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深化国税、地税征管体制改革的两个基本框架

作者:涂龙力 丨 来源:本站首发 丨  时间:2018-01-06


内容提要:本文以中央系列改革交件为依据,分析了中办国办印发《深化国税、地税征管体制改革方案》的出台背景、核心问题及改革时间表,在此基础上提出了改革应当在分税制改革和大部制改革两个基本框架下进行的观点,提出并简要分折了“职能整合型”和“收入整合型”两套可供选择方案的利弊。

关键词:征管体制改革  两个基本框架  两套方案选择

 

2015年12月25日中办、国办印发了中改组第17次会议审议过的《深化国税、地税征管体制改革方案》(以下简称《方案》)。毋容置疑,《方案》的出台对提高税收治理能力、构建创新型税收征管体制具有重要的理论与现实意义。长期以来有关国地税征管体制改革的争论不断,《方案》的印发,必然会引起社会各界的高度关切。前不久,中国经济时报以“国地税合作不合并构建现代化税收征管体制”为主题召开座谈会,当主持人问到本次改革的重点和亮点体现在哪时,与会几位专家几乎给出了一致的答案即“合作不合并”,这与国家税务总局王军局长回答税报记者提问的提法一致,这是对长期以来纳税人与社会各界关切问题的回应。然而用“合作不合并”来概括本次深化国地税征管体制改革的性质是否准确?与国家行政机构改革即大部制改革的原则、部署是否相符?《方案》提出的“与深化财税体制改革进程相匹配”的“有序推进”原则释放了什么信息?等等。我们认为,不能简单用“合作不合并”来认识深化国地税征管体制改革及其发展趋势,应当置于分税制财税管理体制改革和大部制行政管理体制改革两个基本框架下来讨论。其发展趋势必然是,深化国税地税征管体制的改革将分步进行:第一步完成服务深度融合、信息高度聚合和执法适度整合;第二步完成执法职能的全面整合。

 

一、第一个基本框架:分税制财税管理体制

(一)分税制的三大版块

讨论国税地税征管体制改革,首先要厘清税收征管体制与分税制财税管理体制的关系。分税制财税管理体制的核心是税政管理权的配置,税政管理权包括税收立法、税收收入分配和税收管辖三权。其中,税收收入分配是核心,税收立法是前提,税收管辖是保障。目前,我国税收收入分配管理体制实行的是不彻底的分税制管理模式(彻底分税制模式是不存在共享税),即按中央税、地方税和共享税的归属在中央和地方政府之间分配税收收入;税收立法管理体制实行的是高度集中的模式即税收立法权统一在中央;税收管辖体制实行的是国税地税并存的复合型管理模式,这种征管体制模式的典型特征是:两套税收征收机构根据税种归属分别或同时征收税款。显然,税收管理体制首先受制于税收收入分配管理体制。

(二)复合型税收征管体制模式的筒要评估

也许是历史的巧合,22年前也是12月25日,国办频布了《关于实行分税制财政管理体制为决定》(以下简称《决定》)。分税制改革的原则与主要内容之一是“将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税,并建立中央税收和地方税收体系,分设中央与地方两套机构分别征管”。当时两套征管机构分设基于两个主要原因:一是确保中央财政收入及时、准确入库。二是堵塞税收流失漏洞。20多年来两套税收征收机构,为调动中央和地方两个积极性、建立和完善社会主义市场经济体制发挥了重要作用,同时也应当承认存在不少问题。问题在哪?《方案》指出,这次改革就是着力解决现行税收征管体制中存在的突出和深层次问题,到2020年建成与国家治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制。突出和深层次问题是什么?《方案》指出,目前税收征管体制存在职责不够清晰、执法不够统一、办税不够便利、管理不够科学、组织不够完善、环境不够优化等六大问题。显然,其中有制度设计、现代技术运用等操作层面的问题,也有国税地税管理体制问题。20多年来,中国的税制改革侧重在实体和程序制度层面,征管体制层面的改革却严重滞后。随着税收收入分配体制的深化改革、特别是营改增的加速,客观上要求税收征管体制与之相适应,或曰实体税制改革倒逼推进征管体制改革。

