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税法举证责任分配规则新议

作者:贺 燕等 丨 来源:《税务研究》2016年第6期 丨  时间:2017-12-11


内容提要:举证责任的分配是一项关系到纳税人实体权利义务的程序规则,应当尊重纳税人的抗辩权利和诚实推定权。税务行政程序的证明责任规则与税务救济程序中的举证责任规则具有关联性与前后延续性。尽可能在税务行政程序中对相关事实的证明责任和信息提交义务进行明确规定有利于解决问题。《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中的有关条文有调整的必要。

关键词:证明责任  举证责任  诚实推定权  税收征管法  修订草案

 

2015年初公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)第一百三十条、一百三十一条规定了税务复议程序中的举证责任分配规则。[1]这些条文规定无疑对于税务救济程序中现有规则的法治化具有很大意义。本文试图分析税务行政程序中的“证明责任”分配和税务行政救济程序中的“举证责任”分配二者之间的关系,结合有关举证责任分配的研究成果,对征求意见稿的相关条文提出修改建议。

 

一、税法中的举证责任规则

通常说的举证责任是指诉讼法上的举证责任。举证责任有两个层面的问题:一是主观举证责任,哪一方主体对相关事实有举证的义务;二是客观举证责任,在经过各方举证,相关事实仍然不能得到证明时,由哪方主体承担不利的结果。目前对税务程序中举证责任的研究主要是着眼于税务诉讼中的举证责任及其分配问题,如从比较法的角度介绍德国税务诉讼举证责任分配规则、[2]研究税务诉讼程序举证责任分配的原则和规则。[3]也有专门研究特殊程序如反避税、转让定价调整中的举证责任者。[4]此外,税务诉讼中的证据问题也得到专门研究。[5]

但在税务行政程序中,也会有举证的问题,这里以“证明责任”指称主观的举证责任以区别于前述客观的举证责任。所谓的税务行政程序证明责任是指税务行政程序中承担证明案件事实的责任。承担证明责任的人不能提供足够证据证明案件事实则会导致其主张不成立。[6]在税务行政程序中,税务机关作出税务决定需有充分的事实和法律依据,这是依法征税的要求。税务行政程序中的证明问题,以及证据规则等也已受到部分学者的关注,[7]但是其与税务诉讼举证责任之关系,以及在税法尤其是税收征管法中如何处理,尚有进一步研究的必要性。

 

二、举证责任分配规则在税法中的定位

(一)举证责任规则分配的“法定主义”

举证责任规则是归入法官或者税务机关的自由裁量还是由法律统一规定?举证责任规则的分配是否也应当遵循税收法定原则?通常认为,税收法定主义的核心是实体课税要素的法定。但程序权利义务却直接影响到纳税人的实体权利义务。从税收法定原则对立法权、行政权的限制功能看,程序限制自然归属其中,故学者提出税收法定原则包括程序保障原则,税收课征的各个环节,从登记、申报到检查、处罚以至复议、诉讼等均要从法律上作出系统、明确和严格的规定。[8]税收法定原则绝不仅限于实体课税要素的法定,而是,“举证责任的分配亦应在税法中予以明确的规定”。[9]此外,与举证责任相关的纳税人的协力义务,也应当遵循法律保留原则,否则“容易使稽征机关恣意课予纳税义务人无穷尽之义务负担,使其穷于应付稽征机关之举证要求,并承担无法证明之风险”。[10]

税务程序中的举证责任规定应当尽可能由狭义的法律事先规定,凡有法律没有明确的地方应当循序司法最终审查和救济的原则,由法官根据法理和税法原则进行责任之分配。笔者认为,我国现行的税法中缺乏有关举证责任规则的分配,是一些税案引发争论的重要原因。

(二)税务行政程序的证明责任与税务救济程序的举证责任

举证责任分配规则是一种程序规则,首先应当在程序法中规定,但是不排除在各税种法中就特别情形做必要补充。如美国在《国内收入法典》中有专章规定,德国在《租税通则》中分别规定税收征管的行政程序(纳税申报、税收评定、税务检查等)和税务救济程序。举证责任规则是放在税务行政程序中规定,还是放在税务复议、诉讼等救济程序中规定?从比较法看,各有立法先例。

