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企业重组个人所得税政策:理论审视与改革完善

作者:李 辉 丨 来源:《税务研究》2017年第4期 丨  时间:2017-12-11


内容提要:与企业重组中的企业所得税政策针对法人股东规定递延纳税不同,我国目前企业重组中针对个人股东的个人所得税政策仍然实行一般应税处理,违背了税收中性原则和税收公平的要求,也阻碍了企业重组改制的顺利推进。为更好发挥企业重组在优化产业结构和资源配置中的重要作用,未来我国企业重组中的个人所得税政策改革应当秉持促进经济效率、实现高水平公平目标的理念,将个人所得税制与企业所得税制进行统一协调,对个人股东与法人股东进行税务处理时,遵循税制协调一致原则,赋予个人股东递延纳税的待遇。

关键词:企业重组  个人所得税  特殊性税务处理

 

一、企业重组个人所得税政策发展评述

我国有关企业重组的个人所得税政策,经历了三个发展阶段:第一个阶段为2011年2月《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2011〕89号)下发之前。这期间最主要的政策文件是2005年4月公布的《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函〔2005〕319号),其核心内容是个人将非货币性资产经过评估后投资于其他企业,在投资环节其评估增值取得的所得暂不征收个人所得税。除此之外的其他有关个人以评估增值资产参与投资的交易活动,几乎没有相应的政策规范。第二个阶段为国税函〔2011〕89号下发之后至《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)下发之前。国税函〔2011〕89号针对具体案例,作出了与国税函〔2005〕319号截然不同的规定。其核心内容是自然人以其所持公司股权评估增值后参与目标公司定向增发股票,其行为属于股权转让,评估增值取得的所得应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。这项规定彻底终结了此前实施的个人以评估增值的股权参与上市公司定向增发适用的免税待遇。随后,国家税务总局又出台了《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发〔2011〕50号),规定征收的范围从上市前的增资扩股、股权转让,扩展到上市之后自然人股东的股权转让,重点监管的领域涉及个人参与上市公司投资的诸多方面。国税函〔2011〕89号和国税发〔2011〕50 号文件的出台,无疑对上市公司重组产生了重大影响。更令此类重组雪上加霜的是,2014年12月国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(2014年第67 号公告,以下简称“67 号公告”),进一步明确了股权转让的计税和征管规定,要求应税交易的应纳税额必须在次月十五日内缴纳。第三个阶段为财税〔2015〕41号下发之后。该阶段的核心政策调整是,个人股东在企业重组中以个人所持有的股权换取收购方企业的股权所产生的所得计算缴纳的税款,可以在五年内分期缴纳。该项政策对于缴纳税款确实有困难的个人,给予了五年分期缴纳的税收优惠。需要特别指出的是,规定纳税人在五年内分期确认缴纳,不同于企业所得税中五年均衡确认的规定,而是允许纳税人可以不采取均衡分摊确认,只要在五年内合理分摊确认即可。这也就意味着纳税人既可以采用直线法确认,也可以采用其他合理的方法确认,甚至是前面四年都可以不确认分摊,而在最后一年全部进行确认缴纳所有税款。这种弹性规定提升了优惠政策的适应性和优惠力度,有利于鼓励交易,促进并购。

与经济体制改革相适应,我国不断改革和完善企业重组的企业所得税政策。特别是《企业所得税法》出台后,2009年4月发布了《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号),将企业重组行为区分为一般性税务处理和特殊性税务处理,对后者给予递延纳税的优惠政策。而《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(2015年第48号公告,以下简称48号公告),对相关政策进行了进一步调整完善,以优化兼并重组市场环境。[1]但这些政策只适用于企业投资人,即在企业重组时,如果目标公司的股东是个人,即使在满足股东权益连续性条件、营业连续性条件和合理商业目的条件时,也不能进行递延纳税的特殊性税务处理,而是需要在当期确认所得或损失。尽管财税〔2015〕41号文件规定了分期缴纳,体现了国家鼓励重组的政策导向,但依然不能公平对待重组中的不同身份股东,企业重组中个人所得税制和企业所得税制不协同的问题没有根本解决。