(三)深化改革的瓶颈及解决路径

深化税收征管体制改革的瓶颈是如何解决国税地税的职责交叉问题。《方案》提出了“三合”的改革基本思路,即国税地税服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合。为什么纳税服务是“融合”且要“深度”?这是因为服务的重点是指导纳税人如何纳税、如何提高税收遵从度,其本质是税法服务,为统一税法、降低服务成本,应当建立服务合作常态化的机制,只有同质才能融为一体,这种融合並非表面而是实质性的。为什么信息是“聚合”且要“高度”?这是因为信息管税是深化国地税征管体制改革的基础与保障。聚合既是一个物理摡念(象中子、质子聚合裂变产生巨大能量一样)又是一个信息技术摡念(数以亿万计的厐大信息数据资料的高速运转和使用),因此,信息不是融合、整合而是聚合,聚合不是适度而是高度,这是国地税职能整合的基础性条件,也是税收治理現代化的必然要求和发展趋势。为什么税收执法是整合不是融合也不是聚合?并且既不是深度也不是高度只能是适度?这是因为执法是税务征收机构的核心职能,在“三合”中,服务涉及制度、信息涉及技术,只有执法与体制关联度最高,国税地税征管体制的一切突出问题都寓于执法过程中。逻辑的演绎会使纳税人和社会各界产生一个最关切问题:国税地税的执法应不应当变整合为融合或变适度整合为深度(或高度)整合?这是一个十分敏感且又不可回避的问题。

(四)一个绕不开的历史性话题

有关推行分税制是否应当设置两套税收征收机构问题的争议可追朔到1994年分设国地两套机构伊始,这个问题的实质可以概括或升华为分税制与分设两套征收机构的关系。目前,坊间使用“合作不合并”来界定这种关系,这种提法值得商椎:一是不符中央大部制改革的实质精神;二是易生岐义从而影响安定大局。我们认为:

第一,分税制与分设两套税务机构之间不存在逻辑因果关系。分税制是为适应新时期经济发展和经济体制改革需要,正确处理中央与地方税收分配关系而实施的财政体制改革,是对财政包干体制的一种扬弃,属税收收入分配问题。分设两套税务机构是在明确界定中央与地方税种归属前提下,为适应分别管理和分别征收而选择的一种征管模式,属税收管辖问题。显然,税收分配和税收管辖是税政管理中两个不同性质的问题。因此,从理论和逻辑上讲二者尽管关系密切但却不存在因果关系,实行分税制有多种路径,比如严格掌控税收收入入库级次等,换言之,分设两套机构不是推行分税制的必充条件。

第二,国内外机构设置的实践。从实行分税制财政体制的实践看,国外不是所有实行分税制的国家都设置两套税务机构;国内也同样,比如西藏以及宁夏和福建个别市县就只设了国税局没设立地税局,最典型的上海市更是两块牌子一套机构。

第三,两套税务机构对税收征管的负面作用日益加大。《方案》已列举了六大突出问题,也是本轮征管体制改革的直接诱因。

第四,深化行政管理体制改革的要求。早在“十一五”规划中就指出:“深化政府机构改革,优化组织结构,减少行政层级,理顺职责分工,提高行政效率,降低行政成本,实现政府职责,机构和编制的科学化、规范化、法定化。”税务机构的设置必须贯彻这一基本改革的方向,按照“精简、高效、方便”的原则重新整合两套税务机构。

第五,推进税收法治建设要求整合两套税务机构。税收法治建设的核心是遵从法定主义原则,由于利益主体等深层次原因导致对税收法定主义的践踏。

总之,讨论国地税征管体制改革,不能仅局限在微观征收层面就征管改革谈征管改革,应当从宏观视野将国税地税征管体制改革纳入分税制财政管理体制层面的去决策。

 

二、第二个基本框架:大部制行政管理体制

(一)大部制改革的实质、目标与基本原则

大部制是党的十七大、十七届二中全会(第一轮改革)和十八大、十八届二中全会(第二轮改革)提出的,旨在转变政府职能和理顺部门职责关系,探索实行职能有机统一的政府行政管体制改革的一种模式。具体讲,大部制是将政府相同及相近的职能进行整合,归入一个部门管理,或将一些职能相近或相关的部门整合为一个较大的部门。与按照政府专业管理职能设置政府机构不同,大部制是一种政府事务综合管理体制。大部制改革追求的目标:一是加强政府社会管理与公共服务职能;二是集中和整合公共资源,提高政府效能;三是弱化政府职能交叉,理顺部门职责关系;四是弱化权责脱节,建立相互制约与相互协调的运行机制。

