旧版网站 | English

理财治国为民

国际税法

当前位置:首页 >> 国际税法

积极落实G20税改成果努力打造公平和现代化的国际税收体系

作者:廖体忠 丨 来源:《国际税收》2017年第8期 丨  时间:2017-12-11


2017年7月8日,G20汉堡峰会闭幕,20国集团领导人在会后发布的公报中再次重申“支持国际税改”,“赞赏各国在执行税收透明度标准方面所做出的努力,并期待经济合作与发展组织(OECD)在下次峰会上提交反映实施进展的报告”。而就在四年前,2013年9月的圣彼得堡峰会上,G20领导人第一次就国际税制改革达成共识,国际税收成为国际经济治理的重要组成部分。2015年10月,G20税制改革取得重大进展,BEPS行动计划顺利完成,15项最终成果在G20安塔利亚峰会上获得批准,运行近百年的国际税收规则体系得以重塑。2016年1月1日起,G20国际税改转入后BEPS行动议程,进入成果实施阶段。此后的时代也被称为“后BEPS时代”。2016年9月,习近平主席主持召开G20杭州峰会,进一步重申“支持及时、持续、广泛落实BEPS项目一揽子成果”,“以建立一个全球公平和现代化的国际税收体系并促进增长”。

 

一、G20税改背景、内容及意义

G20国际税改发轫于2013年。经济全球化的背景下,跨国企业全球一体化的经营模式,各国税制之间的差异,加上避税地、低税地的存在,以及一些国家为吸引外来投资实施的税收竞争,为跨国企业实施际避税提供了空间和土壤。同时,第一次世界大战后于1923年起逐步建立的国际税收规则体系落后于全球经济和商业发展步伐,尤其是在数字经济和无形资产等领域,对跨国企业避税难以有效规制,税基侵蚀与利润转移(BEPS)问题愈演愈烈,引起国际社会高度关注。据OECD统计,2014年全球因BEPS导致的税收流失约在1000亿美元至2400亿美元之间,相当于全球企业所得税总额的4%-10%。大型跨国企业成员公司所承担的实际税率,相比从事类似业务但仅在国内运营的企业,要低4%-8.5%。应税利润与创造价值的活动发生地相分离的现象在无形资产领域尤其明显,且呈快速增长态势。为此,2012年6月,G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题,并委托OECD开展研究。2013年6月,OECD发布《BEPS行动计划》,并于当年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人的背书,至此,以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)为核心的国际税收改革正式启动,旨在建立一个全球公平和现代化的国际税收体系。

G20国际税改的主要内容包括BEPS15项行动计划以及金融账户涉税信息自动交换。2015年10月OECD发布的BEPS项目最终成果,按约束力强弱分为三个层次:最低标准、共同方法、最佳实践。其中,“最低标准”约束性最强,将纳入监督执行机制,共包括防止税收协定滥用、防止有害税收竞争、转让定价国别报告和争端解决4项内容。“共同方法”是未来可能发展为最低标准的规则,但目前统一监督执行时机尚不成熟,如混合错配、利息扣除等。“最佳实践”则是推荐使用、约束性相对低一些的规则,如受控外国公司制度等。在税收信息交换方面,2013年9月,G20圣彼得堡峰会将自动信息交换确定为税收透明度国际新标准,委托OECD会同G20成员国制定全球统一的自动信息交换标准。2014年7月,OECD对外发布金融账户涉税信息自动交换标准(CRS),获得当年G20布里斯班峰会核准。《多边税收征管互助公约》是一项旨在通过加强国际税收征管协作,应对和防范跨境逃避税行为、维护公平税收秩序的多边条约,规定了情报交换、税款追缴和文书送达三种税收征管协助形式。该公约由OECD和欧洲委员会于1988年共同发起,最初只向OECD与欧洲委员会的成员开放。2010年5月,两组响应 G20 号召,按照税收情报交换国际标准,通过议定书形式对《公约》进行了修订,修订后的公约向全球所有国家开放。

G20国际税改自2016年1月1日起进入实施阶段,在至今一年半的时间里,各国在国内法、双边税收协定、多边公约等各方面的进展都非常迅速。相较于国际税改之前的时期,可以看出几大明显变化:

