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关税法立法架构的国际比较

作者:施正文等 丨 来源:《国际税收》2017年第1期 丨  时间:2017-12-11


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内容提要:首部《关税法》的立法是对我国现代关税制度的创制,必须充分借鉴外国关税立法的成功经验。国际比较研究表明,代表性国家(地区)关税立法架构的共同趋势是,坚持税收 法定原则下的关税规则法典化;普遍接受税收债务理论;重视创制适应贸易便利化的关税征管制度;以关税征收行为为核心概念和范畴确定立法架构;注意实体要素与程序要素的兼备和衔接;明确区分关税确定行为和征收行为;重视涉税信息管理制度;健全关税法律责任和关税救济制度等。

关键词:关税法  立法架构  比较研究

 

21世纪以来,在势不可挡的贸易便利化浪潮之下,关税改革国际趋势呈现出诸多新的“全球共识”和“国际标准”。各国长期在关税立法和征收管理实践中逐渐形成的较为完善的关税理念、立法架构与制度规则,虽有不同于中国的特点,但因其具有相同的本质属性,故存在互相借鉴的价值和基本规律。“他山之石,可以攻玉。”通过国际比较研究,有助于中国关税法立法架构的科学搭建、重点内容的准确确定、难点问题的有效突破,实现创新与守成、国际化与本土化的兼容与衔接。

 

一、全球代表性国家(地区)关税法的立法架构

(一)欧洲

1.欧盟。

欧盟关税法律制度主要由《欧盟海关法典》、《授权法案(DA)》和《实施法案(IA)》规定。2015 年5月1日起实施的《欧盟海关法典》共九编228条。其立法主线为“总则(关税法规的范围、海关使命和定义、相关主体的权利与义务、货币换算与期限)——货物贸易有关的进出口关税及其他措施适用所依据的要素(《共同关税税则》与货物的税则归类、货物原产 地、货物海关估价)——海关债与担保(海关债的发生, 可能发生或已经发生的海关债的担保,进出口关税的征收、缴纳、退还及免征,海关债的消灭)——运入欧盟关境的货物(进境概要申报、货物运抵)——货物监管性质、办理海关监管程序、审核、放行与处理的一般规则(货物的监管性质、货物办理海关监管程序、审核与放行货物、货物的处理)——自由流通放行与进口关税免除(自由流通放行、进口关税免税)——特殊程序(一般规定、转运、储存、特定用途、加工)——运出欧盟关境的货物(货物出境前手续、货物出境手续、出口和复出口、出境概要申报、复出口通知、出口关税的免除)——电子系统、简化措施、授权、委员会程序及附则”。

2. 欧亚经济联盟。

因原定于 2016 年 1 月 1 日实施的《欧亚经济联盟海关法典》未能达成一致,故当前欧亚经济联盟仍实施《关税同盟海关法典》。该法典立法主线为“总则(基本规定、海关税费、海关监管)——分则(递交报关单前的海关作业、与将货物/物品置于海关制度下有关的海关作业、海关制度、一些种类货物/物品进出海关边界和对其实施海关作业的特点、过渡条款)”。从关税立法角度观察,关税制度主要规定于法典第一、第二编中。第一编“基本规定”包括“一般规定、提供信息和咨询、海关与对外经济活动和在海关事务领域开展活动的人的相互关系、信息系统和信息技术、海关统计、关税同盟对外经济活动统一商品目录与商品归类、货物原产国、货物/物品海关价格”。第二编“海关税费”包括“海关税费的一般规定、关税与进口环节税的计算、关税与进口环节税缴纳期限和方法、缴纳关税与进口环节税的担保、多缴纳或多征收的关税和进口环节税税额及其他资金(金钱)的退还(冲销)、关税和进口环节税的追缴”。

(二)美洲与大洋洲

1.美国。

美国关税法律制度主要规定于《美国法典》第19卷——“关税”卷。该卷共包括28章,其中第4章《1930年关税法》主要围绕关税制度展开。其立法主线为“美国协调制度税则——特别规定(杂项规定、美国国际贸易委员会、对外贸易促进)——行政规定(定义及全国海关自动化系统[1],船舶、车辆进出境报告、报关及卸货,关税的计征及追补[2],保税运输和保税仓储,执法[3],附则)——反补贴及反倾销(反补贴税税收征管,反倾销税税收征管,认定的审查、对协议采取的其他行动,一般规定,适用于某些香烟及无烟草制品的要求,软木材)”。

