东北亚四国跨境税收协调与合作问题研究

内容提要：近年来中国与韩国、日本和俄罗斯的双向投资呈增长趋势。中国、韩国、日本、俄罗斯（以下简称“东北亚四国”）投资增长的法律原因主要体现于双边投资协定对投资的保障以及税收制度的促进作用。为避免税收对投资的阻碍作用，东北亚四国应当加强税收协定协调和反避税合作。一方面，中韩以及中日可以考虑参照新修订的《中俄双边税收协定》，适当降低双边的限制税率，以利于中国与韩日的双边经贸投资。另一方面，东北亚四国在跨境税收协调与合作中应当共同打击税收协定滥用行为以保护各国税基。考虑到“受益所有人”概念的局限性以及利益限制规则的复杂性，东北亚四国在今后签订或修订税收协定时，应当以主要目的测试条款为主要的反协定滥用规则。

关键词：东北亚  税收协调  限制税率  协定滥用

东北亚四国间的相互投资在不断增长，为了避免税收成为贸易和投资的障碍，进一步促进企业的海外投资，东北亚四国的跨境所得税收需要进一步协调，在直接税领域应该相互给予更多的协定优惠，同时东北亚四国可以在现有的法律框架内，在打击逃避税和税收行政合作领域加强协调与合作。

一、东北亚四国投资增长的法律分析

中国在东北亚地区的投资正在呈逐年逐步增长趋势，尤其是在俄罗斯的投资已经超过了俄罗斯对中国的投资。这种投资增长的原因除了东北亚国家本身的政治环境稳定、经济发展水平较高和基础设施完善外，还在于法律制度中有相关的保障和促进措施。

（一）双边投资协定对投资的保障

双边投资协定（以下简称BIT）是“两个国家为了鼓励、促进和保护相互之间的投资而签署的法律协定”。BIT中既含有对外国投资待遇的规定，如公平公正待遇、最惠国待遇、国民待遇，又有处理征用与国有化、汇兑转移与代位权等投资争议的程序性规定。如果东道国与母国签订了BIT，便可以在一定程度上促进国际投资的发展并避免或减少法律障碍，保证投资关系的稳定。

（二）税收制度对投资的促进

影响投资的重要因素是一国的国内税收制度。东道国税收制度对外商直接投资（FDI）产生的作用体现在以下两个方面：首先，高税率是企业决定直接投资区位时最重要、最直观的考虑因素。Gropp和Kostial（2000）根据1988－1997 年OECD 成员国的相关数据建立了FDI 和法定税率（以及其他宏观经济变量）的计量模型，并通过回归分析后发现，法定税率对FDI流入具有显著的影响。即法定税率每上升10% 的水平，FDI 的流入则减少0.3%。事实上，世界各国—尤其是发展中国家，税收激励一直是一国政府吸引外资的重要工具之一。东道国企业税收环境作为整体投资环境的重要组成部分，愈来愈成为投资者在选取东道国时的重要考察因素。中国已与韩、日、俄三国在税收领域达成了一些协调，但是仍然还有继续协调的空间。

二、东北亚四国的税收协调现状

数据来源：根据中国经济与社会发展统计数据库的统计数据整理。

     数据来源：根据中国经济与社会发展统计数据库的统计数据整理。

表1 中国与韩、日、俄三国双边投资协定中关于投资保障的规定

资料来源：根据中国商务部条约法律司网站上公布的投资保护协定整理。

由于税收具有外部效应，国家在制定税收法律和制度时，不仅要考虑国内的经济发展水平和财政收支状况，还需要考虑对他国经济发展的影响以及国际社会的整体利益，积极寻求建构公正和谐的国际税收协调秩序。因此，尽管税收属于一国主权管辖范围的事项，但是在税收管辖权的划分、税率的选择、税种和税基的设置方面需要和周边国家进行有效的协调。

税收是影响国际资本流动的主要因素之一。通过国内税法和税收协定的协调，减少对跨境投资的阻碍，不仅有利于提高国内企业对外投资的积极性，还能发挥对外投资对国家经济的推动作用。税收协调主要体现为国内税率的协调和国际税收协定中优惠税率的协调。

（一）国内税率的协调

目前，中国、韩国、日本和俄罗斯四国的企业所得税税率分别是25%、22%、23.4%、20%。[1] 可见，东北亚四国的企业所得税税率都介于20%-25% 之间。就四国之间的相互投资而言，目前的税率符合税收中性原则，即不会对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等经济选择产生影响。

（二）国际税收协定优惠税率协调

在国际税收协定中，对跨国的股息、利息和特许权使用费实行税收分享原则，即规定跨国股息、利息和特许权使用费所得，可以在受益人的居住国征税，也可以在所得来源地国一方征税。为了保证居住国一方能分享到一定的税收利益，国际税收协定在确认所得来源地国对各项投资所得课税的同时，限定其源泉扣缴的预提所得税税率不得超过一定比例。这种限制税率是对预提所得税征税的最高限度规定，并不影响缔约国基于本国经济政策考虑给予低于协定限制税率的减税和免税的优惠税率。为了鼓励双边投资，促进经济繁荣与发展，减少投资的障碍，今后东北亚国家之间可以考虑针对股息、利息和特许权使用费的跨国所得，相互给予更多协定税收优惠。