第一,利润在经济活动发生地和价值创造地征税的大原则逐步在各国得以落实。为落实这一原则,BEPS15项行动计划从各国国内法、双边税收协定、税收透明度等方面审视了原有制度、规则存在的问题,从应对数字经济的挑战、协调各国企业所得税税制、重塑现行税收协定和转让定价国际规则、提高税收透明度和确定性、开发多边工具促进行动计划实施五个方面提出了建议。随着这些行动计划成果在各国的逐步落地,国际税收规则体系正在发生实质性改变,跨国公司以传统手段转移利润、侵蚀来源国或居民国税基的空间将越来越小,双重不征税、多重不征税问题 将得到相当程度的解决。虽然此次BEPS行动计划最终成果尚未解决数字经济环境下税收管辖权这一国际税收领域最具根本性的问题,应对数字经济挑战的税收举措也尚处于探索阶段,但由G20委托、OECD落实的BEPS15项行动计划成果已对运行上百年的国际税收规则体系进行了多方面修复、提升、创新,由此带来的国际税收图景已焕然一新。

第二,信息透明时代正在到来。G20国际税改前,各国税务主管当局处于信息不对称的困局当中,不掌握跨国企业集团的整体运营情况、资产与风险分布情况,也不掌握本国居民海外金融账户信息。G20国际税改之后,跨国企业转让定价国别信息报告成为所有参与BEPS 行动计划的国家必须履行的义务。截至目前,已经有包括所有G20成员在内的44个国家签署了转让定价国别报告多边主管当局间协议,2017年5月31日将有首批国家相互交换信息。国别报告的推行与交换可以使相关税务当局掌握最终控股企业所属企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。此外,已有101个国家(地区)承诺将于2017年9月或2018年9月首次对外交换外国税收居民金融账户涉税信息。金融账户信息自动交换可以使税务当局掌握本国居民设立在外国的账户名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息。税务当局掌握的涉税信息空前增多,信息不对称的矛盾正在破解,信息透明时代正在到来。

 第三,多边税收合作达到新高度。BEPS行动计划的参与方不仅包括G20和OECD在内的43个国家,还包括其他19个国家,即有62个国家以平等伙伴身份共同参与了BEPS项目。巴黎时间2017年6月7日,67个国家在巴黎OECD总部集体签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》,以共同落实BEPS项目当中与税收协定相关的行动计划成果。2016年建立的包容性框架还将吸引更多国家参与BEPS成果落实。在自动信息交换方面,如上所述,已有101个国家(地区)承诺将于2017年9月或2018年9月首次对外交换外国税收居民金融账户涉税信息。《多边税收征管互助公约》目前已覆盖104 个辖区,其中89个辖区已生效执行,包括G20所有主权国家和世界主要经济体。所有这一切,都说明国际税收合作已经达到全球多边新高度。

第四,跨国公司筹划方式改变,避税地不再是天堂。国际税收规则的改变、税收透明度的增强迫使跨国公司逐步改变其筹划方式,激进的税收筹划方案将被抛弃,不具有合理商业目的的交易安排将减少,以避税地为重要支撑的公司组织架构方式将面临考验。当然,这种变化正在进行之中,未来随着各国BEPS成果的进一步落地、CRS的实施、跨国征管协作力度的进一步加强,这一变化会更加明显。对于传统意义上的避税天堂(如开曼群岛、英属维京群岛)而言,由于投资国和投资对象国在G20税改的大旗下联手合作,遏制利润向低税地转移,这些避税地作为企业控股公司和金融中心的重要性必然会有所下降,其利用所得税优 势聚集利润、所得的吸引力将剧减。此外,一些“半 避税天堂”也将不可避免地受到影响,由BEPS行动计划引致的外部压力将促使其放弃与国际规则不符的法律法规,从而部分或全部丧失税收不正当竞争优势。

 

二、中国落实G20税改成果的主要工作

作为G20创始成员国,中国自始至终支持并深度参与国际税制改革,作为整个项目的重要参与者,国家税务总局共参加BEPS相关会议和谈判近百次,向OECD提交立场声明和意见千余条,在指导原则、数字经济、无形资产、CRS等重要领域做出了特殊贡献。我国主导提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”已成为BEPS的指导原则,为维护发展中国家利益和促进各项成果的顺利完成做出了重要贡献,为提升规则制定的话语权发挥了独特作用。

