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新加坡增值税立法及其对我国营改增的启示

作者:翟继光 丨 来源:《国际税收》2017年第7期 丨  时间:2017-12-11


一、新加坡增值税立法与运行的基本状况

(一)新加坡增值税的历史沿革

增值税在新加坡被称为货物与劳务税。1993年11月26日,新加坡国会通过了《货物与劳务税法》(以下简称《增值税法》),决定自1994年4月1日起征收货物与劳务税(以下简称增值税)。[1]

2013年11月11日,新加坡国会通过了《2013年货物与劳务税法(修正案)》,主要内容包括:(1)增加了审计官可以向公安局长和商务部长提供与《贪污、贩毒以及其他严重犯罪(利益没收)法》第六编规定罪行的调查和起诉相关的信息;(2)规定由纳税人以代理人身份为不属于纳税人的主体进口货物以及由代理商为不属于纳税人的主体代理销售货物,可以视为由该纳税人本人进口货物或者由该代理商本人销售货物;(3)将公务员的范围扩展到根据《新加坡内地税务主管机关法》第9条第4款规定任命的任何雇员;(4)增加了税务机关拘留纳税人的权力,行使该项权力不需要事先取得任何许可证,但拘留之后应当立即送交地方法院审理,拘留期限一般不超过48小时。

2014年10月8日,新加坡国会通过了《2014年货物与劳务税法(修正案)》,并于2014年11月6日经总统批准后生效,自2015年1月1日起实施,这是截至目前,最近一次的修改。该修正案增加了信托制度下增值税纳税人的认定,规定纳税人将货物、知识产权或者使用知识产权的许可授予被动受托人,由被动受托人从事相关销售行为,该行为应当视为由纳税人直接从事。对其他经营者向被动受托人进行的销售行为也应视为直接向纳税人进行的销售行为。

(二)新加坡增值税的立法体系

新加坡增值税法体系包括国会制定的法律(Act)和相关修正案、财政部制定的条例(Regulation)和规则(Order)及其相关修正案、税务局制定的指南(Guide)和相关修正案。目前有效的法律只有1部(进行过若干次修正),有效的条例(包括修正案)20余部,有效的规则(包括修正案)20余部,有效的指南(包括修正案)30余部。

在上述规范性文件中,效力最高的是法律和相关修正案。法规[2]包括条例和规则,二者的效力相同,条例规定的事项比较综合,规则规定的事项比较具体。法规主要是解释法律或者根据法律的授权规定进行授权立法,其不能违反国会制定的法律。指南旨在帮助纳税人理解和正确使用法律和法规,仅具有指导意义,但由于其全部是解释和重述法律和法规且更加具有操作性,因此在实践中,税务局和纳税人一般更愿意遵守指南的相关规定。

 

二、新加坡增值税基本制度

(一)增值税登记制度

年应税销售额超过100万新加坡元的经营者必须进行增值税登记,应税销售额未超过100万新加坡元的经营者可以自愿进行增值税登记。

从事应税销售但没有登记的下列主体有义务进行登记:(1)任何一个季度结束之时,在该季度和之前的3个季度,在新加坡境内从事的所有应税销售的总价值超过100万新加坡元;(2)在任何时刻,如果有理由认为自该时刻开始的12个月内从事应税销售的总价值将超过100万新加坡元。

如果税务机关认为某主体在未来4个季度的应税销售额不会超过100万新加坡元,该主体不需要进行登记。如果税务机关认为从事或者准备从事应税销售的主体应当适用零税率,该主体可以向税务机关申请免于登记,直到该主体撤回申请或者税务机关认为其不再符合适用零税率的条件。

(二)增值税的征税范围

在新加坡境内销售货物和提供劳务以及进口货物的行为需要缴纳增值税。上述“销售”包括所有类型的销售,但不包括没有对价的形式;有对价(包括授予、分配或者转让任何一项权利)但不属于销售货物的行为属于提供劳务。

判断是否在新加坡境内销售货物或提供劳务适用的规则如下:(1)如果货物的销售不涉及货物从新加坡转移至境外或者从境外转移至新加坡,如果货物位于新加坡,该销售行为应当被视为发生在新加坡,否则,该销售行为应当被视为发生在新加坡境外;(2)如果货物的销售涉及从新加坡转移至境外,该销售行为应当被视为发生在新加坡;如果涉及从境外转移至新加坡,该销售应当被视为发生在新加坡境外;(3)如果劳务提供者位于新加坡,该劳务视为发生在新加坡;如果劳务提供者位于其他国家,该劳务视为发生在其他国家。

