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数字经济环境下营业利润课税权的分配

作者:廖益新 丨 来源:《厦门大学学报(哲学社会科学版)》2017年第4期 丨  时间:2017-12-11


内容提要: 数字经济环境下企业从事跨国经营活动方式的革命性变化,对建立在传统理论基础上的现行营业利润征税权分配原则的适用提出了严峻的挑战。基于对数字经济环境下营业利润的贡献要素分析,对跨境数字化交易利润的征税权分配,不宜适用现行的常设机构原则,而应改行税收分享原则,由销售市场地国按税收协定规定的限制税率源泉扣缴预提所得税,以有效扼制数字经济诱发的税基侵蚀和利润转移国际避税现象的泛滥,进而实现跨境数字化交易利润国际税收权益分配的公平合理。

关键词:数字经济  营业利润  征税权分配

 

一、营业利润征税权分配的传统理论及其国际税法意义

营业利润通常是指纳税人从事各种工商企业经营活动取得的所得,在各国所得税法上营业利润都是重要的一类应税所得。对于本国居民纳税人取得的营业利润,无论它来源于境内或是境外,征税国都可依据居民税收管辖权主张课税;对非居民取得的营业利润,征税国如果依据本国税法规定的所得来源地规则认定为来源于本国境内的营业所得,也可行使所得来源地税收管辖权征税。由于在营业所得来源地的认定问题上,国际税法的发展迄今为止并未形成国际统一的认定标准,各国都是依据本国国内所得税法规定的所得来源地认定规则判断纳税人取得有关营业收入是否属于来源于本国境内的营业利润。

为避免对跨国营业利润的国际重复征税,在营业利润的征税权分配问题上(即在什么情形下一国可以对境外非居民取得的营业利润主张行使来源地税收管辖权征税),国际税法理论上历来存在着“以供应为基础的观点”(supply-based approach)和“以供应-需求为基础的观点”(supply-demand based approach)这样两种不同的理论。“以供应为基础的观点”认为,营业利润来源于那些产生利润的资源要素(资本和劳动)运作的场所。企业利润包含两个部分,一部分是所谓的权益资本的正常回报,另一部分则是经济利润,是指企业从特定的竞争优势条件中赚取的利润。这些竞争优势条件包括优越的生产要素(如容易开采的自然资源或低廉的劳动力成本)或者与产品销售市场有关的优势(如在市场上的垄断地位)。其中,相应于权益资本的正常回报的这部分利润的来源地应认定为资本的实际运作发生的地域,而消费市场并不代表能够为企业创造价值做出贡献的因素。[1]至于经济利润的来源地,应该指向产生这部分利润的地域租金的所在地。另一种观点是“以供应-需求为基础”的理论(supply-demand based approach),认为供应和需求的互动结合才创造了企业的利润,因此在认定企业利润的来源地问题上,应该要考虑到来自消费者市场对产品的需求的事实。没有市场消费需求,企业经营的产品或服务也不能实现销售利润。[2]

目前各国相互间参照经合组织税收协定范本或联合国税收协定范本谈判签订的避免双重征税协定,在营业利润的征税权分配问题上实际上是采纳了“以供应为基础观点”理论。这类双边税收协定在协调缔约国双方对营业利润的征税权冲突方面,一致规定适用所谓的常设机构原则。根据这一协调原则,缔约国一方居民从事企业经营活动所获取的营业利润,原则上应仅在纳税人的居住国课税,尽管缔约国另一方根据其国内税法认定这种营业利润是来源于其境内,也不能主张行使来源地课税权征税。但如果上述这种营业活动在缔约国另一方境内构成常设机构存在,则缔约国另一方有权对可归属于该常设机构范围的利润所得行使来源地课税权征税。[3]常设机构原则中的常设机构概念,是指缔约国一方居民在缔约国另一方境内从事经营活动使用的固定营业场所、设施,也包括缔约国一方居民在缔约国另一方境内委托授权非独立地位代理人从事营业性质的活动。[4]常设机构原则背后所反映的征税权分配原理,是认为缔约国一方居民在缔约国另一方境内拥有某种固定营业场所并通过该场所实施营业活动或通过授权营业代理人经常开展营业活动的情形下,表明缔约国一方居民已经将资本投入到缔约国另一方境内进行营运或通过营业代理人在另一方境内从事劳动(包括体力或智力性质的劳动),这些资源要素在创造营业利润的过程中在缔约国另一方境内享受到东道国政府提供的公共产品和公共服务,根据经济忠诚原理(economic allegiance),作为常设机构所在地国的缔约国另一方有理由认为这种营业利润来源于其境内,有权要求缔约国对方居民就可归属于常设机构利润范围的所得在当地承担缴纳所得税的义务。[5]如果缔约国一方居民只是与缔约国另一方有经济交往,但没有将有关资本或劳动这类价值创造要素投入缔约国另一方境内运作,尽管他有取得来自缔约国另一方支付的产品或服务销售收入,由于这类情形下缔约国一方居民并未实质性参与缔约国另一方的经济生活,消费市场本身并非价值创造的贡献因素,缔约国另一方不应认为这样的营业利润是来源于其境内并主张行使来源地税收管辖权征收所得税。[6]正是基于这样的原理,在现行的双边税收协定规定的常设机构原则下,如果缔约国一方居民通过传统的商业函电成交方式从事货物出口贸易,对位于缔约国另一方境内的进口商销售货物,由此而取得对方进口商支付的货物销售收入无需在缔约国另一方境内承担缴纳所得税义务。因为在这种交易方式下,作为出口商的缔约国一方居民完全是在其居住国境内运用资产和从事经营活动,产生利润和创造价值的资源要素并未投入到进口国境内,进口商所在的缔约国另一方仅止是为这种国际货物销售提供了市场,不能认为对货物销售利润做出了贡献。如果缔约国一方居民通过在缔约国另一方境内设立的分支机构或授权某个非独立地位代理人从事销售货物活动,则因涉及相关资产和人的劳动在缔约国另一方境内运作,将被认定构成常设机构存在,其通过该分支机构或营业代理人活动实现的跨国货物销售收入,缔约国另一方依照常设机构原则有权行使来源地征税权优先课税。[7]

