税款，进销项相抵，实际效果是购买方无需支付税金，从而消除了上述（可能是巨大的）资金成本。目前，西班牙在涉及土地交易以及较大金额的PPP交易项目中采用了反向征税机制。

2.增值税征收管理的调整

尽早获得进项税额的收回对于减轻增值税成本以及消除向公共产品购买方的税款转嫁，具有重要意义。由此，尽早进行公共部门的增值税纳税人登记认定，缩短进销项税额申报期，改进增值税的管理，都有助于减轻增值税的资金负担。值得一提的是，通常PPP项目周期较长，金额较大，可以考虑调整缩短PPP项目建造阶段的纳税申报期，从而缓解提供者支付税款的资金压力，而在项目建造完成投入运营时，可以恢复到正常的纳税申报期。值得一提的是，这些征收措施的调整并不涉及立法的修订，而公共部门与税务机关在这方面如能紧密合作，对解决增值税负有直接和重要的意义。

3.PPP项目下部分交易以及支付方式的调整

支付方式的调整主要包括两项：一是上文提到，PPP项目下公共部门从资助机构获得资金后转化为对私人部门的赠款（grants）可能会被视为是对购买服务的对价支付，从而触发增值税纳税义务，相关的税金成本又会反向转嫁到公共部门。为此，部分国家规定赠款由资助机构直接转移给提供方，作为购买方的公共部门不再作为赠款流转上的一环。由此，赠款成为与公共产品购销不相关的纯赠款所得，不成为增值税的征税对象。

二是如上文所言，公共部门对于提供方的资本注入往往会被视为是提前支付，导致纳税义务发生时间的提前，从而产生过早负担增值税的资金成本。部分国家改变了在PPP安排中提前注入资本的做法，而是改在项目完成提供服务之时。

4.非货币性交易的征税选择权

非货币性交易可能会给当事方带来增值税负担，这些交易往往涉及较高价值，但本身没有或者涉及少量资金。因此，当事方的资金流入也不足以支付高额增值税金。鉴于部分国家税法规定对于包含土地的非货币性交易，纳税人可以选择征税权，因此，从免税改为征税后，购买方向提供方提供土地时产生的销项税可以用于收回进项税，而提供方在最后完成并移交项目时产生的销项税亦可以用于收回当初缴纳的进项税。

（三）为消除主要效应和放大效应的激进措施

不难看出，上述措施不外乎三大类，一是PPP安排中当事人之间权利义务的调整，比如由公共部门采购模式转为消费（使用）者模式；二是在不改变现有增值税立法情形下，对于增值税征收管理进行微调，引入反向征税机制，缩短增值税进销项税额申报期，选择对非货币性交易适用征税政策等；三是在增值税法体系内或者在财政体系内引入增值税的返还和补偿机制。

除此之外，在PPP安排如火如荼的背景下，欧盟内部还有呼声进行更为激进的改革，一项改革措施是在法律定性上解决问题，而另一项措施则是在源头上定量地缓解问题。第一项是废除《增值税指令》第13条关于公共部门为非增值税纳税人的认定。PPP项目并不必然属于附件1的应税项目范围，而所谓“严重扭曲竞争”情形在实践中难以认定，因此，废除指令第13条规定，使得公共部门成为增值税纳税人，适用正常的增值税机制，就能够将进项税完全或者大部分收回，这一改革将公共部门与私人部门置于税收上平等的地位，恢复被税法扭曲的竞争关系。

但这种改革面临不小的政治和法律障碍，一方面，一旦将公共部门全面认定为增值税纳税人并适用正常的增值税机制，那么作为接受公共产品的社会大众将最终承担增值税负担，显然这有违于大众的利益，将遇到巨大的政治阻力。另一方面，删除增值税指令条款实质是对欧盟法律的修订，需要得到全体成员国的一致同意，这也是一个十分艰难的法律过程。[19]

第二项措施是增加增值税低税率或者免税项目的范围。公共部门最终承担增值税负的源头在于供应链上游按照正常税率征税，因此，增加低税率和免税项目，可以减少公共部门负担的进项税，即使无法从适用正常增值税制从而收回税款，其实际负担也已经减少。