 

二、现行政策对企业重组交易的障碍:基于案例分析

在实践中的有些案例,由于执行企业重组中的个人所得税政策而导致重组交易税收负担过重,结果是交易不能正常进行,更有甚者,重组交易已经接近完成但到了纳税环节无力承担税款而中途夭折。下面以发生的国投中鲁重组流产一案进行分析。

(一)重组交易安排

作为目标公司的江苏环亚建设工程有限公司(以下简称“环亚公司”),主要经营医疗专业工程、信息化软件开发与系统集成,核心服务是在医疗专业内提供整体解决方案。该公司的控股股东为自然人张惊涛和他的妻子徐放,分别持有目标公司股份55.87%和5.68%,合计持有股份61.55%。收购方为国投中鲁果汁股份有限公司(以下简称“国投中鲁”),是一家上市公司,其控股股东为国家投资开发有限公司。国投中鲁采取定向增发的方式,向环亚公司的股东发行 3.04 亿股股票,每股价值为6.67元,从而收购环亚公司100%的股权。收购完成后,张惊涛夫妇合计持有国投中鲁33.06%的股份,持股比例超过了原控股股东,成为国投中鲁新的控股股东和实际控制人。[2]

(二)交易税务处理

这是一起典型的上市公司定向增发收购案,在企业重组中属于股权收购。在股东权益的连续方面,收购方采用的全部是自己发行的普通股股票,没有任何非股权支付,符合股东权益连续性要求。在营业的连续方面,收购方收购目标公司100%股权,远大于目前税制要求的50%收购比例,且在目标公司营业方面没有发生重大变化,符合营业连续性要求。总之,该案符合适用特殊性税务处理的条件要求,如果目标公司的股东是法人企业,则可以选择适用特殊性税务处理,享受递延纳税待遇。但该案中的主要控股股东是个人,因而不能适用特殊性税务处理,只能采取应税处理在当期确认所得,计算缴纳个人所得税。

根据 48 号公告,重组中目标公司的股东如果是个人,应适用个人所得税的相关规定进行税务处理,不能适用企业所得税重组政策。因此,本案应适用 67 号公告,控股股东张惊涛夫妇将其持有的环亚公司的股权转让给国投中鲁,同时取得国投中鲁的股权,属于公告规定的以股权对外投资或进行其他非货币性资产交易的情形。股权转让所得以取得国投中鲁的股权公允价值作为转让收入,扣除其原持有的环亚公司股权的计税基础和合理税费后的余额进行确定。本案股权转让所得大约12亿元,适用税目为“财产转让所得”,适用的税率为20%,张惊涛夫妇应缴纳的个人所得税税款大约为 2.4 亿元。在缴纳税款的时间安排上,本案可以适用财税〔2015〕41号文件第二条的规定,自2015年4月1日起,如果纳税人一次性缴纳税款确实有困难的,可在应税行为发生之日起五个年度内分期缴纳,在具体确定分期缴纳计划后报主管税务机关进行备案。不过本案由于控股股东无力缴纳巨额税款,而不得不终止了重组计划。

(三)交易障碍分析

事实上,国家这几年陆续出台了系列关于企业重组的税收优惠政策,为目标公司的法人股东提供了优惠政策,大大缓解了重组当事人的税收负担。但是,由于个人股东在企业重组中适用个人所得税规定,而国家并未出台有关与企业所得税相协调的个人所得税同等优惠政策,个人股东不能同法人股东一样享受递延纳税待遇,当期需要确认应税所得,按照20%的税率计算纳税,导致重组中的个人股东在个人所得税方面负担过重。在纳税人没有收到适量现金对价的情况下,一般很难承受税款之痛。正如深圳一家证券公司投行部负责人所言,其所承办的并购重组案例有三分之一因为税负过重而告吹,税收问题成为并购重组交易的“拦路虎”。基于大量并购重组案例被高额税收所阻碍流产,上海证券交易所监事长潘学先建言: “从实践情况来看,虽然有关部门在并购重组方面进行了较大力度的支持与调整,但感觉与实际需求相比仍有很大差距。有必要进一步完善优化现有税收制度,充分发挥税收的激励作用。”[3]