销售货物或者提供劳务的价值按照以下规则确定:(1)如果该销售取得的是货币对价,该销售的价值加上应纳税额等于该对价;(2)如果该销售无对价或者取得的不是或不完全是由货币组成的对价,该销售的价值等于其公开市场价值;(3)如果销售货物或提供劳务仅仅是一项货币对价所涉及交易的一部分,该销售的对价应当视为该对价中按照适当比例分配给该销售的部分。

(三)增值税税率制度

新加坡增值税标准税率为7%,出口货物和国际劳务适用零税率。

如果提供劳务时符合下列规定,那么该项劳务应当被视为国际劳务。(1)涉及旅客或者货物运输的劳务(并非辅助性的运输活动,例如装运、卸载和驾驶),对于空中或陆地的运输,如果该运输从一个位于新加坡境外的地点到另一个位于新加坡境外的地点;从一个位于新加坡境内的地点到一个位于新加坡境外的地点;或者从一个位于新加坡境外的地点到一个位于新加坡境内的地点。对于海上运输而言,如果该运输从一个位于新加坡境外的地点到另外一个位于新加坡境外的地点;或者从一个位于新加坡的地点到另一个位于新加坡境内但实质上位于新加坡境外的地点。(2)从位于新加坡的一个地点向位于新加坡的另一个地点进行运输的劳务(包括附属运输劳务,例如装运、卸载和驾驶),限于该劳务作为第(1)项规定提供劳务(与从新加坡境外的一个地点向新加坡境外的另一个地点进行运输相关的劳务除外)的组成部分且由相同的销售者提供。(3)为适用前两项规定的旅客或者货物进行保险或者安排保险或者安排运输的劳务(出租运输工具除外)。(4)出租运输工具,在新加坡境外的地点使用,租赁期间该运输工具由出租人出口到该地点;或者在提供劳务时位于该地点。(5)与位于新加坡境外的土地相关的劳务或者直接对该土地进行改善的劳务。(6)提供与位于新加坡境外的货物直接相关的劳务时。(7)与出口到新加坡境外且销售给属于其他国家主体的货物直接相关的劳务。(8)与下列货物相关的法定金融劳务:出口到新加坡境外;或者该劳务涉及将货物从新加坡境外的一个地点转移到新加坡境外的另一个地点。

(四)增值税免税制度

免税项目主要包括销售和租赁住宅,进口、销售和投资贵金属以及提供金融劳务。

与土地相关的免税项目是授予、分配或者放弃下列情况中的土地利益、权利或者占有该土地的许可:(1)根据《规划法》的规定被规划为“居住用地”或“乡镇与居住用地”的空闲土地,以及用于居住或者共同发展的土地;(2)经批准专门用于居住或者共同发展的空闲土地,如果该销售是财政部长批准的公共机关或者法定机关进行的;(3)其上有根据《规划法》规定经批准专门用于居住的建筑、楼房或者房屋的土地。

免税的金融劳务包括:(1)经营现金、储蓄或存款账户;(2)交换或授予货币兑换的选择权(无论是通过银行票据、流通纸币还是硬币的交换,无论是通过计入贷方账户还是计入借方账户还是其他方式进行),销售作为收藏品、投资品的票据或硬币除外;(3)经营信用卡、签账卡或类似支付卡的主体从事的销售行为;(4)发行、支付或转让本票、汇票、支票或信用证;(5)发行、分配、转让、签发、承兑或者背书债务证券;(6)发行、分配或者转让股权证券;(7)提供贷款、预付款或者信用;(8)在分期付款购买、附条件销售或者分期付款赊销合同中,提供分期付款信贷融资;(9)根据分期付款协议,对提供分期付款信贷融资的行为进行转让或分配;(10)授予与支付利息的义务相关的权利或选择权,交换或授予一项交换支付利息义务的选择权;(11)对债务证券、股权证券,提供贷款、预付款或信用合同进行续期或者变更;(12)提供人寿保险合同或者转让该合同的所有权;(13)提供或分配期货合同,包括期货期权交易,该交易不会导致销售者向购买者交付货物;(14)提供或配置销售重新分配商品的选择权或者合同,该销售不会导致销售者向购买者交付商品;(15)赋予获得重新分配商品的权利或选择权,该权利是在未来行使的,行使该权利所引起的销售行为都不会导致销售者向购买者交付商品;(16)发行或转让单位信托;(17)对再保险合同的安排、提供或转让所有权。