 

二、常设机构原则在数字经济环境下的适用问题

以互联网电子商务为代表的数字经济,是20 世纪末伴随着人类社会迈进信息技术时代而形成的一种区别于传统的物理经济的新型经济运行系统,是人们将现代计算机信息通信技术广泛应用于各种产业经济活动和商业交往方式的结果。随着越来越多的货物和服务可以被数字化而通过有线或无线通信网络远程传输,对于那些主要通过互联网从事数字化产品或服务销售的数字经济企业而言,它们从事跨国经营活动的方式与物理经济环境下企业传统从事跨国经营活动方式有着本质的区别。

在物理经济条件下,作为一国居民的纳税人从事跨国商品或劳务交易,往往需要在市场地的东道国境内设立某种营业机构或场所,或者需要在当地委托授权营业代理人,才能直接面对市场地国境内的广大客户(包括企业和私人消费者)销售产品或提供服务。而互联网电子商务这种数字经济企业普遍采用的商业交易方式使上述这种传统的跨国经营方式失去了继续存在和使用的价值。由于有关产品和服务可以经过数字化处理而通过各种有线或无线通信网络传输,作为一国居民的数字经济企业可以通过在互联网上设置的具有商业互动功能的网站,直接面向境外市场地国的广大客户销售数字化的产品或服务,完成从交易谈判、合同签订、商业单证制作、价款收付、产品或服务的交付履行以及售后服务等全部的交易环节流程,无需在市场地国境内设置营业机构场所或营业代理人这类物理存在(physical presence)来开展营业活动。

数字经济环境下企业从事跨国经营活动方式的革命性变化,对建立在传统理论基础上的现行营业利润征税权分配原则的适用提出了严峻的挑战。现行双边税收协定在营业利润征税权冲突协调上普遍采用的常设机构原则,是20 世纪初适应传统的商业交易环境条件下对跨国营业所得课税协调的需要而发展形成的。[8]它之所以成为近百年来各国相互间签订的双边税收协定在跨国营业利润征税权分配上普遍采用的国际规则,除了前面述及该原则与传统的“以供应为基础的观点”理论的一致性外,还在于在传统的物理经济环境下适用这一原则,能够在纳税人的居住国和市场地国之间基本实现营业利润税收权益国际分配的大体均衡,并且具有税收征管上的实际可执行性。然而,在全新的数字经济环境下,正如经合组织在应对税基侵蚀与利润转移项目第1 项行动计划的最终报告中指出的那样,“数字基础设施和用以支持它的相关投入已被许多公司所采用,从而使企业能够接触到的客户群数量远胜从前。因此,以往通过当地员工进行的某些活动如今已经可以由自动化设备跨境实施,从而完全改变了员工开展的业务活动的本质和服务。这样,在一个国家客户基础的数量增长并不意味着企业需要配置与‘前数字’时代(指传统的物理经济环境——笔者注)一样多的当地基础设施和员工。”[9]“数字经济时代大量的销售行为可以在没有当地应税实体存在的情形下实现的事实不能低估,同时这种事实也导致了现行规则在数字经济下是否继续有效的问题。”[10]