此外,需要指出的是,48号公告排除了企业重组中目标公司股东为个人适用特殊性税务处理的情形。但根据国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》(2010年第4号公告,以下简称“4号公告”),同一重组业务的当事各方应采取一致的税务处理原则。即由当事各方协商选择,要么采用一般性税务处理,要么采用特殊性税务处理,选择的原则就是当事各方必须采取一致的税务处理方式。而在企业股东结构中,有些是纯粹的法人股东,也有些是纯粹的个人股东,还有些是两者的结合。4号公告中的“各方”是否包括个人股东呢?如果包括个人股东,那么在目标公司既有法人股东,又有个人股东的情形下,由于个人股东只能适用个人所得税规定采取应税处理,而法人股东因受一致原则的影响也只能采取应税处理,即一般性税务处理。其结果就是法人股东也失去了选择权,从而使整个重组交易适用应税处理,最终导致特殊性税务处理的优惠政策只适用于目标公司仅仅为法人股东的情形,这将使得企业重组企业所得税制度丧失大部分意义。如果4号公告中的“各方”不包括个人股东,那么就应当通过修订来予以明确。显然,48号公告与4号公告的规定产生了直接冲突。而影响更为深远的是,如果将个人股东排除在外,对于目标公司为个人控股的情形,受适用特殊性税务处理所需要的股东权益连续性条件的限制,其最终的实际结果将会是企业所得税重组政策只适用于企业法人股东控股的情形。而随着市场经济体制改革的深化,企业重组涉及的主体已很难只局限于法人的范围,出现了越来越多的个人投资产业。[4]目前的一种交易两种处理模式的困境,对企业重组交易构成了直接阻碍,不利于推动大众创业和万众创新。因此,要真正解决这些问题,必须着眼于企业重组中个人所得税政策的改革与完善。

 

三、现行政策的理论审视与分析

(一)计税机制的再审视

很多重组交易的实质是对投资方式、投资结构的改变,卖出股权(资产)者并未退出投资,而是以不同的方式继续投资,且重组交易以股权互换形式实现,产生的现金流很少,甚至为零。财税〔2009〕59号文件“采纳了美国联邦税法关于免税重组属于股东对原有营业企业在改变的公司形态下继续拥有所有者利益这个核心理念,将股东利益持续与营业企业继续作为免税重组所得税制度的理论基石。”[5]为了不影响企业正常重组行为,现行企业重组税制的企业所得税处理中规定了特殊性税务处理,其政策要旨是重组交易在满足股东权益连续性和营业连续性要件的前提下,对于资产或股权的转让暂不确认所得或损失,从而实现纳税递延。但对个人所得税并没有实行相同的税务处理,而是采用当期确认所得或损失的应税处理,只是在缴纳时间上实行分期缴纳的宽松措施。这种政策差异通过计税机制的传导,除了在税款缴纳时间上待遇不同外,还对两者税收负担的绝对数额产生深层次的影响。具体地,对于法人股东而言,其适用企业所得税重组规则,优惠的直接对象是应纳税所得额,通过资产或股权计税基础的原值替代和税收属性的结转利用来影响税基,而税基的影响完全有可能在递延期间(即股权最终转让之前)通过其他方式的运作而减小甚至消除。例如,企业股东在递延期间产生的经营亏损,可以抵减税基进而影响因重组而产生的应纳税所得额的数值,最终会直接影响到应纳税额的缴纳与否。而对于个人股东而言,税收优惠的直接对象是应纳税额,优惠的效果并不是应纳税额的减少,只是分期缴纳所产生的时间价值不同。从税款的产生到缴纳,税款本身不会再受到其他因素的影响而变动。换言之,不论个人股东在分期缴纳期间发生任何变化,都无法改变必须缴纳税款的现实。这种税制安排有利于政府优先取得税款,但却忽视了纳税人的经营风险,违背量能课税原则,特别是不利于纳税人从事技术创新和风险投资。