2.加拿大。

加拿大关税法律制度主要规定于1986 年《海关法》和 1997 年《关税法》之中。其中,《海关法》的立法架构为“总则(包括罚金和利息、担保、信息的规定等)——进口(包括进口商、货物报告、关税、保税仓和免税商店、关税的计算和缴纳、确认等)——关税计算——减少和退还——出口——实施(包括海关权力、诉讼时效、信息披露、扣留等,以及刑事违法行为)”。而《关税法》的立法架构为“解释和一般性规定——关税(货物原产地,关税的征收,关税待遇)——关税减免——条例和决议——被禁止的货物——过渡时期规定——相关的修正案——最终的修正案——废止和生效”。

3.澳大利亚

澳大利亚关税法律制度由1901年《澳大利亚海关法》和1995年《澳大利亚关税法》规定。其中,1901年《海关法》共28部分,架构为“介绍——行政机构——海关监管检查和担保的一般规定——货物进口——仓库——保税仓库——货运终点站——关税酒水类的特别规定——需要缴纳消费税的类似货物的特别规定——离开澳大利亚的人的信息——货物出口——电子通讯——船舶储存和飞行器储存——关税(一般关税的缴纳和计算,进口货物的海关估价,保证金、退款的支付和未缴纳关税的追缴,关税争议)——退税——沿海贸易——澳大利亚受信任的交易者计划——代理和报关员——海关官员——涉及禁止项目的特殊规定——刑事处罚规定——海关公诉——为了获得以优惠价格进口国内消费而投标——关税减让决议——涉及反倾销税的特殊规定——国际贸易救济论坛——条例和细则——杂项规定”。1995年《关税法》由3个部分和11个一览表组成。前者规定了关税的组成和运转所需的主要概念、关税的征收等内容,后者则主要规定了根据澳大利亚关税优惠制度适用特殊关税税率的国家和地区、决定货物所属主要关税类别的一般解释规则、主要关税、优惠税率的货物类别等规定。

(三)亚洲、非洲

1.日本。

日本关税法律制度主要规定于《关税法》、《关税定率法》和《关税暂定措施法》三部法律之中。日本《关税法》主要由11章和附则构成,共140条。立法主线为“总则(通则、期间及期限、送达)——关税的确定、缴纳、征收及退还(通则、申报纳税方式下的关税确定、赋课课税方式下的关税确定、关税的缴纳及征收、附加税、其他)——船舶及航空器——保税地域(总则、指定保税区域、保税放置场、保税工厂、保税会展场、综合保税区)——运输——通关——处置及留置(与行政程序法之间的关系)——不服申请——杂则——罚则——违法案件的调查及处分——附则”。《关税定率法》由 21 个条文和附则构成,依次规定“主旨——定义——课税标准及税率——课税标准的决定规则——便益税率——报复关税等——反补贴税——反倾销税——紧急关税等——关税减免税事项——视为外国的地域”。《关税暂定措施法》由 19 个条文和附则构成,大致对暂定税率、航空器零部件等的免税、特别紧急关税、特惠关税、配额关税、有关从冲绳出关旅客随身携带货物的关税减免、海关人员的职权、违法案件的调查及处分等内容加以规定。

2.韩国。

韩国《关税法》是1949年11月23日制定公布的第67号法律,现已修订至 2016 年版。韩国《关税法》共13章内容329条,立法主线为“总则(通则、适用原则等、期间和期限、传送文件)——课税的价格及关税的征收等(总则、缴税责任失效等、纳税担保、对课税价格的申报与确定、关税的征收)——关税税率及货物的分类(通则、关税税率调整、关税税率的适用等、对商品清单的分类)——减税、免税、退税和分期缴纳(减征或免征、退税和分期缴税等)——纳税义务人的权利和提出异议的程序(纳税义务人的权利、审查与裁决)——交通工具——保税区——运输——通关——海关人员要求提交数据等(海关关长要求提交税收数据等,海关人员对货物进行检查等)——刑事规定——调查和执法行动——附则”。