在国内法的落地转化、税收协定及多边公约的签署方面,我国的主要进展如下:

(一)规范和有效实施一般反避税措施

2014年12月,国家税务总局发布《一般反避税管 理办法(试行)》(国家税务总局令第 32 号,以下简称“办法”),自2015年2月1日起施行。《办法》是我国落实G20税改成果所出台的第一份文件,也是适应我国反避税形势需要、打击国际逃避税的一项有力措施。 2015年2月6日,国家税务总局发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,以下简称“7号公告”),自发布之日起施行。7号公告是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易方面的具体应用,是维护国家税收权益的重要工具,增强了税收政策的确定性和可操作性,在有利于加强跨境税源管理、打击国际逃避税的同时,也优化了非居民企业在华的税收环境。

1.发布的背景

从国际环境看,2014年11月,习近平主席在G20布里斯班峰会上提出“加强全球税收合作,打击国际逃避税”,并成为G20领导人的共识。此外,随着BEPS项目成果的逐步产出,一般反避税规则被越来越多的国家引入或升级。

从国内环境看,一方面2008年我国《企业所得税法》首次引入“一般反避税”条款,其后《企业所得税法》及其实施条例、《特别纳税调整实施办法(试行)》等法律法规提供了一般反避税管理的原则性规定,但尚缺乏一套全面、综合的管理办法来规范各地税务机关的操作流程和执行标准;另一方面,改革开放以来,我国经济长期保持高速增长,经济发展的红利和相当一部分财富累积到了不动产、股权等财产价值中,这些巨额的资本增值形成了我国非常重要的跨境税源,但一些纳税人出于税收的目的,将直接转让我国财产的交易包装成间接转让交易,从而规避缴纳我国企业所得税。

在此背景下,为落实习主席“打击国际逃避税”的指示及G20峰会共识,完善一般反避税制度体系,国家税务总局迅速行动,在借鉴国际做法和总结实践经验的基础上,制定并发布上述两个文件,以提高规则规范性和执行有效性。

2.主要内容

《办法》明确一般反避税规则适用于企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的安排。这种避税安排具有两个主要特征:一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的;二是以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。只有同时满足上述两个要件的安排,才会成为一般反避税规则的调整对象。根据该《办法》,一旦启用一般反避税条款,税务机关将以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准,按照实质重于形式的原则进行特别纳税调整。《办法》明确了一般反避税措施与转让定价、资本弱化、受控外国公司等特定反避税措施的适用次序,规定避税安排属于特定反避税措施适用范围的,应首先适用特定反避税措施。只有当适用特定反避税措施不足以完全取消不当税收利益的,才考虑启动一般反避税规则。正是基于其“兜底措施”的重要性,《办法》对于税务机关采取一般反避税措施制定了一套严谨的工作程序,贯穿立案、调查、结案3个阶段。对每个阶段中不同层级税务机关担任的职能和权限,都作出了详细规定,以保证一般反避税措施能够得到公平和公正地执行。

从目前实践看,运用一般反避税规则处理的案件多为非居民企业间接转让境内财产的避税安排。7号公告集中明确了处理此类案件的税收问题,包括税收调整的法律依据、税收调整覆盖的交易范围、判定合理商业目的的相关因素、鼓励信息披露的措施以及税收调整的法律责任等实体和程序问题。7号公告继承了698号文的实质做法,但也有许多细化和补充。如通过引入全面功能风险分析和可替代性分析,扩充判断合理商业目的相关因素;明确引入公开证券市场交易、协定待遇、集团重组等多条安全港规则等。这些举措限制了启用一般反避税规则的情形,使反避税措施更加聚焦于不具有合理商业目的的避税安排,也提高了税收确定性。

(二)《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》

2016年6月,国家税务总局发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称“42号公告”),适用于2016年及以后的会计年度。这是我国加强关联交易管理的一份重要文件,具有里程碑意义。