1.修订后的中俄双边税收协定中的税收优惠。基于中俄双边投资的不断增长，尤其是中国对俄罗斯的单边投资的迅速增长，中国税收主管当局和俄罗斯税收主管当局启动并完成了修订中俄双边税收协定的工作。

 （1）2010-2014年中俄两国直接投资情况。从图1 和图2 可以看出，2010 年以来，中国对俄罗斯直接投资净额几乎一直处于稳步上升趋势，2014年较之2013年稍有回落，但仍处于较高水平；2014年俄罗斯对我国实际外商投资额约0.41 亿美元，较之2013 年增长了85.14%。尽管俄罗斯对中国的实际外商投资少于中国对俄罗斯的直接投资，但是俄罗斯对中国的实际外商投资有稳步上升趋势。

（2）新中俄双边税收协定关于限制税率的规定。2016年4月起生效的新中俄双边税收协定对股息的预提所得税税率规定了5% 和10% 两档，而旧协定只有10%一档。关于利息，新协定规定由居民国独享对利息的征税权，来源国对其居民支付的利息免征预提所得税。旧协定规定利息的预提所得税税率为10%。新协定将特许权使用费的预提所得税税率由旧协定规定的10%降为6%。[2]新协定于2016年4 月9 日生效，于2017 年1 月1 日起执行。协定修订后，中俄双方可以享受更多关于股息、利息和特许权使用费的消极投资的税收协定优惠，可以预期将进一步促进双边投资。

2.中国与韩、日两国的税收协定优惠税率协调的现状。在2016年1-11月对华直接投资的前十位国家或地区中，韩国和日本分别位列第三和第七，对中国实际投入的外资金额分别为41.2 亿美元和24.6 亿美元。[3]从近来的投资发展趋势可以看到，韩国和日本将成为中国重要的投资来源国。

从表2可以看出，除中俄2014年签订的税收协定外，东北亚四国间的其他协定都签署于二十世纪八九十年代。除新修订的《中俄双边税收协定》采用了更为优惠的税率外，中日韩关于股息的税收协定税率大多采取5% 或10%；利息的税收协定税率几乎都规定为10%；特许权使用费的税收协定税率几乎都规定为10%。

（三）反税收协定滥用的协调

税收协定的一般目的是避免双重征税，而国家间对征税权进行分配实则是为了减少跨境贸易、投资和人员流动的障碍。因此税收协定也通常提供一定的优惠政策。实践中，纳税人往往利用税收协定网络提供的税收优惠和合理的商业架构来实现税收负担最小化、税后利润最大化。这种税收筹划无可厚非，但是对税收协定的适用应加以限制，以防止不法适用和滥用。税收协定滥用行为违背了跨国纳税人税负公平原则，打击了各国谈签税收协定的积极性，也造成了来源国的税基侵蚀。东北亚四国在跨境税收协调与合作中应当重视税收协定滥用问题，共同打击税收协定滥用行为，促进区域经济发展。

1.东北亚四国税收协定滥用规制的国内法规定。中国在《一般反避税管理办法（试行）》中规定了实质重于形式原则，税务机关可以对避税安排进行重新定性或在税法上否定交易方的存在，但是根据该办法第六条，企业的安排属于利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定的相关规定。韩国税法包含实质优于形式规则，当企业的税负不当减少时，该规则允许税务机关基于交易实质对关联方交易进行重新定性。日本《公司税法》第一百三十二条作为一般反避税规则，允许税务机关忽视或重新定性关联企业之间的人为交易。俄罗斯没有法定的一般反避税规则，但是有一个名为“不正当税收优惠”的司法概念，允许税务机关出于税收目的忽视缺乏明确经济原理的交易。[4]可见，东北亚四国国内法主要是通过反避税的一般法律规则来解决税收协定滥用问题，比如：（1）实质优于形式原则，即一项交易的税收待遇要看其实质而非形式；（2）经营目的原则，如果一项交易的唯一或主要目的是避税，则在决定纳税人的纳税义务时就不考虑该项交易安排；（3）目的和精神原则，法院根据立法的目的和精神来审理案件，判断一项交易或做法是否为不可接受的避税。这些原则都可用于规制滥用税收协定的安排。其中，中国和韩国均确定了实质重于形式原则，日本确定了一般反避税规则，而俄罗斯则通过“不正当税收优惠”的司法概念来规制税收协定滥用。这种抽象的反避税法律规则为各国税务当局提供了较大的自由裁量权，能够全面打击税收协定滥用，但同时也存在法律不确定性的风险，对东北亚四国间的外国直接投资或将产生负面影响。