(五)增值税预先裁定制度

根据《增值税法》规定提出的申请,税务机关可以作出如何适用该法律的裁定,或者就特定主体和特定交易如何适用该法律作出裁定。税务机关可以就申请中所描述的交易应当如何适用该法律条款作出裁定,可以指出适用的条款,也可以不指出适用的条款。

税务机关不能就下列条款作出裁定:授权或者要求税务机关从事下列行为的条款:(1)施加或者免除罚税;(2)调查任何主体提交的纳税申报或其他信息的正确性;(3)起诉任何主体;(4)要求任何主体履行所负义务。

如果存在以下情形,税务机关可以拒绝作出裁定:(1)要求税务机关确定任何事实问题;(2)税务机关认为该裁定的正确性将取决于假设的情节;(3)该裁定所涉及的事项与复议或者诉讼有关;(4)申请者对于之前的裁定还有未履行的义务。

如果具备以下情形,税务机关不能作出裁定:(1)裁定所涉及的事项是根据该法律规定已经提交或者应当提交的纳税申报;(2)在提出申请之时或者在裁定作出之前,税务机关认为申请人对该交易并未深思熟虑;(3)该申请是毫无意义的或者令人伤脑筋的;(4)该裁定涉及到对任何外国法律的解释;(5)关于该法律规定如何适用于该主体以及该交易已经存在一个裁定,申请的裁定与现存裁定适用的期间是相同的;(6)申请裁定所涉及的主体、交易以及期间的核定已经作出(对估计税款的核定除外);(7)税务机关正在进行审计或者调查该法律条款如何适用于申请者或者与该裁定所涉及交易相类似的交易;(8)在税务机关要求补充提供信息以后,申请者仍未提供足够信息;(9)就税务机关所掌握的资源而言,作出裁定是非理智的;(10)申请者要求税务机关就广泛接受的会计原则或商业惯例给出自己的观点。

如果税务机关就某项交易如何适用该法律作出了裁定,并且该裁定适用于其所指定的整个期间或者部分期间的交易;该裁定所适用的主体声称其正根据该裁定准备和提供纳税申报,税务机关应当根据该裁定的规定,将相关条款适用于该主体以及该整个或部分期间的交易。

就《增值税法》的某项规定,某项裁定应当适用于某个交易,但应遵守以下规定:当且仅当该裁定明确提到了该规定;并且从裁定作出之日,适用的期限为3年或者税务机关在考虑到任何特别情形后确定的其他期限。

某项裁定不应适用于某个主体的某项交易:(1)如果该交易与该裁定中所确定的交易具有实质上的差异;(2)关于该裁定的申请中有实质性的疏漏或者误传;(3)税务机关关于未来事件或者另外一个事件作出了一个假设,该假设是该裁定的基础,但是后来证明该假设是错误的;(4)没有满足税务机关所规定的条件。

关于裁定的申请应当:(1)指出申请者的身份;(2)披露该裁定所涉及的所有相关事实(包括从事该交易的原因)和与该交易相关的文件;(3)表明该裁定所涉及的《增值税法》条款;(4)表明与该申请所涉及事项有关的法律规定;(5)说明申请者之前是否就相同或者任何相似交易提出过申请以及该申请的结果;(6)提供裁定草案。

如果税务机关认为某项裁定的正确性取决于关于未来事件或者其他事件的假设,可以作出其认为最适当的假设。税务机关不能就申请者可以提供的信息作出假设。

税务机关作出的裁定应当表明:(1)这是一份根据《增值税法》第90A条规定作出的裁定;(2)指出该裁定所适用的主体、《增值税法》的规定和相关交易;(3)《增值税法》的规定应当如何适用于该主体和该交易;(4)本裁定适用的期限;(5)税务机关作出的关于未来事件或者其他事件的实质性假设;(6)税务机关规定的条件。

税务机关可以随时撤回裁定,撤回时应当将撤回的决定和原因书面通知适用裁定的主体。裁定自撤回通知所明确规定的日期被撤销,但上述日期不能早于该主体可以获得撤回通知的日期。如果税务机关撤回一项裁定,则该裁定不能适用于在撤销之日或以后从事或者生效的任何一项交易,但是如果某项交易是在撤销之日之前从事或者生效的,该裁定应当继续适用于该裁定所规定期限的剩余期限。