1.公告发布的背景

BEPS第13项行动计划(转让定价文档和国别报告)是各参与国必须实施的四项最低标准之一,也是增强税企间信息透明度的重要举措。2016年5月12日,第十届税收征管论坛(FTA)北京大会期间,王军局长与加拿大、印度、以色列和新西兰税务局长一起签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》,表明我国承诺将把国别报告相关规则落实国内法。为履行我国关于最低标准的承诺,促进BEPS成果在我国的落实,国家税务总局发布42号公告,对关联申报和同期资料的内容进行明确,特别是将国别报告纳入于关联申报之中。

2.BEPS第13项行动计划的主要内容

BEPS第13项行动计划要求纳税人向税务管理机关提供内容详实的转让定价资料,包括主体文档、本地文档和国别报告。主体文档和本地文档由跨国企业直接提供给企业所在地税务机关。国别报告一般由跨国集团最终控股企业向所在居民国税务主管当局提供,再由该税务主管当局通过情报交换与跨国集团各成员实体所在国的税务主管当局交换。最终控股企业所在国与成员实体所在国之间没有情报交换协议,或者最终控股企业所在国没有立法要求纳税人报送国别报告,或者有关国家之间信息交换失败时,成员实体所在国税务主管当局可以要求纳税人直接向其提供国别报告信息。

3.42号公告落实BEPS第13项行动计划情况

(1)明确国别报告的报送

42号公告一项重要的内容就是将BEPS第13项行动计划的国别报告引入关联申报中,明确符合条件的企业需要在报送年度关联业务往来报告表时,填报国别报告。42号公告明确的国别报告表格完全沿用了BEPS第13项行动计划推荐使用的模板,这为日后与其他国家信息交换奠定了基础。国别报告主要披露最终控股企业所属企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。税务机关收到企业的国别报告后,将按照我国对外签订的协定、协议或者安排与其他国家进行国别报告的信息交换。国别报告信息的获取推动了税收透明度建设,使税务机关有机会了解跨国企业集团经营的全貌,有机会看到企业经济活动发生地和价值创造地的分布,从而可以引导企业按照BEPS的总原则合理纳税。同时,国别报告也是税务机关开展转让定价风险评估的一项重要工具。

(2)完善同期资料内容

42号公告充分借鉴BEPS第13项行动计划成果,扩充完善了同期资料内容。明确同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档三种。主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况,其内容完全参考BEPS第13项行动计划的内容要求,基本未做修改。

本地文档相当于原来的同期资料文档,主要披露本地企业关联交易的详细信息,包括企业组织结构、关联方信息、关联交易明细、关联交易定价原则等。其内容在BEPS第13项行动计划的基础上,结合我国反避税工作实践增加了地域特殊因素分析、价值链分析等内容。

特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

可以预见,未来各国企业的转让定价同期资料主要内容将趋于高度一致,这将为我们分析企业集团的价值链、税收贡献是否与价值创造和经济活动相匹配,以及如何在两个都是经济活动发生地和价值创造地的税制健全国家之间分配利润等问题提供分析基础。

 (三)《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》

2017年3月17日,国家税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称“6号公告”),自2017年5月1日起施行。6 号公告全面、综合地吸收借鉴了BEPS成果相关改革建议,充分体现了G20税改“实现利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的核心精神,表明了中国捍卫税基安全的决心。

1.公告发布的背景

在总结8年来执行《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)实践经验的基础上,吸收借鉴BEPS第8-10项行动计划(确保转让定价结果与价值创造相匹配)的最新成果,结合我国经济发展情况及税收实践,6号公告进一步规范明确了我国特别纳税调查调整程序,增加了无形资产、劳务关联交易的相关规定。还根据BEPS第14项行动计划(争端解决机制)的最低标准要求,进一步规范了特别纳税调整相互协商的工作流程及内容。

 2.6号公告落实BEPS行动计划的情况

(1)无形资产方面的规定

此次G20税改修订了OECD转让定价指南的无形资产章节,以研究解决无形资产的利润贡献及归属问题。6号公告借鉴了G20税改最新成果,结合我国实际情况,系统构建了我国无形资产转让定价分析管理的框架,以解决税收收入与实际经济活动相分离的问题。与G20 税改成果报告相一致,6号公告要求,在判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时,应当全面分析企业所属集团全球营运过程,充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用中的价值贡献。在此基础上,6号公告加入了“推广”环节,以强调中国企业在市场推广增加跨国集团品牌价值方面对无形资产价值所做的贡献。 同时,为打击不具有经济实质的无形资产税收筹划(如“专利盒子”等),6号公告规定,企业仅拥有无形资产法律所有权而未对无形资产价值做出贡献的,不应参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中,仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的,应当仅获得合理的资金成本回报。