3.我国台湾地区。

我国台湾地区“关税法”(1967年制定,现修订至2014年),共有7章103条。第一章“总则”,共15条,主要包括关税法课征范围、关税定义、关税税率委员会、关税征收机关、关税纳税义务人、涉税信息传输、担保或保证金的形式、不得进口物品等内容。第二章“通关程序”,共3节。第1节报关及查验,其第21条规定了预先审核进口货物之税则号别制度。第2节完税价格,其中规定了预审价制度。第3节纳税期间与行政救济,共6条,规定了关税缴纳期限、关税担保、关税的复查、诉愿及行政诉讼等制度。第三章“税款之优待”,共3节。第1节免税,第2节保税,第3节退税。第四章“特别关税”,共6条,规定了平衡税、反倾销税、报复关税、关税配额和特别防卫措施。第五章“罚则”,共22条,规定了滞报费、滞纳金、罚锾、保证金等事项。第六章“执行”。第七章“附则”。

4.印度。

印度关税法律制度主要由1962年《海关法》和1975年《关税法》组成。印度《海关法》共 24章,依次为“前言——海关官员——海关港口、机场、保税仓等的授权——禁止进出口的货物——不合法的进口货物的侦查以及对此的预防——预防或侦查不合法的货物出口——第5章和第6章规定的例外——关税的征收和减免(包括货物估价、确定进口/出口货物关税税率和关税估价的时间、关税评定、临时关税评定、给予关税豁免的权力、在某些情况下出口/进口关税的退还、申请关税退换、对没有征收、少征收或错误退还的关税的追缴等)——为了退税目的而表明关税在货物价格中的比例——预先裁决——涉及运输进口或出口货物的规定——进口和出口货物的清关——转运货物——保税仓——退税——特殊经济区的特殊规定——对包裹、邮寄进出口货物和商店的特殊规定——涉及沿海货物和运送沿海货物的船只的规定——检查、没收和逮捕——没收货物、运输以及施加罚款——案件的处理——上诉和复议——违法行为和公诉——杂项规定”。与《海关法》相比,印度《关税法》没有对应的章节,主要是对附件一、附件二中的税率及其适用加以规定,如附加税、优惠关税税率、协定税率、配额税率、保障措施、反补贴税、反倾销税等。

5.南非。

南非关税法律制度主要规定于2013年《关税法》和2014年《海关监管法》中。其中,《关税法》立法脉络为“本法的解释、适用及实施——海关税则——关税的支付、罚款和利息(纳税义务、关税的缴纳和追缴、利息的支付和追缴以及行政性罚款、留置或其他保障债务支付的机制、其他事项)——退换和退税——关税评定——货物的关税分类——货物估价——原产地——优惠关税待遇——预先裁定——行政性罚款——司法事项——杂项”。而《海关监管法》主要侧重规定海关通关、监管制度,主要内容依次包括货物的纳税状态、保税仓转运程序的实践、暂准进口程序、保税仓程序、免税店程序、仓储程序、进口加工程序、国内使用货物加工程序、出口加工程序、入境或离境个人的海关程序、由南非邮政处理的国际邮寄物品、货物样品、州保税仓、未缴税费的担保、未缴税费的追缴、一般的执行功能、决议和争议解决的复审、自愿披露义务的解除、行政处罚、司法事项、杂项规定。

 

二、比较法视角下关税法立法架构的主要趋势

(一)遵循税收法定原则并及时修改完善

代表性国家(地区)的关税法鲜明地体现了税收法定原则。以关税法定减免税为例,各国减免税制度的基本框架性内容均单独规定于本国(地区)《海关法》或《关税法》的一章(一节)之中,对具体减免事项加以详规,从根本上杜绝对政府空白授权的行为。从立法进程上看,各国立法清晰地反映了关税改革趋势,法律修改更替明显。欧盟立法先后历经 1992 年《欧洲共同体海关法典》到2008年《现代化海关法典》再到2013年《欧盟海关法典》的演变,日本《关税法》自1954年制定后每年修订一次,南非1964年的《海关与消费税法》也经多次修订演变为《关税法》(2013)、《海关监管法》(2014)和《消费税法》(2014)。可以说,各国(地区)每次的立法变革,均体现出各国关税制度改革的最新发展。

(二)建立符合本国需要的立法模式

从全球范围来看,关税基本制度立法有四种模式:1.将关税基本制度规定于海关法中;2.单独制定关税法,海关法不规定关税制度;3.单独制定海关法,同时在海关法中规定部分关税制度;4.单独制定关税法,主要规定关税税则税率的适用,其他关税制度规定于海关法中。立法模式取决于国家的法律文化与经济发展水平,应择适而用。从法律条文的数量来看,除英美法系国家外,同时存在《关税法》和《海关法》的各国(地区),《关税法》条文在100-200 条之间,而单独立法的国家(地区),其立法条文约为前者一倍。