十七届二中全会将大部制改革目标概括为:到2020年建立起比较完善的中国特色社会主义行政管理体制。十八届二中全会进一步明确了大部制改革目标是,贯彻党的十八大关于建立中国特色社会主义行政体制目标的要求,以职能转变为核心,加快形成权界清晰、分工合理、权责一致、运转高效、法治保障的国务院机构职能体系。

中央确定了大部制改革的两大基本原则:一是推进“三权分离”。即“决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制”以确保决策科学、执行有力、监督有效。从某种意义上讲,大部制改革是围绕三权分立展开的。“三权分立”分为大中小三种形式:一是小分立,即行政权内部的三权分立,这是一种行政体制安排,把行政权分为“决策权、执行权、监督权”让其各司其职,大部制改革就属于这种小分立。二是中分立即孟德斯鸠意义上的“三权分立”,这是一种政治体制安排,指的是立法权、行政权和司法权的三种权力分开设立,相互制衡;三是大分立,这是国体的安排,指的是党、议、行三种权力分开。需要指出的是,不能混淆大部制行政体制改革的三权分离和西方国体的三权分立。二是强调改革的核心是职能整合。与以往行政体制改革单纯强调精减机构不同,大部门改革的主要目的不是精简机构和裁减人员,而是为了建立决策、执行、监督相对分开的行政管理体制。

(二)大部制改革的实施

大部门体制改革的实质在于实现职能有机统一、确保运转顺畅而不在于形式上调整多少部门。按照这一要求大部制改革有两种基本方式:一是职能归并。比如新一轮大部制改革方案中将铁道部按职能一分为三:决策职能划归发改委,执行职能划归铁路集团总公司,监督职能划归交通运输部。二是机构整合。比如将食品、药品安全的监督职能整合成立国家食品药品监督管理总局,统一食药安全的规划、组织和监管职能。将计生委与卫生部职能整归并成立国家卫生与计划生育委员会等等。2008年大部制改革后国务院保留了14个委部和14个直属机构(国家税务总局是直属机构)。

2008年财税职能也作了相应的整合。十七届二中全会决定要求将国家发展和改革委员会、财政部、中国人民银行等三个部门要建立健全协调机制,形成更加完善的宏观调控体系。因此,进一步明确了财政部的两大基本职能:一是预算管理;二是税政管理。这意味着税收决策权明确划归财政部,留给税务机构的只剩“两权”即税收执行权和税收监督权。随着财政部“税政决策权”归属的进一步明确,为终结税务机关僭越税政决策权划上了句号。至此,国家税务总局无权单独下发有关税收政策方面的文件和规定,税务机关中的税政管理机构实质已成为财政部行使税收决策权的“编外机构”。按照大部制改革的原则和参照其他部委的改革模式,国家税务总局的税政管理部门如企业所得税司、货劳司、行财司等机构完全可以同财政部的税政司职能整合后重组为“财政部国家税务局”(去掉‘总’则为副部级机构,这同交通运输部下辖国家铁路局一样),专门行使税政决策权职能。这种顺理成章的改革为何没有实施?

十八届二中全会后关于大部制行政改革方案对此给出了答案:大部制改革选择的目标,既是目前急需职能调整的领域,也是基本取得社会共识且易于执行的部门。在充分考虑当前经济社会发展面临的复杂形势和各种风险挑战,保持国务院机构总体相对稳定的前提下,对有些长期存在的职能交叉、机构重叠、社会高度关注的问题比如宏观调控、财税管理、金融管理、社会经济秩序监管等领域与部门,特别是组成部门与直属机构、直属单位之间职能交叉、机构重叠等问题并未过多涉及。答案十分清楚:一是时机条件尚不成熟,所谓水不到渠不成,条件不成熟主要表现在尚未取得共识。所以十八届二中全会才明确提出要“稳步”推进大部门制度改革。二是下一步改革重点十分明确,深化财税管理的大部制改革位列第二。