本项措施面临税法与财政障碍，如上文所述，欧盟各成员国税法规定了普通税率，也包含了低税率和超低税率，后两类税率都受到税法严格约束，低税率不得低于欧盟最低5%的标准；超低税率不得低于0%，而且这类税率是在成员国入盟谈判中确定的，范围狭窄，且不得扩展。而从预算约束来看，《欧盟稳定与增长公约》（European Union’s Stability and Growth Pact）明确规定了各国财政赤字的限制水平，再行扩展低税率或超低税率的适用范围，可能严重破坏一国的财政平衡。另外，原本针对PPP项目而规定的低税率或者超低税率，也可能超出立法目的而被其他行业、企业、项目所使用。

四、欧盟PPP项目增值税政策的经验总结及对我国的启示

相比于传统的政府直接提供公共产品模式，PPP安排充分发挥私人部门的优势，提高了公共产品的提供效率，这一经济特点导致增值税法对于PPP当事方产生的税负和实际负担影响更大。[20]而在当事人中，相比于私人部门，公共部门受到的影响更为突出。尽管PPP安排在欧陆已经盛行多时，但欧盟层面的增值税政策大变动却始终未见，有的只是少数成员国的“零星”新政或“微调”，而且这些举措也颇受争议，这些都表明欧盟以及成员国在PPP安排的增值税政策上持谨慎态度。

（一）欧盟经验的总结

1.权衡税收政策效应之一——对竞争关系的影响

增值税对于PPP安排的政策效应主要可从对竞争关系的影响和对投资决定的影响两个维度来看。欧盟的首要立法宗旨是实现统一市场，因此，维持平等竞争关系是每部法律甚至每个相关条款背后的重要理念。增值税对PPP安排的影响也不例外，这典型体现在三个方面：其一，《增值税指令》第13条规定了履行公共职能的公共部门不是增值税纳税人，而附件1以及在“严重扭曲竞争关系”的情形下，纳税公共部门可以被认定为增值税纳税人。随着PPP项目范围的扩展，应当进一步缩小“公共职能”的范围。在PPP项目中，如果公共部门不是增值税纳税人，其进项税额就无法得到抵扣而转为成本，这就可能使公共部门与私人部门之间的竞争关系受到扭曲，因此，《增值税指令》的这一规定尽管存在操作性困难，但本身具有合理性。

其二，部分国家税法或者财政体制中包含有对公共部门承担增值税的返还或者补偿机制，但这一机制引发不小的担忧。在公共部门为非增值税纳税人，或者所转售公共产品为免税且不能抵扣情形中能够缓解或者消除公共部门所负担的增值税成本，但如果返还或者补偿机制范围过广，力度过大；或者对于非应税或免税范围没有准确界定；或者对于实际的转为成本的增值税金没有准确计量，则可能“反向补贴”公共部门，从而扭曲其与私人部门在同一水平供应链上的竞争关系。[21]

其三，对私人部门在PPP安排中可能享有的增值税优惠，也存在关于公平竞争的顾虑。典型的是德国关于在PPP项目生命周期初期公共部门出售资产，后在项目结束时从私人部门回购资产的，免除相关间接税的政策。该政策实质并非免税，但消除了私人部门购入资产时因支付进项税金而负担的资金成本，在项目涉及资产金额较大，周期较长的情形中，这种资金成本的消除对私人部门具有重要影响，但有意见认为，相比于其他与公共部门以一般交易方式提供类似公共产品的私人部门，PPP项目中的私人部门因此获得了竞争优势。

2.权衡税收政策效应之二——对PPP投资的促进与增值税性质的维护

PPP安排的一大优点是将政府及公共部门在传统模式下短期大额的支付，转变为长期、小额和稳定的支付，这对于缓解财政资金压力具有重要意义。由此，不少国家采取各种政策手段鼓励引进私人部门参与大型项目。但每项政策都不是万能的，在涉及税收对于PPP投资的促进时，应当分对象和分税种加以权衡考虑。