(三)以税收债务关系理论为基础建构关税债法制度

借助于“债权债务关系”理论,关税理论构建与具体制度设计较传统认知有所改变——从关税债的发生、担保、追偿、缴纳到关税债的退还、免除与消灭,关税征管制度得到了融贯性的解释 ;诚实信用等法律原则在关税法领域得以更加充分的适用 ;关税担保制度、关税债权优先权与代位权、关税债权债务管辖地等海关改革进程中原本异常复杂的法律问题得以通过债法理论而逐步理顺。应当说,以税收债法论重塑关税法结构是当今世界范围内大陆法系国家(地区)关税法立法改革的重要趋势。

(四)创制适应贸易便利化需要的关税征管制度

作为贸易便利化制度的代表性范式,尽管立法制度转化不同,但预先裁定制度在各国(地区)立法进程中均有体现。如美国、澳大利亚等国规定的预裁定(Advance Ruling)制度,日本、韩国、我国台湾地区规定的行政决定(Administrative Determination),欧盟规定的约束性信息(Binding Tariff Information)等。同时,WTO《贸易便利化协定》规定的关税涉税信息管理、关税电子支付、延迟支付关税、国内税、规费和费用以及海关担保等制度,各国(地区)立法架构中亦有所体现。

(五)以关税征税行为为核心概念构建立法架构

在相当程度上,大陆法系代表性国家(地区)的关税法/海关法的立法理念承袭德、日的税法通则,立法架构通常以“总则”规定税法共同问题,以“关税债法”等章节规定实体税法要素,以“一般程序规定”规定征税主体、税收程序的一般规定(总则)——征税具体行政行为的一般规定——专门税收程序,最后规定“税收救济程序”,充分反映了关税法调整方法的共同规律。

(六)重视区分关税确定行为与关税征收行为

从各国立法架构来看,应纳税额的确定制度是整个征纳程序制度的中心,对各类关税征收管理制度都具有极为重要的影响。无论是美国、欧盟、日本、韩国等发达国家,还是南非、印度等发展中国家,其法律制度中均明确提出了“关税评定”或“关税确定”、 “关税估定”的概念。从征管程序来看,“关税税款的确定”包括“关税申报”和“关税评定”两个环节,而“关税的征收”则包括“关税缴纳”和“关税征收”两个环节。“关税的确定”与“关税的征收”清晰地反映了关税征纳中的确定权和征收权两大征税权及其对应的确定行为和征收行为两大征纳行为。

(七)妥善处理实体与程序之间的逻辑关系

对程序性规定,其立法架构有两种形式:一种是以欧亚经济联盟为代表,在《关税同盟海关法典》总则中规定一般程序性规定,不分关税征收行为的种类和程序的阶段,对各类关税征收程序的共同事项作出统一、集中规定;在《关税同盟海关法典实施法》中对专门程序作出特别规定,如关税申报程序、关税评定程序、关税税款缴纳与征收程序、关税检查程序等。另一种是不区分总则与分则,而是根据征税行为的种类,规定相应程序。如日本《关税法》即是这种类型,它除了在第一章总则规定了期间及期限、送达等很少的一般程序规定外,基本上是按照关税征税行为的类型和税收程序的种类来架构法律内容。这种方式的优点是立法者可以选择需要规定的征税行为种类,针对每一行为的特定,规定与之相应的程序,较为灵活,但是缺乏对共同问题的规定,指导性、体系性不强,也容易出现遗漏。

(八)重视涉税信息管理制度的建立

健全高效的涉税信息管理制度是税收征管体系现代化的基石,更是征收面向自然人的直接税、推行与自行申报制度相配套的税款评定制度的前提。总体上看,各国(地区)开展涉税信息管理主要包括三个方面:一是纳税人有提供涉税信息的义务,二是第三方有义务提供有关涉税信息,三是海关与其他政府部门之间交换涉税信息。如加拿大《海关法》第一章总则中“信息的规定”、韩国《关税法》第十章“海关人员要求提交数据等”、我国台湾地区“关税法”第一章第10条“海关电脑连线或电子资料传输方式办理”等,均对关税涉税信息管理制度加以规定。