数字经济环境下继续适用常设机构原则的问题,首先突出地表现在势必导致跨境在线数字化产品或服务交易利润的国际税收分配结果的显失均衡。由于在常设机构原则确立的营业利润国际税收权益分配秩序下,营业利润来源地国对境外非居民来源于境内的营业利润能否优先行使所得来源地课税权征税,是以非居民在境内是否构成设有常设机构这类物理存在为门槛条件的。然而如前所述,由于在跨境在线销售数字化产品或服务交易活动中,常设机构这类以往传统物理经济环境下境外非居民在销售市场地国境内开展营业活动所需要的物理存在已经失去了继续存在的价值和意义,继续适用常设机构作为销售市场地国主张来源地征税权的门槛条件,必然造成销售市场地国难以有机会参与跨境在线数字化交易利润的税收权益分配,导致数字经济环境下营业利润的税收权益分配天平向信息技术发达的居住国一方倾斜。这样有失公平的分配结果显然是不利于处于数字化产品或服务净进口国地位的广大发展中国家的。

其次,数字经济环境下继续适用常设机构原则,已构成近年来税基侵蚀和利润转移国际避税现象泛滥的一个重要诱因。数字经济区别与传统的物理经济的一个重要特征是具有很强的流动性,这种流动性的特征是与数字经济高度依赖无形资产和业务功能的可移动性相联系的。“无形资产的开发与利用是数字经济的一个重要特征。投资与开发的无形资产为数字经济从业者的价值创造和经济增长做出了核心贡献。”[11]但在各国现行税制下,跨国企业是很容易通过人为的合同安排将无形资产转移到无税或低税的避税港的关联实体名下持有,从而使那些位于避税港的关联企业能够在现行的转让定价税制下分配到高额的利润份额。优化的电信、信息管理软件和个人计算机运用所带来的业务功能的可移动性,使得数字经济企业能够以集中管理模式管理全球业务,拓展了企业进入远程市场的能力,从而大大提高了跨境销售货物和提供劳务的能力。而现行的常设机构门槛条件在限制了市场地国对境外非居民跨境在线销售数字化产品的交易利润行使来源地课税权征税的同时,并不能保证这些跨国营业利润一定回流到非居民的居住国境内,而往往被人为“合法”地转移和累积到位于无税或低税负地区的关联实体账上,形成所谓的“无国籍收入”现象。这正是经合组织在《应对税基侵蚀和利润转移》报告中关切的数字经济诱发的国际避税泛滥问题。[12]近年来国际媒体披露的谷歌和苹果公司这类典型的数字经济企业在有关国家实现了巨额的销售利润但却仅承担了极低的所得税负担,这种显失公平的国际税收现象已经引起了有关国家和社会公众舆论的强烈抨击和谴责。“当今(数字经济企业)可以通过互联网与位于另一国境内的客户进行商业交易活动而实质性地参与另一国的经济生活,但却不致在这样的国家境内构成(诸如实质性的物理存在或非独立地位代理人)应税存在。在这样一种非居民纳税人能够通过与位于另一国境内的客户的交易获取大量利润的时代,尤其是当产生于这样的交易的利润能够不被课税地任意安排其流向的情形下,人们要问现行的税法规则是否能够确保关于营业利润课税权的公平合理分配?”[13]

 

三、数字经济环境下营业利润贡献要素分析

为有效扼制数字经济诱发的税基侵蚀利润转移国际避税现象泛滥,实现跨境数字化产品或服务交易利润国际税收权益分配的基本公平合理,有必要重新思考现行常设机构概念原则所立足的“以供应为基础的观点”理论在数字经济环境下的适用,正确认识数字经济商业模式下营业利润产生的各种贡献要素,并在此基础上寻求构建跨境数字化交易利润征税权国际分配的合理方案。

如前所述,“以供应为基础的观点”认为,营业利润来源于那些产生利润的资源要素运作的场所。在传统的物理经济环境下,一国的居民纳税人如果没有在市场地国境内通过某种固定的营业机构场所或营业代理人从事销售货物或实际履行劳务,而是在其居住国境内实施上述经营活动(例如通过函电成交和装运港交货方式进行国际货物销售或在境外对市场地国的客户提供咨询服务),由于用于产品生产和服务提供的资金、设备和原材料等资源要素都位于居住国境内,且生产和经营管理活动也是在市场地国境外实施的,市场地国境内的客户仅是消极地接受货物或服务和支付价款,在这种跨境销售有形货物或提供服务的情形下,可以认为市场地国对交易利润的产生没有做出贡献,不是营业利润的来源地国。[14]因此,以这两个范本为代表的现行国际税收规则,并不赋予销售市场地国对这种情形下境外非居民获取的营业利润有行使来源地税收管辖权优先课税的权利。