其一，就增值税而言，其以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，通过供应链上环环相扣的进销税额相抵，纳税人只就本环节增值额纳税，进项已纳税款得到收回，因此，正常的增值税机制更能体现税法的中性原则，不会对投资产生扭曲影响。相反，如果在某（些）环节采用不征税或者免税，那么本环节经济主体的进项税额转为实际成本，而下一环节经济主体对销售额全额纳税的问题，这就会加重经济主体的实际税负，影响纳税人的投资决定。

就增值税对于PPP安排当事方而言，由于私人部门一般仍然适用正常的增值税机制，因此，其影响并非实质性，当然由于PPP安排的经济特点，可能产生由于纳税时点提前，进项税额收回时间较长等产生的额外负担。另外，在消费者支付模式下，如果公共产品属于免税或者低税率，那么私人部门可能承担进项税额无法全部收回的现实负担。增值税对于公共部门的影响更大，其根源也是在于因为非增值税纳税人的认定导致正常机制无法适用，公共部门受到增值税的主要效应和放大效应影响。因此，解决的最优对策是恢复PPP安排下各当事方适用正常的增值税机制，而次优对策是对于当事方因进项税额无法收回而转为的成本给予补偿。

其二，所得税是对纳税人一定时期应税所得的征税，所征税款是纳税人所得的实际减少，因此所得税负高低对于纳税人的激励效果更为明显和直接，所得税也因此更多地被赋予了筹集财政收入之外的调节职能。从所得税与PPP安排的关系看，所得税也是鼓励私人更多参与PPP安排的重要手段，在上个世纪中叶，美国成功地在旧城改造中应用PPP安排，为鼓励私人部门的参与，政府也为私人部门提供大量税收补贴。[22]而近年来部分国家对于PPP安排的税收激励政策中，免税、优惠公司所得税率、加速折旧和投资抵免、合格费用的扣除、以前年度损失的结转、园区等特定坐落地税收优惠、股息红利分回预提税优惠等各种所得税优惠占据主体地位。[23]从这个意义上说，较多地采用所得税，而非增值税优惠，是根据不同税种特性而鼓励PPP投资的合理政策选择。

3.调整增值税政策考虑之三——税法的刚性和预算硬约束

欧盟法律体系呈现出欧盟层面立法与成员国立法并行的局面，上文所述，由于欧盟立法程序的特点，修订《增值税指令》的难度很大，因此，通过立法改变PPP安排中公共部门非增值税纳税人的法律地位并不现实。同时，欧盟成员国还应当履行相关的条约义务，遵守财政预算约束，这构成了引入补偿或者返还增值税款，扩展上游环节增值税低税率或者零税率的适用范围等举措的现实法律障碍。由此，短期内可以采用其他措施：一是通过司法或者行政解释，按照“严重扭曲竞争关系”的例外，赋予公共部门的增值税纳税人地位，确保其在PPP项目中适用正常的增值税机制；二是对于增值税征收管理进行微调，引入反向征税机制，缩短增值税进销项税额申报期，选择对非货币性交易适用征税政策等；三是调整PPP项目当事人之间权利义务安排，比如由公共部门采购模式转为消费者支付模式。

（二）对我国的启示

随着国家PPP政策的密集颁布，国家PPP项目库、PPP专家库等相继成立，我国应用PPP模式项目进入全面推广、深化阶段。财政部PPP中心公布的数据显示，截至2017年3月末，全国入库PPP项目合计12287个，投资额14.6万亿元。[24]在这一如火如荼的大环境中，PPP项目是否适用现有政策亦或是应当出台优惠税收政策加以鼓励，成为热议的话题之一。增值税在中国和欧盟各国税收收入结构中都占有主体地位，借鉴欧盟的经验，建议我国PPP安排中增值税法以及政策应当做到三点：一是维护增值税中性特点，确保正常的增值税机制适用于各当事方。值得注意的是，根据《PPP条例征求意见稿》，[25]我国PPP模式中的公共部门是政府（或称为政府方代表），本地基础设施和公共服务类国有企业则是社会资本方（即PPP模式下私人部门的一类）。而我国《增值税暂行条例》第1条及其《实施细则》第9条明确规定行政部门是增值税纳税人，因此，我国政府方作为PPP安排的当事方，因为是非增值税纳税人而产生进项税额转为成本的风险较小。