(二)税收中性原则的审查

在国投中鲁重组案中,张惊涛夫妇由于在重组中未收到任何现金,只是接受了国投中鲁的股权,没有能力在当期缴纳2.4亿元的巨额税款。而即使允许在五年内分期缴纳,也可能会逼迫其出售持有的国投中鲁的股票,通过股权变现用于重组交易的完税。如果张惊涛夫妇不得已出售股票,则会降低其在公司的持股比例,甚至于严重影响其对公司的控制权,从而背离了当事人本次重组交易的初衷与愿望。另外,还有一种情形也可能会出现,就是在重组交易后的第五年,纳税人准备出售股票用以完税时,证券市场出现了价格波动,导致股价大幅下跌。这既可能是资本市场的原因,也可能是目标公司自身经营的原因,亦可能是外部投资者对于该公司的投资预期不好等原因,但都属于不可预见原因。此时,纳税人就将面临着两难选择:如果不将部分股票在二级市场变现,就无法获得充足的现金,不能足额缴纳税款,甚至会受到法律制裁。如果将部分股票变现,一方面纳税人有可能会因为持股比例的下降而失去对上市公司的控制权;另一方面由于股价下跌,可能使得股价低于该股票的计税基础,甚至会低于重组前的计税基础,出现再次处置发生“贬值”的可能。而由于现行个人所得税政策没有特殊性税务处理的规定,在所得和损失确认方面存在非对称性,不允许亏损的结转利用,这种投资损失最终只能完全由纳税人承担,个人股东仍需按照股权初次转让时所确定的评估增值纳税。这对纳税人来说不仅非常不公平,也会极大地妨碍并购重组的实施。

在企业重组交易中,设计特殊性税务处理要件需要考虑的核心问题是权益与经营的连续。在具有合理商业目的的情形下,只要满足股东权益连续性与营业连续性两个客观要件,重组当事各方可一致选择采用特殊性税务处理,当期不确认资产或股权的转让损益。这种递延纳税的特殊性税务处理,在企业微观层面上最大限度地尊重了重组当事人的意愿,有效地减轻了其税收负担,有利于重组交易的顺利进行。从国家宏观层面看,企业通过市场机制自愿进行的交易,有利于资源合理配置,促进经济结构调整与产业升级。税制作为一种上层建筑,必须适应生产力的发展,不能因税收制度的原因而阻碍重组交易的实现,影响资源的有效配置。而目前的企业重组个人所得税政策,没有对个人股东给予递延纳税的优惠待遇,违背了税收中性原则,驱使自然人股东不得不调整正常的公司架构,影响生产经营的持续稳定,甚至不能按照合理商业目的参与重组或者不得不放弃重组。如同国投中鲁重组流产一样,导致重组交易的解除,最终影响到整个社会经济资源的合理流动与配置。税收政策对于经济发展不但没有起到有效调节反而起到负面影响。这种税制扭曲纳税人的经济行为,造成经济运行的低效甚至紊乱,不利于发挥税收政策对企业重组的调节与导向作用。而统一适用特殊性税务处理,目标公司的个人股东可以暂时不确认应税所得,而是按照经营需要选择适当的时点变现纳税,最大限度地尊重了市场机制。因此,应当改革目前的个人所得税制度,“中国个人所得税的改革应尽量减少效率损失,具体的制度设计应改善纳税人的有限理性行为使其向理性行为逼近,避免或尽量减少对纳税人经济行为的扭曲,提高税收遵从度。”[6]

(三)税收公平原则的观察

税收公平原则要求国家征税要使纳税人承担的税收与其负担能力相适应,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。[7]所得税尤为倡导公平原则,课征所得税以纳税人实现的经济利益增加值为计税依据,实行同等交易业务同等税收待遇,而不允许有不合理的差别待遇。如果企业重组在可以适用特殊性税务处理的情形下,目标公司的股东可能既有法人股东,也有个人股东,必须享受一致的税收政策,不可以法人股东享受递延纳税的优惠,个人股东则当期确认应税所得额。这样的不协同处理,必然会导致重组行为的扭曲和不公平。