2.东北亚四国双边税收协定中关于反协定滥用的规定。税收协定中的反滥用条款包括一般反滥用条款和特殊反滥用条款。一般反滥用条款与国内法中的一般反避税规则类似，多数国家在税收协定中纳入了主要目的测试条款（Principal Purpose Test，简称PPT）。不过，针对税收协定滥用的方式，尤其是择协避税，更多的做法是在税收协定中纳入有针对性的专门的反滥用条款，包括受益所有人条款（Beneficial Owner， 简称BO）和利益限制条款（Limitation on Benefits，简称LOB）。在东北亚四国中，中国缔结的税收协定中主要采用了受益所有人条款和主要目的测试条款，但是在后BEPS时代，中国与俄罗斯以及智利签订的税收协定中还纳入了作为特殊反滥用条款的利益限制条款；韩国签订的税收协定中采用了受益所有人条款和利益限制条款；日本签订的税收协定中除了采用利益限制条款外，还纳入了受益限制条款和主要目的测试条款；俄罗斯签订的税收协定中也采用了受益所有人条款、利益限制条款和主要目的测试条款。

三、对东北亚四国税收协调的建议

东北亚四国在国内税率、税收协定优惠税率以及反协定滥用规则的税收协调方面已经作出了一些努力，但是仍存在不足。为避免税收对投资的阻碍作用，东北亚四国应当加强税收协定优惠税率协调和反协定滥用合作。

（一）东北亚四国税收协定优惠税率的协调

如前所述，中日韩关于股息的税收协定税率大多采取5% 或10%；利息的税收协定税率几乎都规定为10%；特许权使用费的税收协定税率几乎都规定为10%。为发挥税收对投资的促进和激励作用，中韩以及中日可以考虑参照新修订的中俄双边税收协定，适当降低双边的限制税率，将中韩双边税收协定和中日双边税收协定中的股息、利息和特许权使用费的跨境所得税率适当降低，以利于中国与韩日的双边经贸投资。

（二）东北亚四国反协定滥用规则的协调

如前所述，东北亚四国的税收协定中普遍采纳了受益所有人条款，此外，各国或采用LOB规则，或采用PPT 规则，或综合采用PPT 和LOB 规则以打击税收协定滥用。

OECD 认识到受益所有人概念存在的局限性，因此，在BEPS 第六项行动计划“防止税收协定优惠的不当授予”中重点推荐了LOB和PPT规则，并提出了打击择协避税的最低标准，即各国应同意在他们的税收协定中加入一项明确声明，阐明各国的共同目标是：消除双重征税，同时防止通过包括择协避税安排在内的逃避税（见第二章）而造成不征税或少征税；[5] 各国也应该通过采用在第19段中描述的结合方式，或采用PPT 规则，或采用LOB 规则辅以能够应对在税收协定中暂未解决的导管安排的机制（例如，在协定中加入仅针对导管安排的PPT规则，或国内反滥用规则或能够达到类似效果的司法原则）。

需要注意的是，BEPS第六项行动计划指出PPT 规则和LOB 规则各有利弊。作为一项特别反滥用规则，LOB 规则能够有效应对依据特定实体的法律性质、所有权及日常活动这些标准可识别的择协避税情形。然而，用机械性条款应对（被视为）“协定滥用”的情形必然意味着，LOB条款有着“极其复杂和严密的结构”，具有“无法想象的复杂性”。此外，LOB 规则只关注择协避税无法应对其他形式的协定滥用；也无法应对特定形式的择协避税，如导管融资安排（在此安排中，一个没有资格获得优惠的人将原本可获得协定优惠的缔约方居民作为中间方）。相比之下，PPT 规则需要通过具体案例具体分析来判断什么是交易或安排的主要目的之一。此外，PPT 规则作为一项一般反滥用规则，不仅可以应对择协避税问题，还可以应对其他形式的协定滥用。考虑到“受益所有人”概念的局限性以及LOB规则的复杂性，笔者认为，东北亚四国在今后签订或修订税收协定时，应当以PPT规则为主要的反协定滥用规则。

（责任编辑：王笑笑）

【参考文献】

[1] 钟飞腾等：《对外投资新空间—“一带一路”国别投资价值排行榜》，社会科学文献出版2015年版。

[2] 刘剑文：《国际税法学》，北京大学出版社2014年版。

[3] Organization for Economic Cooperation and Development, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Appropriate Circumstances, Action 6-2015 Final Report, OECD, 5 Oct. 2015.

[4] Luc De Broe& Joris Luts, BEPS Action 6: Tax Treaty Abuse, Intertax, vol.2 (2015).

【作者简介】

张 涵，武汉大学法学院

[1] 根据荷兰国际财政文献局IBFD 数据库的各国税率整理所得。

[2] 参见《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（2014 年10 月13 日签订）第十条第二款、第十二条第二款，《关于修订〈中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉的议定书》（2015 年5 月8 日签订）第一条。

[3] 根据中华人民共和国商务部外国投资管理司的相关数据整理。

[4] 根据荷兰国际财政文献局IBFD 数据库中关于各国税制的资料整理。

[5] 在国际公法规则下，税收协定缔约方对于协定目的的明确声明，将与该协定条款的解释和适用紧密相关。