深化国税地税征管体制改革就属于尚未取得共识、长期存在职能交叉、机构重叠且社会高度关注、需稳步推进的大部制改革部门。十八届三中全会所以把财税体制改革列为经济体制改革的重要领域和关键环节,就是基于财税体制改革既涉及组成部门(财政部)与直属机构(国家税务总局)、直属机构之间(国税地税虽业务统归总局但隶属关系不同,故属于特殊的直属机构之间)存在职能交叉、机构重叠从而影响和制约了深化税收制度的改革。

因此,深化国税地税征管体制的改革应当置于大部制改革基本框架下进行,在条件尚未成熟的情况下,改革可分两步推进。

 

三、《改革方案》为深化财税管理大部制改革奠定了基础

《改革方案》是落实三中全会“完善国税地税征管体制”的具体举措;是国家税务总局下发的《国税地税合作工作規范》的升级版;是建立创新型税收征管体制的路线图与时间表;是“十三五”时期深化税收征管体制改革的航标灯,《改革方案》为深化财税管理大部制改革奠定了基础。

(一)《改革方案》的出台背景

自1994年国地税分设以来,税务总局一直倡导并推行国地税合作。近年来,随着“营改增”的逐步推进,国地税合作的重要性日益突显。2015年是我国深化财税体制改革极为关键的一年,作为改革突破口的“营改增”,2014年5月李克强总理就提出增值税“五步”改革的战术部署即2015年首先实现增值税改革全覆盖。遗憾的是,营业税中的建筑安装、金融、生活服务等四个行业因国内外环境和制度本身情况未能完成改革任务。其中就征管体制而言,纳税人与纳税义务发生时间确认、土地成本抵扣管理、纳税地转移、特别是信息共享等征管配套措施问题,国税地税之间短期还难以落实到位。由于国税地税在纳税服务和税收征管具有同质性,为使标准更加统一,流程更加规范,自2014年起国家税务总局陆续出台了《全国税务机关纳税服务规范》、《全国税收征管规范》和《进出口退税规范》等三个工作规范。为进一步转变和整合税务机关职能,推动国家税务局、地方税务局加强合作,2015年6月11日国家税务总局正式下发《国家税务局 地方税务局合作工作规范(1.0)》(以下简称《合作规范》1.0)并于7月1日开始试行。税务总局相关负责人在解读《合作规范》背景时指出,合作有多方需求,从纳税人角度看,期盼通过国地税合作,解决办税过程中存在的“三多”问题,即办税“多头跑”、政策“多口径”、执法“多头查”,切实减轻办税负担,提高执法透明度和公正性。从地方政府角度看,希望通过推进国地税合作,加强区域经济税收分析,为地方政府调结构、转方式、增税源提供完整科学的决策参考,进而为推动政府部门间合作树立榜样。从基层税务机关角度看,希望通过国地税合作,实现信息共享、征管互助,解决“营改增”后税收征管中出现的新情况新问题,提高征管效率。所以说,当前形势下推进国地税合作,各方都有期盼、有需求,是大势所趋、人心所向。”

《合作规范》(1.0版)下发4个月之后,2015年10月13日中改组第17次会议审议通过了《深化国税、地税征管体制改革方案》,2个月后中办、国办正式印发并对外公布。紧接着2016年1月1日,国家税务总局发布实施《国家税务局地方税务局合作工作规范(2.0)》(以下简称“合作规范2.0”)。短短几个月内,国地税征管体制改革由《合作规范》(1.0)到《改革方案》再到《合作规范》(2.0)令人应接不暇。如此“蹄疾”,个中释放了什么信号?第一、国税地税征管体制改革严重滞后、以致影响了财税体制改革的全局、特别是制约了税收实体制度的深化改革,改变这种现状已刻不容缓!第二、《合作规范》是国家税务总局印发的,从法律角度定位,充其量是部门规章(个人认为是规范性文件),如此低级次的法律文件缺少权威性,难以协调地方省级政府。从此意义上讲,《改革方案》是《合作规范》的升级版,从法律角度定位,属于税收行政法规(目前,有关分税制体制的最高立法级次也仅为行政法规),中办国办联合印发税制改革文件也实属少见,所以《改革方案》更具权威性,更有利于施行。