1.税务行政程序证明责任与税务救济程序举证责任[11]之关联。

对于行政机关来说,行政诉讼中的举证责任实际上是其行政程序证明责任的延续,行政机关在行政执法程序中的证明责任构成了在行政诉讼中的举证责任的基础。[12]如在美国,诉讼举证责任的分配便是前述行政程序证明责任的重演和再现。[13]毫无疑问,税务行政救济程序中的举证责任也是税务行政程序中的证明责任的延续和再现。这是由行政复议、诉讼程序的性质所决定的。

税务诉讼之前已经存在税收执法活动,税务机关根据法律规定的权限和程序,对相关事项做出处理决定,存在着纳税申报、税收评定、税务检查、税务决定等多个环节。税务行政复议、诉讼程序中,讼争的主要是税务行政程序的结果,审查的焦点在于税务机关的行政决定是否合法,类似于一种上诉审,除了存在行政侵权引致的损失赔偿等因素外,审查的基础仍然是行政程序中的法律关系,以及相对人在此程序中的权利与义务。即存在所谓“实质主张的一致性”。这种实质一致性使得行政程序里的法律规则当然要被复议机关、法院所适用。

就证据本身来看,“税务机关在税务行政程序中所运用的证据,是其做出税务处理决定、税务行政处罚决定的事实根据;而进入税务行政诉讼程序之后,其中一部分又成为人民法院审查其具体行政行为合法性的依据,二者具有同一性。”[14]

反过来,如果在税务行政诉讼中对于举证的问题,已有专门的规则,则实际上也可能会构成税务行政程序中税务机关和纳税人关于证明责任分配的法律基础。日本《国税通则法》第116条(一)规定是诉讼中的举证责任分配规则,[15]但会构成课税程序或者纳税调整程序中的责任分配基础。

2.税务行政程序规定证明责任规则的重要性。

如前述之关联性,行政程序中有关证明责任的分配规则就显得非常重要。因为不同的行政程序中相对人和行政机关的地位有所差异,行政决定对相对人的权益影响迥异,从而需要有针对地设计不同的证明责任规则。具体到税务行政程序中,纳税人是其财富、经营信息的直接生成者、占有者和使用者,征税决定以及相关的其他决定(如处罚)首先仰仗纳税人的信息提供方可实现。征税活动又有大量性,可见基本的分配规则必须要考虑到这点。

税务行政程序中证明责任的规定,使其作为一般行政程序法的特殊规定,充分考虑到税务行政程序的特点。一则保护纳税人,避免税务机关滥用征税权侵害纳税人权利,促使税务决定具备足够的事实和法律依据,实现程序正义。二则确保税收征管的效率性,明确某些情形下纳税人及其他涉税主体提交相关资料的义务,怠于提供者,税务机关可直接依税法做出决定。一旦税法对税务行政程序有关事实的证明责任进行了恰当规定,在税务诉讼阶段,法院需要适用和遵照税法的规定,从而使得税务行政程序中的规则起到“延伸”的效果,提高了税法的可预见性。

税务行政程序中的证明责任,无需以专门条文集中规定,而可以分布于相应的税收程序中。如德国便是在《租税通则》的第三节“核定程序及确认程序”规定了一些举证的规则。[16]并被认可为德国税务诉讼的举证责任分配规则。[17]征求意见稿也充分认识到税务行政程序的证明责任问题,其第五十条、五十七条[18]就可当成该类规则。

3.应尽可能提前至税务行政程序中规定证明责任。

笔者主张尽可能提前至税务行政程序中规定证明责任,凡是可以或者适合在税务行政程序中规定的,直接在相应程序中规定,除此之外的,如还有税务复议、诉讼分配规则需在税法中特别规定的,可以在税法中规定。税务行政程序中尤其需要基于税收法律关系的特殊性对特定规则予以专门规定。税务复议、诉讼中的举证责任分配则尊重税务行政程序中纳税人的证明责任及其涉税信息提供义务。

首先,如前所述,税务行政程序相较其他行政程序来看,存在特殊性,需要特别规范,从而确立其相较于现行行政程序法而言的特别规范地位。我国税务复议、诉讼程序都按照一般的行政复议、诉讼程序,并没有税务诉讼的特殊规则,[19]于税务行政程序中对有关问题做出规定有助于税务争议公正解决。

其次,在税务行政程序中规定会提高税务处理结果的可预见性,并提高征管效率。如德国《租税通则》在其第159-161条明确规定信托关系中名义权利人异议时的举证责任、扣除项目的详细说明义务等,一旦纳税人不能履行该等证明义务,税务机关可能会不予认可,尽可能地避免出现讼争环节纳税人提出证明对此前的征税决定进行否定的情况出现。相反,如果在税务复议、诉讼程序中再予规定,则可能使纳税人于自身在税务行政程序中是否负有该等责任不无疑问,且会使更多的争议进入到复议、诉讼程序,浪费资源。