在国外重组税制通行规则中,企业重组的免税政策并不区分目标公司的股东是法人还是个人。例如法国的重组安排中,在合并交易满足免税并购条件时,即使法人股东放弃免税处理而按照资产处置利得一并纳税时,并不影响递延纳税机制自动适用于自然人股东。[8]在英国,如果个人转让整个企业以换取股份,企业在转让后保持持续经营状态,可以延迟本应征收的股权转让收入。[9]当前,我国鼓励民间投资,含有自然人股东的公司参与企业重组只会越来越多。有所差别的组织形态应在一致的竞争机制下开展公平的经济活动,这是保障经济良性运行的关键。市场化竞争参与的主体多种多样,企业重组涉及的主体已很难只局限于法人的范围,在适应特殊性税务处理下时区分股东形式的不同而给予不同的税收待遇,违背了税收公平原则,必然挫伤自然人投资创业的积极性,也不利于企业结构的多元发展。[10]

从量能课税的角度看,目前的政策对于目标公司的个人股东而言,股权对价并不代表实际现金的流入,这时候如果立刻对日后股权处置时数额并不确定的收益确定纳税义务,重组当事人只有选择出售股权以获取现金的方式,来填补这一税收成本。同时,股权转让中间肯定会牵涉到交易成本,并且可能有的股权交易(诸如创业企业)没有相关的流通市场,会很难进行流转,只得放弃重组。如果适用特殊性税务处理,由于都是股权支付,纳税人并未收到交付税款所需的足额资金,所以允许将确认应纳税所得额递延到收到可缴纳税负之现金或其他财产的时点。税收递延的实质是让纳税人无偿享用税款的货币时间价值,并没有真正豁免其纳税义务,但由于将纳税时间推迟到了未来纳税人可掌控的某一时点,对于舒缓企业重组现金压力、促进战略并购具有十分积极的意义。目前对个人所得税没有特殊性税务处理的规定,若重组活动满足特殊性税务处理条件,个人股东却不能与法人股东一样享受纳税递延。税收待遇的不平等,导致企业进行合理商业活动时税负不同,侵害了纳税人合法节税的权利。

 

四、企业重组个人所得税政策的改革

(一)改革政策

企业重组中的个人所得税改革首先应当转变税制理念。我国现行个人所得税制实行的分类征收模式和源泉扣缴机制,主要源于征管便宜的考量,追求税收行政效率,但却损害了税制对于经济效率的追求,更是使税收公平边缘化。未来个人所得税改革,在我国征管环境和条件不断提升的基础上,不但要继续注重税收行政效率的提升,更要关注税收经济效率的改善。要科学处理税收公平与税收效率的关系,“没有效率践行的成果就没有高水平公平目标的实现,而如果没有本质意义上的公平也就不会有效率的前提保障,不公平的税收在任何时候都会直接或间接制约与阻碍着效率的提高。”[11]要在经济社会转型的整体格局中谋划个人所得税改革,在积极发挥其组织收入和稳定经济、兼顾公平和效率的同时,在逐步提高其收入规模的基础上,侧重于强化其调节收入分配的功能。

在上述改革整体目标下,个人所得税重组税制改革应当在继续重视行政效率的同时,更加注重对经济效率的考虑与提升,发挥并购重组在加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力,以及化解产能过剩、优化产业结构和提高发展质量上的重要作用,并以此实现高水平公平目标的实现。在企业重组中,个人股东与法人股东都具有法律意义上的人格特性,其在同一税务处理中,应当遵循一致的原则,不能因为体现人格的形式有所差异而变得不同,否则就违背了税收中性与税收公平。因此,改革的基本原则是革除现行不同政策的积弊,对企业重组中的企业所得税与个人所得税实行统一的激励政策,从而形成一套全面覆盖的体系完整的企业重组税制。鉴于此,在未来的改革中,企业重组中的个人所得税政策的优惠设计不应再以应纳税额为着眼点,而是要同企业所得税重组税制相协调,在遵循股东权益连续与营业连续的基础上,以转让资产或股权的计税基础作为个人股东取得新的股权的计税基础,用计税基础的原值替代原理来最终体现其应纳税所得额的变化,从而实现所得的纳税递延。