然而,数字经济商业模式和交易方式与上述传统的商业交易模式有本质上的不同。除了前已述及的流动性特征外,对数据和用户参与的依赖性,以及网络互动效应,也是数字经济商业模式区别于传统商业模式的性质特点。经合组织在分析数字经济商业模式主要特征时指出,“在数字经济中企业收集与其客户/用户、供应商和运营的相关数据是很普遍的。……数字技术和面向参与式‘文化’的趋势大大提高了企业利用客户互动信息和将其转化成商业利益的能力。因此,从客户和用户那里收集的数据在某些数字经济企业中具有越来越重要的作用。”[15]在数字经济环境下,来自销售市场地国境内的广大用户在访问浏览数字经济企业商业网站过程中通过“免费劳动”所产生的各种数据信息,经过分析处理,对数字经济企业提供更有针对性和个性化的数字化产品或服务具有重要的价值,是数字经济企业创造利润的核心要素之一。[16]它们构成数字经济企业对那些收费的客户提供产品或服务的投入物,相当于传统商业经济中的企业生产经营使用的原材料和零配件。[17]近些年来,经济学界和有关国际组织正在试图运用各种方法计量测算网络用户数据对数字经济企业的利润创造所贡献的价值。[18]

数字经济具有的网络效应,是指用户的决定可能对其他用户获得的利益产生直接影响,这种网络效应主要来自于用户间边际效用和互动。一个企业的商业网站,访问的用户越多可以创造的价值越高;越鼓励用户参与互动,所产生的网络效应也越大,并能够为企业带来竞争优势和商业价值。例如,一个零售商业网站建立的鼓励用户评论和标签商品的栏目界面,消费用户在其中做出的评论有助于其他用户做出明智的选择,产品标签有助于他们找到与其兴趣相关的产品或服务。而企业则可以通过商业化利用用户的注意力、大量的用户数据信息和来自网络效应所产生的外在性以更好地创造价值。因此,数字经济企业的竞争优势和利润效益,在很大程度上来自于销售市场地国不断增加的用户数量和这些用户在互动过程中产生的网络效应。这与前述物理经济环境中有形货物和服务的跨境销售情形下,位于销售市场地国境内购买产品和服务的消费者除了接受有关货物或服务和支付对价款项外,只是处于一种消极无所作为地位的状况有本质的不同。正是基于数字经济商业模式具有上述对用户数据信息和用户参与的依赖性,以及由此而衍生的网络协同效应性质特点,人们认为数字经济是一种“各方共同贡献的经济”。因此,在数字经济环境下,作为一国居民的数字经济企业通过远程在线方式向市场地国境内的广大客户销售数字化产品或服务,尽管没有在市场地国境内构成常设机构这类物理存在,按照以供应为基础的观点,也不能否认其交易利润有来自销售市场地国的资源因素贡献。

当然我们还应该看到,跨境在线销售数字化交易利润产生的贡献因素,并非仅限于销售市场地国境内广大用户通过免费劳动提供的大量个人或非个人信息数据,以及用户参与互动产生的网络效应,还包括数字化产品或服务的销售方在销售市场地国境外的其他国家(可能是销售方的居住国或某个第三国)境内用于生产经营的资产、资金和技术,以及投入的体力和智力劳动等各种要素。营业利润的来源地从来就并非一定仅位于一个特定国家境内,1923 年的“经济学家报告”在分析财富(即所得)的来源(origin of wealth)时就明确指出,财富的来源是指这样一种人类社会共同体(社区),那里的经济生活使得财富的增值和获取成为可能。这种收益或获取不仅是由于特定的事物,而且是由于人的介入。而人对事物的介入可能涉及在不同的地域进行。因此,包括营业利润在内的各种所得的来源,可能会涉及不同的地域。[19]数字经济商业模式的流动性和对用户数据以及用户参与的依赖性等性质特征,更突出地反映出数字经济环境条件下营业利润产生涉及的复杂地缘关系。

 