二是针对PPP安排的税收政策应进行征收管理上的“微调”。一方面，政府部门虽然是增值税纳税人，但却不进行纳税登记，而在PPP项目中，政府部门作为当事方存在购入并销售的经济活动，因此，及时进行税务登记将是基础的一环。另一方面，为了减轻当事方因为PPP项目金额大、周期长带来的增值税的资金负担，建议在征收管理方面引入缩短申报期限，及时收回进项税金，引入反向征税机制以及对于非货币性交易增值税递延缴纳的举措。

三是在所得税法中引入优惠政策，并考虑在财政体制内考虑减轻PPP当事方负担的问题。一方面，我国不少公共产品的增值税率为低税率，由此可能产生销项税金不足，进项税金留抵过大的问题，造成PPP当事方，包括政府部门和私人部门实际负担较大资金成本，影响启动和参与PPP投资积极性。为此，可以考虑在财政体制内引入对于公共部门因进项税金长期留抵而造成资金成本的补偿机制。另外，充分发挥所得税法的调控激励作用，对于PPP当事方，特别是私人部门给予特定的所得税税收优惠，以鼓励其积极参与PPP项目。

（责任编辑：刘思柯）

【作者简介】

毛 杰，宁波市国家税务局

[1] 刘晓凯，张明：《全球视角下的PPP：内涵、模式、实践与问题》，载《 国际经济评论》2015年第4期

[2] 之后是亚洲与澳大利亚（1872亿美元）、拉美与加勒比（885亿美元）、美国（684亿美元）与加拿大（452亿美元）。Brookings-Rockefeller project on State and Metropolitan Innovations.Moving Forward on Public Private Partnerships:U.S.and International Experience with PPP Units[EB/OL].http://www.brookings.edu/ ～ /media/research/files/papers/2011/12/08%20transportation%20istrate%20puentes/1208_transportation_istrate_puentes.pdf, 2011-10.

[3] Top PPP locations revealed[EB/OL].http://www.partnershipsbulletin.com/news/view/22959#sthash.y MMWw Yg R.dpuf,2012-05-11.

[4] COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax [EB/OL].http://eur-lex.europa.eu/Lex Uri Serv/Lex Uri Serv.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118:en:PDF，2017-08-10.

[5] 欧盟法律体系中，指令的法律特点是针对每个成员国而不是当事人（组织或者机构），发布后通常给予成员国一定的时限，成员国有权选择并决定适合自己意图的形式和手段，并以国家法律法规形式将指令落实到本国法规系统后方对具体的当事人（组织或者机构）发生法律效应。如果指令内容是无条件的并足够明确，那么成员国当事人可以依据指令内容来起诉或者反对任何对指令内容不符的成员国立法。详细参阅：曾令良《欧洲联盟法总论：以 <欧洲宪法条约> 为新视角》，武汉大学出版社2007年版

[6] 《增值税指令》第135条规定对于出售建筑物、土地以及出租不动产实行免税，但允许成员国存在例外和过渡措施。法国规定，对于增值税纳税人出售建筑物实行征税政策；德国规定，如果土地购入方将土地用于增值税非应税项目，则土地出售方不得选择转化为应税交易；英国规定，如果所出售土地上存在建筑物，或者出售土地用于慈善目的，则不得选择转化为应税交易；为住宅目的而提供土地或者进行建筑服务适用零税率或者低税率，而住宅不包括：医院、监狱和宾馆。

[7] European Court of Justice, Card Protection Plan Ltd v C & E Commissioners, ECJ Case C-349/96,1996.