(2)劳务关联交易的相关规定

此次G20税改中,OECD也重新修订了集团内劳务章节。我国在《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号)“关联劳务六项测试”的基础上,结合 G20 税改成果,在 6号公告中提出了“受益性劳务” 的概念。受益性劳务应该理解为能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益,且非关联方在相同或者类似情形下,愿意购买或者自行实施的劳务活动。

(3)地域特殊优势

此次G20税改成果中,不仅将地域特殊因素列为转让定价可比性分析的可比性因素之一,而且在转让定价方法的选择中,明确指出在对跨国企业集团价值链进行分析的过程中,应考虑选址、特殊市场要素对价值链的贡献。对此,我国在6号公告中也予以了细化,要求税务机关和纳税人在进行转让定价分析时,应考虑成本节约、市场溢价等地域特殊因素的重要性及其对定价及利润归属的影响。

(4)相互协商程序

BEPS第14项行动计划(争端解决机制)最低标准要求各国按照一定的标准及时处理相互协商案件,提高结案效率,积极为纳税人消除国际重复征税。为此,6号公告进一步规范细化了我国转让定价相互协商程序 的工作流程及内容,明确了国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序,为解决跨境税务争议提供了重要途径。

(四)《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》

2017年5月9日,国家税务总局、财政部、人民银行等六部委联合发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(以下简称“管理办法”),自2017年7月1日起施行。此管理办法的出台,标志着我国有关实施金融账户涉税信息自动交换标准的国内法已经到位。通过开展以金融账户涉税信息自动交换为核心的国际税收合作,我国将进一步加强对跨国公司的利润水平监控以及对纳税人海外收入和资产的监管,有利于维护我国税收利益,促进社会公平,并以此为契机积极参与全球经济治理和国际政治对话,推动构建公平竞争的国际经济秩序和制度环境,实现各国互利共赢。

1.发布的背景

OECD于2014年7月发布金融账户涉税信息自动交换标准(以下简称“标准”)、并获得当年G20布里斯班峰会核准后,我国已经在G20层面承诺实施“标准”,首次对外交换信息的时间为2018年9月。2015年7月,《多边税收征管互助公约》由十二届全国人大常委会第十五次会议批准,于2016年2月对我国生效,为我国实施“标准”奠定了多边法律基础。2015年12月,国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》,为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的依据。为将国际通用的“标准”转化成适应我国国情的具体要求,为我国实施“标准”提供法律依据和操作指引,指导金融机构按照“标准”收集账户信息,六部委特联合发布了该《管理办法》,这既是我国积极推动“标准”实施的重要举措,也是我国履行国际承诺的具体体现。

2.主要内容

“标准”由主管当局间协议和统一报告标准两部分内容组成。主管当局间协议是规范各国(地区)税务主管当局之间开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件。统一报告标准规定了金融机构识别、收集和报送非居民个人和机构账户信息的相关要求和程序。

根据“标准”开展金融账户涉税信息自动交换,首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该金融机构开立的账户,按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、账户余额或价值、利息、股息以及出售金融资产(不包括实物资产)的收入等信息,再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换,最终为各国(地区)进行跨境税源监管提供信息支持。

《管理办法》主要规定了我国境内金融机构识别外国税收居民账户并收集相关信息的原则和程序,包括对基本定义的解释、个人账户与机构账户的尽职调查程序、无需开展尽职调查的金融账户、金融机构需收集和报送的信息范围,以及对违规金融机构和客户的处理措施等。为确保税务总局能够按时对外交换信息,《管理办法》还规定金融主管部门与税务总局之间应建立涉税信息共享机制,以便税务总局及时获取外国税收居民的金融账户涉税信息。