(二)《改革方案》剑指大部制改革的核心

综观《改革方案》全文,方案出台的目的是要“着力解决现行征管体制中存在的突出和深层次问题。”深层次问题是什么?《改革方案》明确指出深层问题是“厘清国税和地税、地税和其他部门的税费征管职责划分,着力解决国税、地税征管职责交叉以及部分税费征管职责不清等问题。”职能交叉、职责不清正是大部制行政管理体制改革的核心问题,毋容置疑,这也是国税地税征管体制改革的核心问题。如何厘清国税地税职责交叉问题?其实,十八届三中全会早已明确指出“结合税制改革,考虑税收属性,进一步理顺中央和地方收入划分。”如前述,税收征管体制受制于税收收入分配体制,不厘清分配体制则无法厘清征管体制中的职责交叉问题。中央和地方收入是通过确定“税收属性”来划分的,税收属性就是税种的归属关系,具体讲就是中央税、地方税及中央与地方共享税。显然,营业税改增值税后其税收属性已由地方税改为共享税(随着财税体制改革的不断深入与完善,增值税的属性可能也将统筹调整)。税收属性的调整决定了国税地税职责范围的调整,《改革方案》指出“中央税由国税部门征收,地方税由地税部门征收,共享税的征管职责根据税种属性和方便征管的原则确定。”从实践看,国税地税职责交叉不清的关键正是共享税,因此,如何厘清共享税的职责交叉问题正是本轮改革的重点之一。前不久,李克强提出2016年完成营改增并适当调整增值税在中央与地方间的分享比例,这说明共享税改革应当与税收分配同步进行。

如何厘清地税和其他部门的税费征管职责划分?十八届三中全会提出要“完善地方税体系”,在此基础上《改革方案》提出“健全地方税费收入体系。”前者是“税收”体系,后者是“税费”体系,一字之差,正是《改革方案》最大的亮点之一,具有重大理论与现实意义:第一,将“地方税体系”调整为“地方税费收入体系”是重大体制改革创新。一是通过费改税,有利于重新明确与划分税收收入与非税收入体系、从而有利于推进费改税和加强财政预算管理;二是健全税费收入体系有利完善和调整地方税收入结构(2013年仅全国政府性基金收入一项总收入就达52268.75亿元,相当当年全国税收收入110530.70亿的47.29%);三是有利于深化财税体制改革特别是调整税收属性(费改税的项目基本上归属地方税)。第二,有利于深化国税地税征管体制改革。一是有利发挥地方征收机构统征高效的优势;二是有利推进非税收入的法治化建设;三是有利于稳定地方税队伍发挥其积极性。因此,《改革方案》要求“明确地税部门对收费基金等的征管职责”,“将依法保留、适宜由税务部门征收的行政事业性收费、政府性基金等非税收入项目,改由地税部门统一征收。”这是完善地方税费收入体系、从而完善分税制财税管理体系具有里程碑意义的大手笔:一是对“完善地方税体系”內涵与外延的准确定位。明确了三中全会提出“完善地方税体糸”的完整內涵,地方税体糸包括税收收入和部分非税收入的费改税,理顺税费关系是完善地方税体系的重要内容。二是明确费改税后的征管权力归属,扩大了地税的征管范围,费改税后由地税征管。三是充分发挥地方征税机构组织收入的优势、从而调动地方政府的积极性。

(三)深化国地税征管体制改革的分步推进

《改革方案》为深化国地税征管体制改革设置了“有序推进”的基本原则,何为“有序推进”?《改革方案》指出,有序推进就是“与深化财税体制改革进程相匹配”,就是“结合深化财税体制改革进程,明确改革的路线图和时间表。”深化财税体制改革的路线图和时间表又是什么呢?2014年6月30日中央政治局通过的《深化财税体制改革总体方案》明确了深化财税体制改革的两个阶段及其任务:第一阶段2016年基本完成重点工作和任务;第二阶段2020年基本建立现代财政制度。根据中央政治局的这一决定,《改革方案》提出了“两个确保”的路线图与时间表:一是2016年确保基本完成重点改革任务,二是2017年确保改革任务基本到位。显然,《改革方案》的部署与中央政治局的决策是一致的。