(二)立法建议

按照税收法定原则的要求,应当在修订《个人所得税税法》时将改革政策予以明确。可以借鉴《企业所得税法实施条例》第七十五条的规定,在《个人所得税法》中增加一条规定基本政策和授权条款:“除法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门另有规定外,个人股东在企业重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”这样就为《个人所得税法实施条例》及配套规章等下位法制定重组特殊规则提供了法律依据。据此,下位法规应当规定:“企业重组满足特殊性税务处理条件,当事方个人转让有关股权暂不确认转让所得或损失,当事方个人取得有关股权的计税基础以该股权的原有计税基础确定。”同时也要修订现行企业重组中的企业所得税政策法规,按照政策导向协同一致的原则,使相关政策文件相互衔接配套。为实现良法善治,还要对企业重组税制进一步修改完善,细化“合理商业目的”原则的操作指引;拓宽“股权支付”的含义,合理确定股权支付比例;扩大股息红利个人所得税减税政策,尽量缓解经济性重复征税;强化税收征管措施,建立股权转让信息共享机制。 

(责任编辑:张怀文)

 

【参考文献】

[1] 施正文:《分配正义与个人所得税法改革》,载《中国法学》2011年第5期。

[2] 李 辉、周玉栋:《特殊性税务处理与税收中性原则》,载《中央财经大学学报》2014年第4期。

[3] 王海勇:《完善企业重组所得税政策,促进经济结构战略性调整》,载《国际税收》2015第2期。

[4] 林德木:《企业重组所得税制度研究》,中国税务出版社2016年版。

[5] 休·奥尔特、布莱恩·阿诺德:《比较所得税法-结构性分析》,丁 一等译,北京大学出版社2013年版。

[6] 金 哲:《企业并购的税制安排-基于所得税分析视角》,东北财经大学出版社2015年版。

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[8] 崔志坤:《个人所得税制度改革-整体性推进》,经济科学出版社2015年版。

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[10] 陈红国:《个人所得税法律制度的演进路径》,中国社会科学出版社2014年版。

[11] 蔡 昌:《企业重组税制缺陷与反避税安排》,载《税务研究》2011年第6期。

[12] 李 辉、吴秀尧:《集团内部跨境重组特殊性税务处理适用规则》,载《税务研究》2015第8期。

[13] 尹 磊、吴小海:《对股权收购企业所得税待遇的几点思考》,载《税务研究》2015年第8期。

[14] Boris I. Bittker, James S. Eustice. Federal Income Taxation of Corporations and Shareholders (7th ed.),New York: Warren, Gorham & Lamont, 2000.

 

【作者简介】

李 辉,澳大利亚墨尔本大学法学院



[1] 王海勇:《完善企业重组所得税政策,促进经济结构战略性调整》,载《国际税收》2015年第2期。

[2] 王 骏:《国投中鲁重组告吹不能归咎于税法》,载《中国税务报》2015年4月10日。

[3] 安丽芬:《税收成并购重组的“拦路虎”上交所监事长建言优化税收制度》,http://stock.hexun.com/2015-03-12/173962499.html。

[4] 周兰翔:《我国企业重组税收制度的缺陷与完善》,载《求索》2015年第1期。

[5] 林德木:《企业重组所得税制度研究》,中国税务出版社2016年版。

[6] 崔志坤:《个人所得税制度改革-整体性推进》,经济科学出版社2015年版。

[7] 施正文:《税法要论》,中国税务出版社2007年版。

[8] 金 哲:《企业并购的税制安排—基予所得税分析视角》,东北财经大学出版社2015年版。

[9] 休·奥尔特、布莱恩·阿诺德:《比较所得税法—结构性分析》,丁一 等译,北京大学出版社2013年版。

[10] 高金平:《资产重组的会计与税务问题》,中国财政经济出版社2015年版。

[11] 陈红国:《个人所得税法律制度的演进路径》,中国社会科学出版社2014年版。


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