(六)增值税过渡政策

在销售货物或者提供劳务的合同签订之后、在销售货物或者提供劳务之前,如果纳税义务发生变化,除非合同明确规定禁止因为纳税义务发生变化而对合同进行改变或者纳税义务的变化已考虑在内,这类合同应当按照以下方法予以修改:(1)如果纳税义务的变化导致该销售从免税销售变为应税销售或者增加了其应纳税额,销售者可以将该增加的税款加到合同约定的价格中;(2)如果该纳税义务的变化导致该销售变为免税销售或者降低了其应纳税额,销售者应当从合同约定的价格中减去该免征的税款或者减少的税款。上述纳税义务的变化包括新加坡在1994年4月1日开征增值税所导致的相关交易从免税到应税的变化。

 

三、新加坡增值税立法对我国营改增的启示

(一)通过立法进行增值税改革

包括新加坡在内的诸多经济发达国家和地区的税制改革均是通过立法完成的,而我国在最初开征增值税时仅仅是通过行政法规来进行,营改增则通过部门规章来进行。建议全国人大及其常委会尽快启动增值税立法程序,避免长期通过部门规章和行政法规来确立增值税的基本制度。

(二)将小规模纳税人制度改为增值税登记制度

目前我国实行月销售额3万元以下的小规模纳税人免税的政策,建议未来可以用增值税登记制度取代小规模纳税人制度,即登记标准以下的经营者自愿进行增值税登记,免征增值税;登记标准以上的经营者必须进行登记,按照现行一般纳税人的制度缴纳增值税。

(三)减少税率档次并适当降低税率[3]

营改增之后,我国增值税有17%、11%、6%和0%四档税率,增值税税率档次过多不利于充分发挥增值税的税收中性作用,不利于各行业公平竞争。目前各国增值税税率基本是三档,一档基本税率,一档低税率,一档零税率。建议我国借税率合并之际适当降低增值税税率,从与亚太国家比较来看,笔者认为11%、6%和0%三档税率比较合适。[4]

(四)增加金融业与不动产领域的免税项目

包括新加坡在内的诸多国家均对金融服务和销售、出租不动产实行免税政策,一方面可以鼓励金融业和不动产业的发展;另一方面也可以为征收房地产税留下税负空间。目前我国营改增制度对金融服务和不动产业的免税政策较少,既不利于相关产业发展,也不利于房地产税的开征,建议未来增加对金融业和不动产领域的免税项目。

(五)增设预先裁定制度

从税收法定和制度稳定的角度出发,建议借鉴新加坡预先裁定制度,通过该制度可以尽快解决法律法规执行中的不确定性问题,同时也可以督促相关部门尽快出台相应的解释性规定。[5]

(六)增设过渡条款

营改增会对纳税人的定价方法、相关合同的签订以及会计核算产生一定影响,如果缺少法律明确规定,会导致纳税人之间在价款收取和合同解释问题上产生争议。因此,建议在营改增相关制度中明确规定原缴纳营业税的应税行为其价格的变化规则。由于我国并非新征增值税,而是将原营业税改为增值税,而营业税属于销售方的税收负担,增值税不属于销售方的税收负担,因此,原缴纳营业税的应税行为的价格相当于营改增之后的含税价格,销售方不应再加收税款。营改增带来的减税效果应由购买方并最终由消费者享有。

(责任编辑:刘思柯)

 

【作者简介】

翟继光,中国政法大学民商经济法学院副教授



[1] 新加坡财政年度和预算年度为4月1日至次年3月31日。

[2] 相当于我国法律体系中的规章,但由于新加坡没有类似我国国务院的主体形式,也可以将财政部制定的规范性文件视为我国的行政法规。

[3] 参见范涛、吴君民:《取消小规模纳税人制度的探讨》,载《江苏科技大学学报》(社会科学版),2005年第1期。

[4] 参见谭郁森、朱为群:《增值税改革的税率选择》,载《税务研究》2013年第1期。梁季:《我国增值税税率简并:与市场资源配置机制的对接、改革设想与路径分析》,载《财政研究》2014年第9期。何杨、王文静:《增值税税率结构的国际比较与优化》,载《税务研究》2016年第3期。

[5] 参见聂淼、熊伟:《预先裁定制度与纳税人权利保护》,载《国际税收》2016年第1期。


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