(九)重视规定关税法律责任和关税救济制度

大多数国家(地区)关税法都设专章规定了关税法的刑事违法行为与行政违法行为的法律责任。其中,关税行政处罚责任通常规定于该国(地区)的关税法(海关法)的一章,如日本《关税法》第10章“罚则”、我国台湾地区“关税法”第5章“罚则”。而关税刑事违法责任则主要呈现出三种立法模式:1.在刑法典中设定违反关税法行为的刑事处罚;2.通过制定单行刑事法律规定违反关税法行为的刑事处罚;3.通过海关法(关税法)规定违反关税法行为的刑事处罚。此外,基于关税争讼的特殊性,各国(地区)都根据本国司法体制规定了各具特色的关税救济和处罚程序制度,如印度《海关法》第23、24章,欧盟《欧盟海关法典》总则规定的“申诉权”,借以公正、有效地解决税收争讼,维护关税法秩序。

 

三、我国《关税法》立法架构的基本构想

我国《关税法》的立法架构,既要借鉴国外关税法典的立法经验,也要考虑我国现行关税制度及其实施情况,以实现符合国际趋势和尊重本国实际的有效结合,并有所创新和突出特色。因此,建议我国《关税法》设置十一章。

第一章为“总则”,对立法目的和依据、征税对象、纳税人、征税主体、纳税人权利、税则的法律地位、关税税则委员会职能及各种法律术语加以规定。本章的难点问题包括是否取消行邮税、取消物品的概念?现行《中华人民共和国进出口税则》的法律地位如何确定?关税税则委员会对税率的调整权限等。第二章为“涉税信息提供”,规定第三方涉税信息的提供、信息传递与数据保护、信息交换等内容。将涉税信息管理单独规定一章,意在突出涉税信息管理对建立现代关税征管制度的基础地位,集中规定信息管理制度有利于加快关税征管信息化建设。第三章为“关税税率的设置与适用”,对税率的确定、设置、适用顺序、调整权限、“两反一保”、特殊情况下税率的适用期间等内容加以规定。应当说,在税收法定原则下,普通税率以及我国在加入世界贸易组织议定书中承诺的最惠国税率和关税配额税率,应当由关税税则委员会提出调整建议,经国务院审核决定后,提请全国人大常委会批准。但暂定税率的调整权限是否应当授权给国务院?协定税率和特惠税率履行国内批准程序是否必须经全国人大批准等问题还需要慎重和深入研究。第四章为“关税税基的确定”,依次规定“海关估价制度”、“货物商品归类制度”和“货物原产地制度”。同时,本章还应对预先裁定制度加以明确。第五章为“关税的确定”,包括关税申报、海关对关税税额的评定等内容,特别是对当前关税征管改革实施“自报自缴”制度后关税评定的程序、期限,予以明确。第六章为“关税的征收”,包括关税缴纳、关税征收、关税担保等内容。在条文的设计上,本章还应引入关税优先权、关税代位权与一般反避税条款,明确限制出境等税收保全措施。第七章为“关税检查”,包括关税核查、海关稽查等内容。第八章为“关税的减免与特别征收措施”,规定关税的减税、加工贸易、暂时进出境、免税商品销售业务、海关特殊监管区域等内容。对于备受关注的减免税制度,建议立法时区分法定免税与法定减税。但对于特案减免税如何规定法律授权、是否需要明确不得减免税的产品范围、海关特殊监管区域货物关税的减征或免征规定由谁制定等问题,目前争议比较大,立法过程中应当深入研究。第九章为“法律责任”,对违反关税法违法行为的相关处罚加以规定。第十章为“争议处理”,规定关税复议、诉讼等制度。第十一章为“附则”,规定关税法的解释权、相关授权、实施日期等内容。

(责任编辑:张怀文)

 

【参考文献】

[1] 施正文:《税法要论》,中国税务出版2007版。

[2] 施正文:《<税收征管法>修订中的法律难题解析》,载《税务研究》2015年第8期

[3] 施正文、刘奇超:《关税法立法架构的国际比较与结构分析》,载《海关与经贸研究》2016年第4期

[4] 施正文、刘奇超:《论中国关税法的定位与架构》,载《海关与经贸研究》2016年第6期

 

【作者简介】

施正文,中国政法大学教授;

刘奇超,上海市浦东新区国家税务局;

曹明星,中央财经大学教授;

苏  铁,工作单位海关总署宁波商品价格信息处。



[1] 海关估价制度规定于本小节的第一分小节第一四〇一条A。

[2] 纳税救济制度规定于本小节的第一五一四至一五一六条A。

[3] 担保及其他保证规定于本节的第一六二三条。


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