(五)防止协定滥用

1.BEPS行动计划中涉及协定滥用的内容

BEPS行动计划认为协定滥用,尤其是择协避税(treaty shopping)是产生税基侵蚀和利润转移问题最重要的原因之一。为此,BEPS第6项行动计划(防止税收协定待遇的不当授予)提出在协定中纳入主要目的测试(PPT)、利益限制条款(LOB)以及其他规则,以防止择协避税等协定滥用行为;第7项行动计划(防止人为规避常设机构构成)提出扩大代理型常设机构范围、为常设机构豁免情形设置条件等措施,防止通过人为规避构成常设机构侵蚀来源国税基;第2项行动计划(消除混合错配安排的影响)提出明确透明实体取得或通过透明实体取得的所得适用税收协定的问题,以应对一些混合错配安排带来的双重不征税或少 征税,同时保证对透明实体的税收中性。

为达到防止协定滥用的最低标准,各国需要满足两个条件:一是在税收协定中明确阐述税收协定不为逃避税创造机会。二是在税收协定中通过以下三种方式之一纳入反滥用规则:在协定中纳入PPT;在协定中同时纳入PPT和简化版或详细版LOB;在协定中纳入详细版LOB,并在协定或国内法中纳入应对导管安排的机制。

2.中国防止协定滥用实践

(1)在协定中纳入反滥用条款

主要目的测试(PPT)

中国自2007年起新谈签或修订的协定中,主要目的测试以不同的形式存在。最常见的是税收协定“股息”、“利息”、“特许权使用费”和“其他所得”等条款尾款规定,如果据以支付所得的权利的产生或分配,是由任何人以利用本条内容为主要目的或主要目的之一而安排的,则本条规定不适用。如中国-新加坡协定(2007)、中国-英国协定(2011)、中国-瑞士协定(2014)等。另一种形式是在税收协定中以单独的条款出现,适用于整个协定的主要目的测试,对主要目的是取得协定优惠的某项交易或安排,不能给予协定优惠。如中国-法国协定(2013)、中国-德国协定(2014);中国-捷克协定(2009)。

利益限制条款(LOB)

LOB是特别反避税规则,其基本原理是要通过一系列测试,判断申请享受协定待遇的纳税人是否与其居民国有足够的实质经济联系,还是仅为了享受该居民国与来源国之间的协定优惠而人为设置在该国。目前,中国与美国、墨西哥、厄瓜多尔、俄罗斯和智利的协定纳入了利益限制条款。

其他反滥用规则

除了PPT和LOB之外,中国还在部分协定中纳入了针对特定滥用行为的反滥用规则:与印尼、加拿大、泰国、韩国等十余个国家的协定中,对于双重居民实体的加比规则为由缔约国双方通过相互协商确定。对于转让主要由不动产组成股份的财产收益条款,与智利的协定,以及与中国香港地区和澳门地区的安排中都有3年的时间限制,即转让股份前3年的时间内的任一时间,不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。

(2)通过税收协定解释和执行防止协定滥用

将OECD范本注释转化为国内解释性文件以防止协定滥用

例如,关于代理型常设机构条款,我国借鉴了2010 年OECD范本注释,在规范性文件中解释:“以该企业的名义签订合同”包括不是以企业名义签订合同,但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身,也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判,商定合同条文等。通过该 解释,来防止纳税人规避代理型常设机构的构成。

通过“受益所有人”规则防止协定滥用

在税收协定的股息、利息和特许权使用费条款中,为了防止缔约国双方居民享受其本不应享受的协定待遇,规定只有在受益所有人是对方居民的情况下,才适用税收协定规定的限制税率。我国在OECD范本注释对受益所有人定义的基础上,赋予了其更强的反避税色彩。我国规范性文件要求按照实质重于形式的原则,综合考虑有关所得支付情况,经营情况,资产规模和人员配置与所得的匹配情况,对财产或权利的控制权或处置权情况和承担的风险情况等。对于一些满足OECD对受益所有人定义,但不满足我国规范性文件有关受益所有人规定条件的,将否认其受益所有人身份,从而不能享受有关条款的协定待遇。

(六)参与制定并签署《BEPS多边公约》

BEPS第15项行动计划提出制定用于修订双边税收协定的多边协议(最终文本名称为《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》,以下简称《BEPS多边公约》),以实施在BEPS项目过程中制定的相关措施并修订双边税收协定。