四、数字经济环境下营业利润课税权益分配规则的重构

近年来20国集团责成经合组织在全球范围发起的应对税基侵蚀和利润转移行动计划(简称BEPS 项目行动计划),其核心内容和目的是要各参与国携手合作,通过对现行国内税法和双边税收协定中那些已经不能适应信息技术时代商业模式和企业管理方式变化的税法制度规则的调整修改,使征税权的分配与实际的经济活动地和价值创造地相一致,以有效扼制税基侵蚀和利润转移国际避税现象的泛滥。[20]BEPS 项目包括的15 项行动计划中,应对数字经济的税收挑战被列为第1项行动计划。该项行动计划的主要任务是认识数字经济对现行的国际税收规则的适用造成的主要问题,采取一种综合的方法和考虑直接税和间接税收的同时,研究提出应对解决这些主要问题的对策方案。其中需要考察的问题包括但不限于在现行的国际税收规则下,由于缺乏课税连接点(即常设机构这类物理存在),一个公司能够在另一个国家境内构成显著的数字经济存在但却无需承担纳税责任;由于使用数字化产品或服务产生的与营销场所相关的数据资料创造的价值的分配等问题。[21]

基于本文前述对数字经济环境下营业利润贡献要素的分析,我们认为,跨境在线数字化交易利润的产生,是数字化产品或服务的提供商与销售市场地国境内的广大用户参与互动的结果,互联网数字经济企业通过用户的参与互动所收集的大量个人和非个人数据信息,对数字经济企业而言本身就构成一种具有重要商业利用价值的资产,而广大用户参与互动产生的网络效应,对提升数字化产品或服务销售利润额,发挥了重要的积极作用。作为一种在各方贡献和互动协同作用基础上产生的跨境数字化交易利润,其税收权益应该在创造利润的贡献要素所涉及的相关国家之间分享,而不宜继续适用现行的常设机构这类物理存在作为销售市场地国对境外非居民通过互联网在线销售数字化产品获取的销售利润主张来源地征税权的课税连接点。由于数字经济商业模式与传统的物理经济商业模式具有本质的差异,仍然以境外非居民数字化产品提供商在市场地国境内设有固定营业场所设施或非独立营业代理人作为市场地国对跨境数字化交易利润行使来源地征税权优先课税的门槛条件,其结果必然是不合理地剥夺了对跨境数字化交易利润产生也做出了一定贡献的销售市场地国应享有的税收权益份额,有悖BEPS 项目行动计划所追求的征税权的分配应与实际利润创造地相匹配的核心理念,增加了抑制数字经济诱发的税基侵蚀和利润转移避税的难度。[22]

为有效扼制数字经济诱发的税基侵蚀与利润转移国际避税现象的日趋泛滥,进而实现广大发展中国家强烈呼吁的跨境数字化交易国际税收权益分配的基本均衡合理,我们主张在双边国际税收协定中对跨境数字化交易利润的征税权协调分配,应该放弃适用传统的常设机构原则,改行与跨国股息、利息和特许权使用费这类投资所得一样的税收分享原则,即以实际负担或支付数字化交易款项的客户所在地或住所地作为销售市场地国行使来源地税收管辖权征税的属地课税连接点,对缔约国对方居民通过远程在线销售数字化产品或服务取得的来源于境内用户支付销售价款,按税收协定中规定的限制税率采用源泉扣缴方式征收预提所得税。销售市场地国在这种跨境数字化交易方式下对境外非居民数字经济企业取得的销售利润有权行使来源地税收管辖权课税的正当性,即便是按照传统的以供应为基础的理论,同样可以得到合理的解释。因为销售市场地国在这种跨境交易模式下对境外非居民数字经济企业的利润实行,并非是消极无所作为的。销售市场地国境内的广大用户提供给数字经济企业的大量用户信息数据,以及这些用户彼此活动产生的网络效应,构成非居民数字经济企业利润创造不可或缺的贡献要素,作为这些利润创造贡献要素所在地的销售市场地国理应有权主张对境外非居民数字经济企业的销售利润分享税收利益。

考虑到缔约国一方居民通过跨境在线数字化交易取得的销售所得,性质上属于营业利润这类积极所得,而且跨境在线数字化交易利润的产生,是供需双方互动共同贡献的结果,因此,税收协定中对市场地国征收预提所得税设定的限制税率,应相对低于税收协定中对跨国股息、利息和特许权使用费等消极所得项目的规定的限制税率(例如协定限制税率可设定为不超过每次支付价款毛额的4%—6%,具体由缔约双方谈判协商一致确定),以保证在市场地国对这类跨境数字化交易利润源泉扣缴预提所得税后,数字化产品服务提供商的居住国一方仍能够通过继续行使居民税收管辖权分享到税收权益。但居住国在行使居民税收管辖权对其居民纳税人取得的这部分跨境数字化交易利润课税时,应与对居民纳税人通过传统交易方式取得的跨国营业所得一样,适用限额抵免方法消除国际重复征税,即允许纳税人用在市场地国缴纳的预提所得税冲抵其居住国税法规定计算的应纳所得税额。