《改革方案》关于“两个确保”的部署释放了什么信号?第一、深化国税地税征管体制改革必须与深化财税体制改革同步进行。这包括两层涵义:一是,十八届三中全会提出的深化财税体制三项制度的改革,只有预算制度改革基本完成(以立法为标志),税制改革正在紧锣密鼓地推进中(以2016年完成营改增为标志),分税制改革则刚刚启动(以即将合理适度调整增值税分享比例为标志)。二是,分税制改革特别是税收收入分配制度改革(核心是重新界定税种属性)影响和制约着深化国税地税征管体制改革的进程(重新界定税种属性影响和制约着国税地税征管职责的划分)。第二、深化国税地税征管体制改革因税种属性尚未最终确定而不可能一步到位。为适应和配合财税体制改革进程,创新型税收征管体制改革必须分两个阶段实施,因此,《改革方案》部署了第一阶段的改革任务即初步厘清国税与地税、地税与相关收费部门的职责。第二阶段的深化改革应当配合税种属性的重新界定、特别是地方税费收入体系的建立同步进行,目前这项改革工作尚未实质推进。所以《方案》才未部署2018年至2020年第二阶段国税地税征管体制改革的任务。显然,2017年前的改革具有试点与磨合的阶段性特点。

 

四、深化国税地税征管体制展望

按照三中全会关于“2020年,重要领域和关键环节改革上取得决定性成果,形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系,使各方面制度更成熟更加定型”的部署要求,2020年国地税征管制度应当如何成熟、定型?《改革方案》并未部署2018至2020年国税地税征管体制改革的任务,显然这给体制改革留下了较大空间。

(一)执法适度整合是否会升级?

在服务深度融合和信息高度聚合完成以后,执法适度整合是否会由执法适度整合转变为执法按职能全面整合?第二阶段执法适度整合能否升级取决于以下三个主要因素:第一、地方税体系的完善程度即地方税费收入体系是否建立与健全,这是深化改革前提与基。第二、大部门制行政管理体制改革的进程。国税地税征管体制改革的终极目标不是合作也不是合并,而是执行权与监督权两大职能的整合,这是深化改革的关键。第三,地方政府对国地税征管体制改革的诉求和积极性。改革应当蹄疾步稳(分步推进),试点需要磨合,磨合需要时间,不可能一蹴而就,其实《方案》已留有余地。2020年国地税征管体制改革只能基本完成,难以成熟定型和全国统一(目前全国也沒统一税收征管体制);国税地税征管体制的二元化模式很可能是一个常态。2016年全面推开营改增(包括调整分享比例)如能到位,客观上将倒逼尽快建立创新型税收征管体制。

(二)深化国地税征管体制改革的模式预测分析

综上所述,2020年国税地税征管体制可能有两种基本模式选择:

第一、职能整合型模式。这种模式强调大部制改革原则,强调税收决策权、执行权、监督权的相互协调、相互监督。在已完成税收决策权分离的基础上(决策权巳划归财政部),将国税地税全面整合为税收执行(税收征收)和税收监督(税收捡查、稽查)两大基本职能,同时按两大基本职能重组机构。2004年全国人大常委会《税收基本法》(草案)起草小组的一份工作简报中就曾建议“将地方税务征收机构整编为税务稽查机构”。这种体制模式的最大优点是职责清晰、执法统一、方便纳税人,有利于提高征管效率,有利于提高税务机关的治理能力。这种体制模式的最大难点是机构重组时会遇到种种阻力。

第二、收入整合型模式。这种模式强调完善分税制,强调完善或重新构建地方税费收入体系。在重新构建地方税费收入体系基础上厘清国税地税征管职责:中央税、共享税归属国税管辖征收;地方税及政府基金、行政费改税归地税管辖征收。这种模式的优点是有利于清费立税,有利于完善财政体制度,有利于发挥地税优势,有利调动地方政府的积极性。其最大难点是协调收费部门的利益关系,比如环保税立法过程就遇到税务机关与环保机关如何厘清职责、避免征管交叉以及处理好分工与合作等难题。

两种体制模式或方案各有千秋,效果如何,只能留给实践去回答。

(责任编辑:林冠岑)

 

【作者简介】

涂龙力,中国税务学会学术委员会第四研究部召集人,原国家税务总局大连税务高等专科学校副校长。


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