我国《行政诉讼法》规定,被告对做出的具体行政行为负有举证责任。如作为被告的税务机关在税务行政程序中,遵照法律关于举证责任的规则,所做的税务处理决定具有足够的法律依据,则在行政诉讼中在期限内提供其做出行政行为所依据的证据及法律依据,即为完成了举证责任。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》[法释(2002)21号]第五十九条规定:“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据,原告依法应当提供而拒不提供,在诉讼程序中提供的证据,人民法院一般不予采纳。”该条规定与日本《国税通则法》第116条有异曲同工的效果。由此可见,现有行政诉讼制度已经考虑到不同行政程序的特殊性及其所要求的特殊的举证责任分配规则。遗憾的是,我国现行《税收征管法》没有对税务行政程序中相关证明责任予以充分关注。我们认为,多数学者所批评的当前税务诉讼举证责任之分配没有体现税务诉讼的特殊性,[20]首当归咎于《税收征管法》有关税收征管程序中缺乏相应规定。

最后,也是最重要的,在税务行政程序中,明确各方的证明责任,尤其是明确税务机关对要件事实的证明责任,能更大限度保护纳税人的权利,提高税务机关合法征税的意识。另一方面,同时规定纳税人等主体提供课税情报信息的协力义务,以及特殊情形下纳税人的证明责任,实际上对于税务机关提高征管效率、合法行使职权更具有保障作用。

 

三、征求意见稿评议

征求意见稿理顺了税收征管的核心程序,并对征纳双方的权利义务做出了明确规定,具有历史性的进步。其中第一百三十条、第一百三十一条专门规定举证责任分配,位于第十章“争议处理”,首次尝试在税法层面明确规定举证责任规则。在此前第六章“税款确认”程序中,有关税额申报确认规则实际起到证明责任分配之效果。[21]

征求意见稿有关举证责任分配的条文在一定程度上体现了学理讨论的成果,体现了税务行政程序与普通行政程序相比的特殊性,通过协力义务的规定“间接”转移了举证责任。责任分配体现了罗森伯格的“法律要件分类说”的主张。[22]

我们认为,征求意见稿对征税程序中权利义务的细致规定,是解决举证责任分配的有益尝试。但征求意见稿的内容仍有进一步调整和完善的空间:

第一,法律应当明确税收信息的证明效力。征求意见稿第四十八条、五十条规定,税务机关可根据其“掌握的信息”对纳税申报进行核实、确定,对未申报的进行核定。从征求意见稿第五十七条第二款的规定可以推论出,税务机关对于收集来的信息,只要是合法途径收集[23]的,均可作为决定依据。通常,国家机关、事业单位、银行等部门的信息具有较高的公信力,直接使用应该说并无不妥,但是其他单位和渠道的信息,其真实可靠性可能会存在一定问题,需在《税收征管法》或者专门的有关信息管理的规定中,对于税务机关所收集的信息的证明效力和甄别问题做出规定。

第二,《税收征管法》在税务行政程序的设计上,应当给予纳税人提出证据材料的权利、进行陈述和辩驳的权利及相应的程序空间。如征求意见稿第五十七条第二款还规定,纳税人对于第三方提供信息的真实性、完整性有异议的,应当告知相关第三方修改提交信息。现实中,纳税人对第三方修改的可能性和时间要求可能无法把握。因此,有必要给予纳税人直接举证推翻第三人所提供信息的权利,或者至少应该区别具有法定公信力的信息(如各种产权证书)和普通的第三人提供的信息,因为推翻前者对证据的要求更高。

第三,个别条文的位置需要调整。从纳税人辩驳权角度而言,征求意见稿第一百三十一条规定,对于按照国际税收条约、协定规定的情报交换机制取得的信息,税务机关经审核确认可以将其作为确定纳税人税额的依据;纳税人有异议的,由纳税人举证。但是该条的位置却值得商榷,放在第六章(退而求其次,第四章也无不妥)更为合适,理由见本文的第二部分论述。