由于市场地国采用上述源泉扣缴方式课征预提所得税不考虑扣除境外非居民为获取经营收入而发生的相关成本费用和损失,为避免导致对有关纳税年度内确无赢利甚至最终亏损的缔约国一方居民纳税人仍然课征了所得税的不合理结果,市场地国在原则上适用上述预提所得税征管方式课税的同时,应允许缔约国对方居民纳税人在有关纳税年度内经营结果确无赢利和亏损的情况下,经由其居住国税务主管当局出具确认其相关纳税年度内无赢利或发生亏损的证明,并提交相关的纳税资料,可以向市场地国主管税务机关申请退还在纳税年度内已经源泉扣缴的预提所得税。

在具体实施上述预提税应对方案方面,市场地国一方应区分跨境数字化产品或服务交易的境内购买方是企业客户还是私人消费者的不同,分别适用两种不同的预提税征管方法。其中对B2B和C2B 这两类跨境数字化交易(即包括境外非居民企业或个人与境内企业客户之间的在线数字化交易,以下将这两类跨境交易统称B2B 交易),市场地国一方可采用由境内购买接受数字化产品或服务的企业客户在每次对销售数字化产品或服务的缔约国对方居民支付交易价款时,依照双边协定中规定的限制税率源泉扣缴预提所得税;对B2C 和C2C 这两类跨境数字化交易(包括境外非居民企业或个人与境内个人消费者之间的在线数字化交易,以下统称B2C 交易),可采取由境内购买接受数字化产品或服务的私人消费者的互联网服务提供商服务器上设置的某种自动计算扣缴税款的软件程序,在对外支付交易价款时依照协定限制税率计算扣缴相应的预提所得税。

对上述B2B 跨境数字化交易,由市场地国境内的企业客户在对外支付交易价款时依法代扣代缴预提所得税,这种税款征收方式具有实际可行性。由于企业客户对外支付的数字化交易价款,通常构成它们在计算自身应缴增值税时的可以抵扣的进项和计算自身应缴所得税时可以税前扣除的成本费用项目,因此,它们有内在的积极性主动自觉依法履行这种源泉扣缴所得税义务。欧盟对B2B 跨境电子商务在线交易课征增值税采用“逆向课税机制”的实践,已经证明了采用这种税款征收方式的有效可行性。

但对上述B2C 跨境数字化交易,则不可能期望由市场地国境内购买接受数字化产品服务的私人消费者在对外支付价款时承担履行代扣代缴所得税款的义务。这是因为一方面这类B2C 跨境在线数字化交易,多为交易金额不大的但交易频次繁多的小额交易。要求购买接受数字化产品或服务的个人消费者履行源泉扣缴所得税义务,对他们而言守法奉行负担过重不合理。另一方面,个人购买数字化产品服务,基本是用于私人生活消费而非生产经营活动,不可能构成计算征收个人所得税时可以税前扣除的成本费用支出项目。因此,他们也不会像企业客户那样具有主动依法履行源泉扣缴所得税的积极性。为保证实现B2B 和B2C 这两类跨境在线数字化交易利润的税收中性和课税公平,市场地国必须找到一个能够替代私人消费者履行源泉扣缴义务的第三人。我们认为,购买数字化产品或服务的私人消费者的网络服务供应商(即Internet Service Provider,ISP,包括第三方交易平台、第三方支付平台)可以成为履行扣缴预提所得税的义务人。由于从网络通讯技术层面看,网络服务提供商能够知悉网络使用者的身份,并且互联网的特性要求ISP 要拷贝所有的互联网通讯信息,包括电子商务交易以备随后传送给用户,所以,它适合承担这种保持追踪某个特定用户做出的全部财务交易的责任,并可作为在B2C 交易方式下履行扣缴市场地国应征的预提所得税的义务人。尤其是鉴于B2C 在线交易主要是经由类似京东商城、支付宝这类第三方电商交易平台上设置的商业网站和支付平台实现和完成的现实情况,他们往往也有相应的条件和技术能力承担履行上述义务。

由于B2C 在线数字化交易是每天大量经常发生的,尤其是近年来移动通讯网络数字化交易规模的迅速增长,即使要求由购买跨境数字化服务的私人消费者的网络服务供应商履行扣缴市场地国应征的预提所得税义务,同样要考虑如何减轻网络服务提供商的依法奉行负担问题。信息通讯技术发展衍生的税收征管问题,最终应该寻求运用信息通讯技术的方法去解决。要减轻上述网络服务提供商的履行源泉扣缴预提税的奉行负担,市场地国必须借助一种能够就每项跨境数字化产品或服务销售交易自动计算出应扣缴的所得税款的计算机税收遵从软件,这种计算机软件能够安装在网络服务提供商的服务器上并与服务器上设置的具有交易功能的商业网址联动。它能够根据交易双方当事人的电子税务注册身份号码区别境内交易还是跨境交易,并在对境外非居民服务提供商支付价款时自动实时依法计算扣缴市场地国应征的预提所得税。