[8] 英美国家主要按照公私部门之间职能的重新分配来确定PPP的模式，如根据建造（B）、运营（O）、融资（F）、所有（O）、维护（M）、转让（T）等职能中向私人部门转移的职能组合，如BOT等。本文主要按照欧洲的模式分类来探讨增值税与PPP。

[9] 还有第三种类型被称为“公私合资”，即由公共部门与私人部门合资成立实体，由该实体来提供公共服务。这种类型与下文探讨的 VAT 联系并不紧密，下文不再详述。

[10] Gerald Posautz.The proper taxation of Public-Private Partnerships: An analysis of the treatment in tax structures of European countries,VUEBA working paper, no.39,2009.

[11] 欧盟法律对于“公共职能”没有细化规定。而欧洲法院认为，为履行公共职能而开展的活动是指公共部门按照特别法律而进行的活动，排除私人部门可以在同等法律条件开展的活动。European Court of Justice.Communie di Carpeneto Piacentino and Others v Ufficio Provinciale Imposta sul Valore Aggiunto di Piancenza,C-4/89.

[12] 附件1列举的活动：电信服务 ；水、气、电力和热力的提供；货物运输；港口和机场服务；旅客运输；农业干预机构根据共同市场要求进行的农产品交易；贸易展会、展览的组织；仓储；商业出版机构的活动；旅行社业务；职工商店、合作社等类似机构的运作；广播电视实体的活动等。

[13] 《增值税指令》第13条2款规定，对于第132条等项下免税交易可以简化认定为不征税交易。由于存在征税交易与不征税（免税）交易之分，相关进项税额应当按照合理方法进行分配和归属，因此，并非所有进项税额都能够收回。

[14] 这些付款和资助来自于公共部门本身所获得的资金支持，公共部门在获得这些资金时一般不会引发增值税纳税义务，理由在于这些资金并不是对公共部门提供产品或者服务的对价，另外，公共部门获得这些资金所进行的活动是为了履行公共职能，因此，根据《增值税指令》第13条属于非应税活动。

[15] Deloitte European PPP Expertise Center: VAT and PPP Contracts: Review of Key Issues arising in the European countries, July 2013,p.23.

[16] Yong Hee Kong.Different Modem of PPP ：Session on Private Sector Participation[Z].PPP Resource&Research Center, Kuala Lumpur,2007.

[17] A new approach to public private partnerships[EB/OL].https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/205112/pf2_infrastructure_new_approach_to_public_private_parnerships_051212.pdf,2017-08-10.

[18] 德国没有任何直接对于公共部门进行补偿或者返还的机制。德国税收管理是在州一级层面上开展的，所征收的税款根据复杂的公式分别归入联邦、州、市政府财政。在这一体系中加入增值税的补偿或者返还机制，将会对现存在的财政体制提出重大挑战，同时需要得到所有十六个州的一致同意。

[19] 当然，欧盟委员会仍然在考虑这项改革措施，在进一步放松管制，促进公共部门与私人部门之间竞争，以及欧盟增值税改革的大趋势中，对公共部门的现存增值税待遇的任何改革措施都值得研究和探讨。http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/communications/com_2011_851_en.pdf.

[20] Copenhagen Economics, “VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest”, p11, available online at http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vat_public_sector_exemptions_en.pdf.

[21] Deloitte European PPP Expertise Center: VAT and PPP Contracts: Review of Key Issues arising in the European countries, July 2013,p.6.

[22] Reuschke,D.Public Private Partnerships in Urban Development in the United States, University of California in Irvine working paper,2001.

[23] Michael Curran.Tax Incentives for Public -Private Partnerships, RMIT School of Accounting and RMIT APEC Research Centre, 2016.

[24] 张剀：《“PPP”投资盛宴来了！如何用足用好税收红利？风险陷阱又在哪里？》，载《中国税务报》2017-08-04期

[25] 国务院法制办关于《基础设施和公共服务领域政府和社会资本合作条例（征求意见稿）》公开征求意见的通知 [EB/OL].http://zqyj.chinalaw.gov.cn/index，2017-07-21.