第四,关于纳税人的诚实推定权与征求意见稿第一百三十条规定的申请人的举证责任。征求意见稿多次明确纳税人对其申报及会计资料等的真实性、准确性、完整性负责,是否仍然需要在第一百三十条规定申请人对相关事项的举证责任?[24]给纳税人设定“自证清白”的举证义务,既侵犯了纳税人的诚实推定权,也难具备可行性。诚实推定权包括,纳税人申报纳税过程中,如无特定事实或相关证据,税务机关应认定其申报是积极、诚实和可信的。[25]关于纳税人诚实推定权,现行《税收征管法》及相关法律文件不仅没有写入,而且有“反其道行之”的倾向,对推进我国税收法治、实现纳税人权利保障构成了极大的障碍。[26]本次《税收征管法》修改需要切实对纳税人权利予以确认。如德国《租税通则》第158条规定,纳税人符合该法第140-148条规定的簿记与记录,只要根据具体情况没有理由对其客观真实性提出异议的,应被作为征税的根据。可见,尽管纳税人对申报资料等的真实完整性负有责任,但对于纳税人的申报及会计资料等,除非税务机关有理由提出异议,否则应当尊重。纳税人“自证清白”,实际上也是不可行的。纳税人除了提交其账簿、凭证的原始件,还如何举证证明文件的真实和已履行了法定义务?

同时,赋予申请人该等举证责任也是没有必要的。如果纳税人在税收征收程序中已经提供了相关资料,则因税务行政程序的证据材料和救济程序中的证据材料具有同一性,纳税人重复提供既不经济,也不现实(在相关资料唯一的情况下)。

第五,应进一步细化证明责任规则。如要使得税务行政程序中的权责更明确、税收执法更具有效率,程序设计的精致与细致很重要。如征求意见稿第三十九条规定,纳税人办理纳税申报后发现需要修正的,可以修正申报,但没有规定修正申报的时限。此外,鉴于税务机关需对其征税决定的合法性、合理性承担举证责任,则可以考虑在第六章“税款确认”中,明确税务机关在此程序中的调查权和检查权,包括向第三方收集证据的权力。

最后,对特别纳税调整程序中的证明责任问题,仅在第四章“信息披露”第三十四条规定:“税务机关依法实施特别纳税调整的,可以要求纳税人或者其税务代理人提交税收安排。”但并没有关于证明责任的规定,是一大缺憾。

现代法律的进化历史表明,正当程序作为独立的法律价值被认可、落实是人类法制史的一大进步。因此,税收征管法修订是我们重新认识征税程序、设计征税程序的机会。我们要以举证责任分配规定的精良设计,以最大限度的平衡征税权与纳税人权利,实现税收法治。

 (责任编辑:李垚林)

 

【参考文献】

[1] 黄士洲:《税务诉讼的举证责任》,北京大学出版社2004年版。

[2] 施正文:《税收程序法论:监控征税权运行的法理与立法研究》,北京大学出版社2003年版。

[3] 王鸿貌:《税收法定原则之再研究》,载《法学评论》2004年第3期。

[4] 陈少英,曹晓如:《税务诉讼举证责任研究》,载刘剑文主编:《财税法论丛:10 卷》,法律出版社2009年版。

[5] 刘剑:《论税务行政诉讼的证据效力》,载《税务研究》2013年第10期。

[6] 余凌云,周云川:《对行政诉讼举证责任分配理论的再思考》,载《中国人民大学学报》2001年第4期。

[7] 张富强:《论纳税人诚实纳税推定权立法的完善》,载《学术研究》2011年第2期。

[8] 王桦宇:《论税法上的纳税人诚实推定权》,载《税务研究》2014年第1期。.

 

【作者简介】

贺 燕,首都经济贸易大学法学院;

周序中,首都经济贸易大学法学院。 



[1] 征求意见稿第一百三十条:复议过程中,被申请人对其做出的行政决定的合法性、合理性负有举证责任。申请人对下列事项承担举证责任:(一)其申报的收入、支出、减税、免税、退税的真实性;(二)依法履行了记录、保存、提供账簿凭证等涉税资料的义务。第一百三十一条:按照国际税收条约、协定规定的情报交换机制取得的信息,税务机关经审核确认可以将其作为确定纳税人税额的依据;纳税人有异议的,由纳税人举证。

从形式上看,有关举证责任的分配也具有一定的法理依据。问题在于,第一百三十条仅明确在“行政复议”过程中的举证责任,然而,相关规则在税务行政程序中是否适用?更进一步,税务救济程序(这里指税务复议和税务诉讼两个法定的公力救济程序)中的举证责任和税务行政程序中的举证责任(证明责任)是否具有关联性?以及是何种关系?