我们注意到具有类似这样功能的税收遵从软件已经在美国有关各州对跨州销售数字化产品交易征收销售税/使用税的征管实践中开始采用了。“在美国,互联网上的卖方已经可以使用类似‘TAXWARE’、‘CERTITAX’和‘CORPTAX’这样一些税收计算软件来确定它们的销售交易的可税性。‘TAXWARE’International 公司已经采用一种可以追踪全美各州、地方政府的销售税率,以及大多数国家的增值税率,并可根据卖方提供的客户的地域信息计算相关的税款支付数额的在线服务。与IBM 的WebSphere Commerce Suite 相结合,TAXWARE 这种软件为进入WebSphere Commerce Suite 中的订单信息所反映的每项交易自动正确地计算和管理美国的和国际的税收提供了一种综合性的解决方案。这种为IBM 公司设计的新的电子商务税收方法能够计算美国或加拿大的销售税、使用税和消费者使用税,管理免税证明和核查地址,并可计算欧盟各成员国、亚太和南美大多数国家的增值税、货劳税和消费税。”[23]由于跨境在线数字化交易的预提所得税税基与美国各州的销售税的税基口径的一致性(都是按照销售毛额计税),在借鉴参考美国相关各州运用计算机税收遵从软件对跨州数字化交易课征销售税的经验技术基础上,我们认为设计出这样的能够同时计算B2C 跨境数字化交易应征收的增值税和预提所得税税款的税收遵从软件,应该没有技术上的问题。这种运用计算机税收遵从软件技术实现税款征收的方案,也是今后各国解决B2C 跨境在线销售数字化交易的所得税和增值税征管难题的必由之路。

 

五、结语

传统的也是现行的用于跨国营业利润征税权益分配的常设机构概念和原则,在继续适用于跨境在线数字化交易环境下导致的销售市场地国税基流失和国际税收权益分配严重失衡等问题,不仅是处于数字化产品净进口国地位的广大发展中国家一直强烈呼吁公平解决的问题,而且近年来也成为数字化产品净出口国的发达国家所焦虑的由此诱发利润转移的国际避税问题。

基于对数字经济环境下营业利润的贡献要素分析,本文认为数字经济商业模式和交易方式与传统的物理经济商业模式和交易方式有着本质的差异,在跨境远程在线数字化交易方式下,销售市场地国不像传统的跨境有形货物交易方式下只是消极地提供了产品的消费市场,并未对境外非居民企业的营业利润创造做出资源贡献,而是通过其境内广大用户/客户在线访问境外非居民数字经济企业的商业网址提供的大量用户信息数据,以及用户彼此间互动产生的网络效应,为境外非居民数字经济企业的跨境在线数字化产品销售利润的产生,做出了不可或缺的一份贡献。广大用户的各种个人信息数据和用户的网络互动效应,是数字经济企业的核心价值要素。因此,即便是依循传统的“以供应为基础”的营业利润来源理论,也不能否认销售市场地国对境外非居民企业通过远程在线销售方式取得的跨境数字化交易利润有分享税收权益的正当合理性。

要使销售市场地国能够分享跨境数字化交易利润的应有的一份税收权益,实现这类跨国营业利润国际税收权益分配的基本均衡合理,不能继续适用常设机构这类传统的课税连接点概念和原则,而应当改行税收分享原则,通过国内所得税法和双边税收协定规则,确认销售市场地国对其境内客户支付给境外非居民企业的数字化产品或服务的价款毛额有权源泉扣缴一定限制税率的预提所得税。在这种预提所得税的征管方式上,则应当区分B2B和B2C 两类远程在线数字化交易模式的不同,分别采用不同的税款收缴方法。对B2B 在线交易模式,可以采取有境内购买接受数字化产品的企业客户作为扣缴义务人在对外支付价款时代为扣缴所得税。对B2C 在线交易模式,则只能运用现代信息技术手段,即通过在购买接受数字化产品的私人消费者的网络服务供应商的服务器上设置具有自动计算扣缴税款的税收遵从软件,来完成每次对外支付时扣缴相应的预提所得税的功能。

(责任编辑:王笑笑)

 

【作者简介】

廖益新,厦门大学法学院教授、博士生导师



[1] Anne Schafer and Christoph Spengel, ICT and International Taxation: Tax Attributes and Scope of Taxation, discussion Paper no. 02-81, Center for European Economic Research, December 2002, at 11.