OECD财政事务委员会于2015年11月牵头成立了《BEPS多边公约》特别工作组,中国当选为工作组副主席,100多个国家和地区共同参与了《BEPS多边公约》文本的起草,并于 016年11月就文本达成一致。2017年6月7日,67个国家和地区共同签署《BEPS多边公约》。国家税务总局局长王军代表中国政府在巴黎的OECD总部签署了《BEPS多边公约》。公约的签署标志着G20国际税改项目BEPS所有行动计划完成,开创了投资领域税收实体法全球范围内多边协调的先河,是落实习近平主席指示和G20领袖共识的要求及具体成果体现。我国已经签署的102个双边税收协定中,除2个已经纳入BEPS成果外,其余100个都纳入了公约修订范围。根据此次签署方情况,预计将有47个协定被多边公约修改。

多边公约涉及BEPS有关税收协定的成果中,在防止协定滥用方面,中国将在序言中纳入“协定不为逃避税提供机会”的表述,同时选择通过主要目的测试(PPT)达到防止协定滥用的最低标准。在争议解决方面,中国将维持只允许纳税人向居民国提出启动相互协商的条款表述,同时保证当我国收到相互协商请求并认为纳税人异议不合理时,将向对方履行通知或双边磋商的程序。此外,中国采纳了部分非最低标准条款来防止协定滥用,例如,对于享受股息低档税率增加持股达365天的时间限制;对于非个人实体双重居民的加比规则修改为由缔约国双方主管当局相互协商确定。

 

三、前景与展望

对于BEPS行动计划提出的四项最低标准,中国全部支持,并已基本落实到位。在防止协定滥用方面,未来我国当继续探索在实践中细化PPT规则,完善受益所有人规则,提高反协定滥用的客观性。在防止有害税收竞争方面,未来我国还要审视国内法的相关规定,应对“有害税收竞争论坛”对我国有关政策的审议。在转让定价国别报告方面,我国已经将相关规则落实于国内法规,并将于2017年开始收集符合条件企业的2016年国别报告,在2018年与签署协议的国家进行交换。在争议解决方面,中国已先后出台了规范预约定价安排的64号公告和规范转让定价相互协商案件的6号公告,签署了《BEPS多边公约》,还将按数据框架要求逐年提交相互协商案件数量、结案时长及案件结果等,配合OECD秘书处相关工作。

对于共同方法和最佳实践,我国已经有了一些国内法的相关规定,未来还将进一步完善法律法规,堵塞国内法漏洞,更有力地防止和打击税基侵蚀和利润转移。

在金融账户涉税信息自动交换方面,我国已基本构建了国内法及多边法律基础,通过了信息安全与数据保密安全评估,选择并确定了信息交换伙伴,设计并开发了专门的信息系统等,未来还将制定有关实施细则,下发技术规范,研究批量信息的征管应用等,确保2018年9月自动信息交换的实施。

《多边税收征管互助公约》已于2016年2月1日对我国生效,2017年1月1日起执行。我国于2016年1月发布《公约》生效执行的公告,明确了《公约》对我国生效执行的时间,并解读了部分重点内容。此外, 还下发了关于进一步加强自动情报交换的通知,为执行《公约》做好了准备。至此,中国参与国际税收协调已形成了日渐完善的体系,税收管理的主动权与经济行为的全球性矛盾得以缓解,这一体系将有力促进中国参与国际经济合作,并为经济全球化的健康和可持续发展提供强有力的法律支撑。

未来,作为世界第二大经济体的中国,将继续推动经济全球化,构建开放型世界经济,积极参与全球税收治理,落实国际税改成果,推动完善国际税收规则体系,与世界各国一道建设公平和现代化的国际税收体系并促进经济增长。

(责任编辑:王和美)

 

【作者简介】

廖体忠,国家税务总局国际税务司司长


中国税法评论 | 中国财税法治论坛 | 中国财税法国际论坛 | 中国税务律师论坛 | 法大研究生财税法学术沙龙 | 中国政法大学财税法研究中心 | 联系我们 | 投稿

版权所有 ©  2011 中国财税法治网 京ICP备65679328号
本网站为推进中国财税法治建设的公益性学术网站,由中国联通提供技术支持
Email:ctl@chinataxlaw.org