[2] 张为民:《德国税务诉讼举证责任分配的规则及借鉴》,载《涉外税务》2005年第3期。

[3] 陈少英,曹晓如:《税务诉讼举证责任研究》,载刘剑文主编:《财税法论丛:10卷》,法律出版社2009年版。

[4] 汤洁茵:《转让定价税制中的举证责任分析》,载《涉外税务》2007年第2期。

[5] 刘剑文:《论税务行政诉讼的证据效力》,载《税务研究》2013年第10期。

[6] 徐继敏:《税务行政程序证据规则研究》,载《税务研究》2010年第3期。

[7] 曹福来:《税务行政证据与税务行政诉讼证据之关系》,载《税务研究》2013年第10期。

[8] 王鸿貌:《税收法定原则之再研究》,载《法学评论》2004年第3期。

[9] 陈少英,曹晓如:《税务诉讼举证责任研究》,载刘剑文主编:《财税法论丛:10卷》,法律出版社2009年版。

[10] 黄士洲:《税务诉讼的举证责任》,北京大学出版社2004年版。

[11] 本文没有进一步区分税务复议程序中的举证责任和税务诉讼中的举证责任问题,因考虑到二者相关性与相似性,但论证上侧重后者。

[12] 王学辉:《行政诉讼制度的比较研究》,中国检察出版社2004年版。

[13] 余凌云,周云川:《对行政诉讼举证责任分配理论的再思考》,载《中国人民大学学报》2001年第4期。

[14] 曹福来:《税务行政证据与税务行政诉讼证据之关系》,载《税务研究》2013年第10期。

[15] 该条规定:“在取消课税处分的诉讼中,提起诉讼者,在存在必要经费或损失额及其他类似的、对自己有利的事实方面与被作为课税处分之基础事实不一致时,其必须在作为对方当事人的国家机关对作为该不一致之事实做出声明之日以后,及时地具体主张该不一致之事实,并申报可证明该事实之证据。但提起诉讼者对因存在不能归咎于自己的理由而导致不能及时提供其主张或申报证据一事,已提供了证明的情况下,则不在此限。”参见:外国税收征管法律译本编写组:《外国税收征管法律译本》,中国税务出版社2012年版。

[16] 如德国《租税通则》第159条规定:“主张其名义上所有之权利,或其所占有之物,仅系以受托人、他人之代理或质权人之资格而保有或占有之者,经请求应证明该权利或所属之人;否则通常即以该权利或物归属该人”。参见:陈敏:《德国租税通则》,台湾“财政部”财税人员训练所1985年版。

[17] 张为民:《德国税务诉讼举证责任分配的规则及借鉴》,载《涉外税务》2005年第3期。

[18] 征求意见稿第五十条第一款规定:“纳税人未履行本法规定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务的,税务机关应当以掌握的信息为基础,核定其应纳税额。”第五十七条第一款规定:“对税务机关进行的税额确认,纳税人应当证明其纳税申报的真实性、合法性。”

[19] 国家税务总局2010年制定的《税务行政复议规则》在举证责任分配上并没有规定不同于作为普通规则的《行政复议法》、《行政诉讼法》及其司法解释。

[20] 刘庆国:《税务行政复议举证责任若干问题探究》,载《税务研究》2013年第10期。

[21] 据不完全汇总,典型如第九十四条、第五十条第一款、第五十七条等等。此外,规定纳税人协力义务的条文有第三十条、第三十四条、第三十六条第二款。

[22] 按照罗森伯格的观点,积极的要件由主张者举证,如税务机关应当就税收要件之成立或者税务违法行为之存在承担证明责任(第五十条、五十七条第三款、第一百三十条)。在税务机关证明有关事实的基础上,如果有消极的要件事实,如计税依据偏低的正当理由(第四十九条)、对税收核定依据的异议(第五十七条第四款)等承担举证责任。

[23] 这似乎还可以反推出,非法得来的信息不得作为征税依据。如国际上曾发生的税务当局向公司离职雇员购买的信息能否作为征税或者纳税调整依据的问题。根据征求意见稿,这些信息是不能作为征税依据的。

[24] 征求意见稿第一百三十条规定,纳税人对以下事项承担举证责任:(一)其申报的收入、支出、减税、免税、退税的真实性;(二)依法履行了记录、保存、提供账簿凭证等涉税资料的义务。

[25] 王桦宇:《论税法上的纳税人诚实推定权》,载《税务研究》2014年第1期。

[26] 张富强:《论纳税人诚实纳税推定权立法的完善》,载《学术研究》2011年第2期。


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