[2] OECD Center for Tax Policy and Administration,Are the Current treaty rules for Taxing Business Profits Appro- priate for E-Commerce? Final Report,Center for Tax Policy and Administration, 2004, pp. 40, 49.

[3] 参见经合组织税收协定范本第7 条和联合国税收协定范本第7 条规定。

[4] 关于双边税收协定中的常设机构概念内涵和外延范围,详细可见廖益新主编:《国际税法学》,高等教育出版社2008 年第1版。

[5] 同2注。

[6] 参见经合组织:《经合组织税收协定范本及注释》,国家税务总局组织翻译,中国税务出版社2012年第1 版。

[7] 常设机构原则赋予常设机构所在地国一方可以行使来源地征税权优先课税,是指常设机构所在地国一方对可归属于常设机构利润范围的这部分跨国所得,可以依据本国所得税法上关于税基的确定规则和税率计算征收所得税,双边税收协定并不对常设机构所在地国一方适用的税率加以限制。因此,如果居住国一方的所得税率低于或等于常设机构所在国的税率,居住国在允许其居民纳税人抵扣其在常设机构所在国缴纳的外国所得税额后,可能实际无法分享到这部分跨国营业利润的税收份额。

[8] 常设机构原则最早出现于国际联盟成立的技术专家委员会在1927 年提出的题为《双重征税与逃税》的报告(简称“1927 年技术专家报告”)中,在当时国际联盟和后来的经合组织财税事务委员会先后发布的多个避免双重征税协定范本中继续采用,成为当今双边税收协定中普遍规定的营业利润征税权冲突协调原则。参见:OECD Center for Tax Policy and Administration, Are the Current treaty rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report, Center for Tax Policy and Administration, 2004, p. 30.

[9] OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015, pp. 253, 255, 151-152, 164.

[10] 同上注。

[11] 同上注。

[12] 在这一重要的研究报告中经合组织指出,“数字经济的发展正在对那些已经确立的原则,尤其是常设机构概念,造成了越来越大的压力。”该报告将现行税收协定有关概念原则对来源于提供数字化产品或服务的利润的适用问题,列为六大关键压力领域之一。See OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 2013, p.47.

[13] OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 2013, pp. 35-36, 51.

[14] 同2注。

[15] 同9注。

[16] Pierre Colin and Nicolas Colin, Task Force on Taxation of the Digital Economy, Report to the Minister for the Economy and Finance, the Minister for Industrial Recovery, the Minister Delegate for the Budget and the Minister Delegate for Small and Medium-Sized Enterprises, Innovation and the Digital Economy, Paris: January 2013, pp. 33-34.

[17] World Economic Forum, Personal Data: The Emergence of A New Asset Class, Executive Summary, 2011, P. 7.

[18] OECD, Exploring the Economics of Personal Data: A Survey of Methodologies for Measuring Monetary Value, OECD Digital Economy Papers, No. 220, OECD Publishing, 2013, pp. 4-6.

[19] League of Nation & Economic and Financial Commission, Report on Double Taxation, submitted to the Financ- ial Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, Geneva: April 5th, 1923, pp. 23-24. 国际税法学界认为,1923 年的“经济学家报告”提出的区分不同种类的所得,在居住国和所得来源地国之间分配征税权的观点学说,奠定了后来体现在经合组织税收协定范本和联合国税收协定范本建议的国际税收权益分配规则的理论基础。

[20] 同13注。

[21] OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, 2013, pp.14-15.

[22] 如前指出,没有在销售市场地国负担所得税纳税义务的跨境数字化交易利润并非一定会回归到居住国境内纳税,而往往容易通过人为的交易结构和合同安排被转移累计在位于低税或无税的避税港的关联公司账上。在这样的情况下,数字化产品服务提供商的居住国只能诉诸类似受控外国公司税制这样的特别反避税措施,才能纠正这种人为扭曲的国际避税结果以维护居住国的税收权益。但反避税本身不是一种正常有效率的获取税收收入的路径,税务机关通过适用反避税措施能否成功纠正不合理的避税结果追回流失的税款,往往存在着许多不确定的因素。

[23] TAXWARE International, Inc. “TAXWARE’s E-Commerce Tax System for IBM”, http: / / www.Taxware.com/, See www. Taxware.com/Zproducts/salesuse/sutaxsys.htm. 转引自Subhajit Basu, Global Prospectives on E-commerce Taxation Law, Ashgate Publishing Company, 2007, p. 306.


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